I SA/Łd 659/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. C. i D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił D. i M. małżonkom C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 12.082 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że D. C. w dniach 15 grudnia 2009 r. oraz 16 listopada 2010 r. zawarł z A. umowy kredytu gotówkowego przeznaczonego na finansowanie potrzeb bieżących kredytobiorcy. W związku z niewywiązaniem się kredytobiorcy z warunków zawartych umów wierzytelności wynikające z tych umów bank przekazał G Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z siedzibą w W. na podstawie umowy cesji z [...] marca 2014 r. Wobec D. C. zostało wszczęte postepowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania kwot zadłużenia wynikającego z zawartych umów kredytowych. Pomiędzy wierzycielem – G Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. a dłużnikiem 29 lipca 2014 r. zawarte zostało porozumienie zakładające, że spłata raty długu w wysokości 53.000 zł dokonana do 31 lipca 2014 r. na wskazany rachunek bankowy spowoduje podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do umorzenia prowadzonego wobec dłużnika postępowania egzekucyjnego oraz umorzenie pozostałej części długu w kwocie 56.563, 56 zł. Na dzień zawarcia porozumienia łączna kwota zadłużenia wynikająca z umów kredytowych zawartych z A. w dniach 15 grudnia 2009 r. oraz 16 listopada 2010 r. wynosiła 109.563.56 zł. W związku z dokonaniem przez D. C. spłaty kwoty 53.000 zł zgodnie z porozumieniem z 29 lipca 2014 r. wierzyciel odstąpił od wszelkich działań windykacyjnych związanych z dochodzeniem pozostałej części zadłużenia wynikającego z zawartych z bankiem A. umów kredytowych. Umorzona wobec D. C. kwota w wysokości 56.563,56 została przez wierzyciela w całości zarachowana na kapitał wynikający z dochodzonego roszczenia (pismo B. z 24 kwietnia 2017 r). W ocenie organu D. C. na mocy porozumienia z 29 lipca 2014 r. osiągnął przychód z tytułu umorzonych zobowiązań w kwocie 56.563,56 zł, który podlega zaklasyfikowaniu do innych źródeł przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego porozumienia dłużnik został zwolniony z obowiązku spłaty części zobowiązania i po jego stronie powstał przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty, której nie musi już uiszczać. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania D. i M. C. zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno umorzenie kredytu lub jego części, jak i umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe przysporzenie spełnia definicję przychodu wyrażoną w art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z innych źródeł. Przychodem jest zarówno wielkość umorzonego kapitału, jak i odsetek karnych związanych z wierzytelnościami wynikającymi z zawartych umów kredytowych. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję D. i M. C. o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty naruszenia: art. 180 w zw. z art. 188 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2017.201 z późń.zm) poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań strony; art. 122 i 123 § 1 w zw. z art. 187 i 190 § 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie ustalenia okoliczności istotnych w sprawie i podnoszonych przez stronę w postaci ustalenia wykładni oświadczeń woli w rozumieniu art. 65 § 1 i 2 kc; art. 121 w zw. z art. 123 O.p. poprzez tendencyjne jednostronne i nieobiektywne działanie organu podatkowego, nie w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z pominięciem udziału w postępowaniu strony; art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia i brak rozliczenia określenia należności podatkowej; art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nielogiczne nie poparte dowodami i okolicznościami sprawy ustalenia organu, iż umorzone należności z tytułu zadłużenia stanowiące przychód względem G Fundusz Inwestycyjny Zamknięty nie stanowiły odsetki lecz kapitał główny, mimo, iż pomimo wielu próśb rozłożenia kwoty należności wierzyciel nie wskazał na co zaliczył należności, co spowodowało, iż dłużnik sam wskazał jakie należności podlegały umorzeniu, a jakie zapłaceniu. Przeciwne twierdzenia organu podatkowego są wyłącznie dowolną a nie swobodną oceną materiału dowodowego; art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nielogiczne nie poparte dowodami i okolicznościami sprawy ustalenia organu, iż miało miejsce zwolnienie z długu podczas, gdy została zawarta umowa ugody, a zatem nie miało miejsce nieodpłatne świadczenie; art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nielogiczne nie poparte dowodami i okolicznościami sprawy ustalenia organu, iż odsetki od kapitału podlegające umorzeniu stanowiły odsetki karne, że zostały naliczone i były wymagalne względem następcy prawnego Banku, art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania i przeprowadzenie dowodów przez organ II instancji nie uzupełniająco, gdyż dowody w znacznej części były przeprowadzane po raz pierwszy a miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i winny stanowić podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, czyniąc rozstrzygnięcie I instancji błędną i podlegającą uchyleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zasadnicze zarzuty skargi sprowadzają się do stwierdzenia, iż nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut ten nie jest trafny. Wbrew zarzutom skargi w toku prowadzonego postępowania zebrano wystarczający materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie, że skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2016 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za nieodpłatne świadczenie uważa się nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale także wszystkie inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści mających konkretny wymiar finansowy, kosztem innego podmiotu. Przysporzenia majątkowe uzyskane z tego tytułu stanowią przychód podatkowy i zasadniczo wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego u osób je otrzymujących (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3246/15, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 985/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 142/18). Nie jest sporne, że w chwili zawarcia porozumienia z wierzycielem D. C. był zobowiązany do zapłaty kwoty 109.563,56 zł stanowiącej kapitał i odsetki w związku z zawartymi umowami kredytowymi. W wyniku zawartego porozumienia i po dokonaniu wpłaty w wysokości 53.000 zł pozostała część wymagalnych zobowiązań została umorzona. Skarżący uzyskał więc kosztem wierzyciela korzyść mającą konkretny wymiar finansowy – został zwolniony z obowiązku zapłaty dalszej kwoty 56.653,56 zł. Zachodziły więc uzasadnione podstawy do przyjęcia, że umorzona kwota należności z tytułu kredytów bankowych stanowiła nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe ustalenie nie wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w tym dowodu z zeznań strony. Skarżący podnosi też, że niedostatecznie wyjaśniono, jakie należności (kapitał czy odsetki) składały się na kwotę podlegającą umorzeniu. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że zarówno umorzenie należności głównej, jak i odsetek jest przysporzeniem skutkującym powstaniem po stronie kredytobiorcy dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl umowy kredytowej termin płatności już minął – a więc zarówno odsetek naliczonych od kwoty kapitału, jak i odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu ( tzw. odsetek karnych). Umorzenie wymagalnych odsetek jakie zostały naliczone wobec niewywiązywania się z obowiązku spłacania kolejnych rat kredytu stanowi dla podatnika konkretne przysporzenie majątkowe ze strony banku (jego następcy) w wysokości odpowiadającej kwocie umorzonych odsetek (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3475/16, wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 932/16, orzecznictwo powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do umorzenia odsetek, które nie były wymagalne. Na marginesie tylko wypada zauważyć, że z treści pisma B. z 8 maja 2017 r. (k. 283 akt sprawy) jednoznacznie wynika, że umorzona kwota w wysokości 56.563,56 zł została w całości zarachowana na kapitał wynikający z dochodzonego roszczenia. Zarzut dowolności ustaleń w tym zakresie jest więc bezpodstawny. Skarżący zresztą nie precyzuje z jakich dokumentów ma wynikać, że wpłata w wysokość 53.000 zł ( a nie kwota umorzona) została zaliczona na należności główne. Zupełnie niezrozumiały jest też zarzut naruszenia przepisów art. 14 ust. 3 pkt 2 lub 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane przepisy nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazane przepisy dotyczą przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 2 i 3), czy wydatków, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 32). Podatnik w wyniku umorzenia należności związanych z zawartymi umowami kredytowymi nie osiągnął przychodów z działalności gospodarczej, nawet same kredyty były przeznaczone na finasowanie potrzeb bieżących kredytobiorcy. Okoliczność, że kwota naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od kredytów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wierzyciela nie oznacza, że nie stanowi ona nieodpłatnego świadczenia dla kredytobiorcy. Zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sentencja decyzji organu I instancji jest jasna i zrozumiała, zawiera też wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu decyzji dokładnie wskazano obliczenie należnego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. dch.