I SA/Łd 659/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 600 zł (sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie m.in. art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16 ust. 1 pkt 36 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami) określił A spółce z o.o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 70.037,- zł, tj. o 59.567,- zł wyższe od zadeklarowanego przez podatnika. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów szereg wydatków w łącznej kwocie 313.503,09 zł. Po pierwsze zakwestionowany został wydatek w kwocie 4.098,- zł dokonany na rzecz B spółki z o.o. tytułem zaliczki za roboty budowlane w obiekcie sportowo-rekreacyjnym w G. (montaż i malowanie dachu). Organ stwierdził, że skoro podatnik nie uzyskał w 2005 r. przychodów związanych z tym wydatkiem, to tym samym, stosownie do unormowań art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mógł go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tym okresie. Po drugie organ odmówił zaliczenia do kosztów kwoty 12.000,- zł uiszczonej na rzecz Zespołu Usług Projektowych inż. W.H. w S. za wykonanie dokumentacji projektowo-budowlanej przebudowy pomieszczeń biurowych na mieszkania w budynku spółki położonym w S. Organ podniósł, że stosownie do art. 16 ust.1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 tejże ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Powyższy wydatek dotyczył zaś ulepszenia środka trwałego spółki. Po trzecie organ zakwestionował wpłatę na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 7.016,06 zł. Wydatek ten nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów nie były wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Po czwarte organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 290.389,03 zł stanowiącej wartość nominalną wierzytelności zakupionych od C spółki z o.o. w S., przysługujących temu podmiotowi w stosunku do D. SA w K. Organ pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z umową ww. wierzytelności zostały sprzedane za kwotę niższą niż nominalna (tj. za 286.031 zł), że podatnik uiścił w 2005 r. tylko część ceny (186.031 zł) oraz, że nie wyegzekwował w tym roku od spółki D żadnej kwoty. Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów można było zaliczyć jedynie te wydatki podatnika, które zostały rzeczywiście przez niego poniesione (nie zaś wartość nominalną nabytych wierzytelności). Ponadto wydatki te mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej wierzytelności, czyli w roku podatkowym uzyskania przychodów z powyższego tytułu. Skoro zaś w 2005 r. podatnik nie uzyskał z tego tytułu żadnego przychodu, wydatków związanych z nabyciem wierzytelności nie można było zaliczyć do kosztów podatkowych tego okresu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do kwoty 290.389,03 zł podatnik odwołał się do ogólnej definicji przychodu (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ww. ustawy). Z ww. unormowań wywiódł, że decydujące znaczenie, jeżeli chodzi o możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, miał fakt jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem strony określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku, w którym został poniesiony, niezależnie od tego czy wygenerował w tym roku przychód. Skoro zatem podatnik zakupił wierzytelności w celu osiągnięcia przychodów, wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodów. Z tych samych względów zdaniem strony do kosztów uzyskania przychodów należało włączyć zaliczkę uiszczoną za roboty budowlane w obiekcie sportowo-rekreacyjnym w G. W odniesieniu do kwoty uiszczonej tytułem zapłaty za wykonanie dokumentacji projektowo-budowlanej przebudowy pomieszczeń biurowych na mieszkania, zdaniem spółki za zaliczeniem tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przemawiała wprost treść art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego podatnik wywiódł, że organ podatkowy mógł przyjąć, iż dany wydatek przyczynił się do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, dopiero po uprzednim ustaleniu, że wzrost taki rzeczywiście nastąpił. Skoro zaś organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie nie miał prawa kwestionować zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki. Strona skarżąca nie kwestionowała natomiast ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie do wpłat na PFRON. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i ich ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie tej części poniesionych przez podatnika wydatków, która dotyczy przychodów roku podatkowego, w którym wydatki te zostały poniesione. Koszt w postaci wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności wiąże się z przychodem dopiero w momencie realizacji tejże wierzytelności. Ponieważ podatnik nie wyegzekwował od D sp. z o.o. żadnej kwoty, wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności wobec tego podmiotu nie mógł być zaliczony do kosztów podatkowych roku 2005. Podobną argumentację organ odwoławczy przedstawił w odniesieniu do kwoty uiszczonej tytułem zaliczki spółce B. Odnosząc się do zapłaty za wykonanie dokumentacji projektowo-budowlanej organ drugiej instancji wskazał, iż z bilansu spółki sporządzonego na koniec 2005 r. wynikało, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. wykazana przez spółkę wartość środków trwałych w budowie wynosiła 40.200,- zł i w całości pochodziła z 2004 r. Według wyjaśnień prokurenta spółki na powyższą kwotę składały się wydatki poniesione w 2004 r. na adaptację pomieszczeń biurowych na mieszkania. W 2005 r. wartość inwestycji rozpoczętych nie zmieniła się pomimo dodatkowego wydatku w kwocie 12.000,- zł. Zdaniem organu powyższy wydatek stanowił nakład na adaptację (przystosowania) budynku biurowego na mieszkalny, a zatem zwiększył wartość użytkową tego budynku. W konsekwencji nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów w 2005 r. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 26 lipca 2005 r. w sprawie XVI GU 76/05 Sąd Rejonowy w Łodzi dla spraw Upadłościowych i Naprawczych - Sąd Gospodarczy ogłosił upadłość spółki C. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że poniesione przez spółkę koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 16g ust. 13 ww. ustawy poprzez uznanie, że przeznaczone przez stronę środki na przebudowę pomieszczeń biurowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której nie wykazano, że wydatki spowodowały zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. Ponadto strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł argumentację w istocie zbieżną z tą, którą prezentował w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy powtórzył argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał ponadto, że zakup wierzytelności firmy C (jedynego udziałowca skarżącej spółki) służyć miał ratowaniu jej sytuacji finansowej. Rzeczywista wartość tych wierzytelności okazała się zresztą mniejsza niżby to wynikało z ich wartości księgowej. Podatnik ostatecznie wyegzekwował bowiem (w 2006 r.) kwotę 190 tys. zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest częściowo zasadna. Na etapie postępowania sądowego zainicjowanego skargą na decyzję organu odwoławczego spór między stronami dotyczy trzech wydatków poniesionych przez stronę skarżącą, które nie zostały uznane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu roku 2005. Pierwszym z nich i mającym, z uwagi na znaczną wartość, znaczenie zasadnicze był wydatek na nabycie od C Sp. z o.o. wierzytelności przysługujących tej firmie od D SA w K., o wartości nominalnej 290.389,35 zł. W odniesieniu do powyższego wydatku rację przyznać należy organom podatkowym. Po pierwsze wydatek poniesiony przez spółkę skarżącą był niższy od wskazanej wyżej wartości nominalnej wierzytelności i faktycznie wynosił 286.031 zł i tylko wydatek w takiej wysokości, a nie w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, mógł być badany przez organy podatkowe. Po wtóre, część należności za wierzytelność – 100.000 zł została uiszczona na rzecz C Sp. z o.o. w dniu 20 grudnia 2004 r., co oczywiście wyklucza możliwość potraktowania jej jako koszt uzyskania przychodu roku 2005. Po trzecie zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że tego rodzaju wydatek jak omawiany, wydatkowany na nabycie wierzytelności jest związany z określonym przychodem z tytułu jej spłaty i może być potraktowany jako koszt dopiero wówczas, gdy podatnik osiągnie przychód z faktycznego otrzymania należności z tytułu zbycia tejże wierzytelności. Pogląd ten najpełniej wyrażono w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1245/06, system informacji prawnej Lex nr 291819), zaś sąd pierwszej instancji stanowisko to akceptuje w całości. Zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 jest, że w odniesieniu do kosztów przynoszących wymierny przychód, takich jak nabycie wierzytelności, możliwość odliczenia kosztów jest związana z osiągnięciem tego przychodu. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie podatnik nie otrzymał przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w roku 2005 to w roku tym nie może potraktować wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też błędne jest stanowisko podatnika, że zastosowanie ma reguła wyrażona w zdaniu pierwszym cytowanego przepisu z której wynika, że koszty uzyskania przychodu są potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione. Nie ma natomiast żadnego znaczenia dla uznania tego wydatku za koszt podatkowy fakt, że stronami umowy sprzedaży wierzytelności były podmioty powiązane, ani to, że jedna z nich znajdowała się w dacie sprzedaży wierzytelności w złej kondycji finansowej. Te okoliczności mogłyby mieć znaczenie jedynie wówczas, gdyby organy zakwestionowały cenę sprzedaży, czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniły. Zgoła odmienna regulacja ma zastosowanie do kwoty 4.098 zł wydatkowanej jako zaliczka na rzecz firmy B z tytułu wykonania robót budowlanych w obiekcie sportowo-rekreacyjnym w G. (montaż i malowanie dachu). Wydatek ten z całą oczywistością nie mógł przynieść konkretnego przychodu, gdyż nie istnieją obiektywne mierniki osiągania przychodu z tytułu prac poprawiających estetykę i funkcjonalność danego obiektu. Dlatego w odniesieniu do tego wydatku rację ma strona skarżąca, że zastosowanie winna znaleźć regulacja wynikająca z art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zasada odliczenia kosztów w roku ich poniesienia. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie cechuje niekonsekwencja wobec rozstrzygnięcia w odniesieniu do wydatku na nabycie wierzytelności. O ile ten ostatni wydatek był związany bezpośrednio z osiągnięciem przychodu o tyle poniesiony na roboty budowlany nie miał takiego charakteru. Zatem organy winny skupić się nad ustaleniem celu jego poniesienia. Gdyby zaś ustaliły, że celem tym jest osiągnięcie przychodu winny potraktować go jako koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, że nie istnieje możliwość udowodnienia, czy, a jeżeli tak, to kiedy przyniósł on (wydatek) określony przychód. Ponadto nie ma dostatecznego umocowania w przepisach prawa rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie wydatku w kwocie 12.000 zł poniesionego przez stronę skarżącą tytułem zapłaty za dokumentację projektowo-budowlaną przebudowy pomieszczeń biurowych na mieszkania, w budynku spółki skarżącej. Organy zakwestionowały kosztowy charakter tego wydatku powołując się na art. 16 ust. 1 punkt 1 litera c zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Organy uznały zatem, że przedmiotowy wydatek został poniesiony na ulepszenie środków trwałych, powiększające wartość środków trwałych, będącą podstawą obliczania odpisów amortyzacyjnych, wobec czego nie może być kosztem uzyskania przychodu. Jednak zanim uznanie takie nastąpiło organy te winny rozważyć, czy istotnie nastąpiło ulepszenie środków trwałych. W pierwszym rzędzie należało wyjaśnić dlaczego uznano za ulepszenie zmianę przeznaczenia i charakteru pomieszczeń z biurowych na mieszkalne i wskazać w uzasadnieniu decyzji, które spośród występujących w art. 16g ust. 13 zdanie pierwsze znamion czasownikowych ma zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego w sprawie. Po drugie organy nie powinny tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że w myśl cytowanego art. 16g ust. 13 zdanie drugie środek trwały uważa się za ulepszony, gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji. Tak więc aby zasadnie wywodzić, iż nastąpiło ulepszenie środków trwałych wpływające zasadniczo na charakter omawianego wydatku nie wystarczy arbitralnie przyjąć, że ulepszenie nastąpiło, lecz wykazać, ziszczenie się przesłanek ulepszenia środka trwałego wymienionych przykładowo w cytowanym przepisie oraz wskazać, które ze znamion czasownikowych tego przepisu zostało spełnione. Dopóki zaś taka operacja nie zostanie przeprowadzona stanowisko organów może być uznane za wyraz przypuszczeń i hipotez a nie prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W związku z tym, że sąd bada z urzędu legalność zaskarżonej decyzji należało również (mimo braku zarzutów w skardze) dokonać oceny odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 7.016,06 zł wydatkowanej na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty wpłat na ten cel. W tej sytuacji organy nie popełniły błędu uznając, że przedmiotowy wydatek nie był kosztem uzyskania przychodu dla spółki skarżącej. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 3o sierpnia 2002 r. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 w związku z art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w związku z tym, że skarga została uwzględniona jedynie w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu. P.Pij.