I SA/Łd 66/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A Spółki akcyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, zweryfikował wskazane przez spółkę akcyjną A z siedzibą w Ł. rozliczenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2000 r. stwierdzając, że spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń – o kwotę 3.734 zł, luty – o kwotę 3.792 zł, marzec – o kwotę 3.731 zł, grudzień – o kwotę 11.684 zł (w łącznej kwocie 22.878 zł) oraz zawyżyła wysokość kwoty podatku do przeniesienia na miesiąc następny za kwiecień – o kwotę 3.728 zł, maj – o kwotę 7.457 zł, czerwiec – o kwotę 11.180 zł, lipiec – 21.103 zł (w łącznej kwocie 43.468 zł), oraz zawyżyła kwotę zwrotu na rachunek bankowy za miesiące sierpień – o kwotę 33.991 zł, wrzesień – o kwotę 12.380 zł, październik – o kwotę 13.301 zł, listopad o kwotę 13.346 zł ( w łącznej kwocie 73.346 zł). Ustalił też dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane wyżej okresy. W sprawie ustalono, że powyższe nieprawidłowości spowodowane zostały niezasadnym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 51.317,64 zł wynikającym z faktur VAT dokumentujących przyznanie "premii transportowych" firmom świadczącym usługi transportowe na rzecz spółki. Stwierdzono, że część kierowców świadczących usługi transportowe wystawiała zawyżone faktury (rachunki) za usługi transportowe o fikcyjne – nie znajdujące pokrycia premie transportowe. Po otrzymaniu premii jej beneficjenci przekazywali je następnie do spółki. Po dokonaniu podziału pieniędzy przez tzw. przedstawicieli bądź osoby z kierownictwa poszczególnych oddziałów, kierowcy przekazywali je do aptek. Organ uznał, że premie transportowe przyznawane były za czynności, które nie były wykonane, i nie mogły mieć jakiegokolwiek związku z przychodami spółki, więc nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów roku 2000, i ocenił, że powyższym naruszono art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej "ustawą VAT"), w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 - nazywanego w dalszym tekście "rozporządzeniem"). Zakwestionowano także obniżenie podatku należnego o naliczony , wynikający z faktur dokumentujących udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania INFUS wraz z wdrożeniem, sprzedaż licencji nie podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Nabywca nie miał zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, niesłusznie ujętego w tych fakturach ( § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w przypadku uznania, że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi wystarczającą podstawę do uznania, iż wydatki spółki związane z wypłatą premii transportowych zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w przypadku oceny, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, iż premia transportowa przyznawana była za czynności, które nie były wykonane; naruszenie art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu i przesłuchania w postępowaniu podatkowym wskazanych przez spółkę świadków; naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 2 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie; naruszenie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, który, zdaniem spółki, nie miał zastosowania w sprawie. Nie zgodziła się też z poglądem organu, iż faktury dokumentowały sprzedaż licencji, czyli czynności nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie na podstawie umów licencyjnych doszło do sprzedaży towaru w postaci nośnika, sprzedaży dokumentacji i świadczenia usług związanych z oprogramowaniem. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej: - określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2000 r., - określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za kwiecień, maj, czerwiec 2000 r. i umorzył w tej części postępowanie, - uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za lipiec 2000 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny i określił za ten miesiąc kwotę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 130.699 zł; - uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji części dotyczącej określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy: - za sierpień 2000 r. i określił za ten miesiąc zwrot w kwocie 283,554 zł, - za wrzesień 2000 r. i określił za ten miesiąc zwrot w kwocie 134.741 zł, - za październik 2000 r. i określił za ten miesiąc zwrot w kwocie 155.431 zł, - za listopad 2000 r. i określił za ten miesiąc zwrot w kwocie 109.776 zł; - uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za grudzień 2000 r. kwoty zobowiązania podatkowego i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 44.621 zł; -uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2000 r. i umorzył w tej części postępowanie; - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. w wysokości przewyższającej kwotę 2.388 zł, tj. w kwocie 1.117 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części zaś utrzymał decyzję mocy. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w dalszym tekście zwanej "u. p. d. p."). Organ podkreślił, że aby skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, trzeba spełnić szereg przesłanek, m. in. usługa na rzecz podatnika musi być wykonana, a wydatek jest dla podatnika kosztem uzyskania przychodów. Niekwestionowaną zasadą jest zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich faktycznie dokonanych wydatków, gdy działanie podatnika związane z tym wydatkiem nakierowane jest na uzyskanie przychodu (zwiększenie) a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny. Organ stwierdził ponadto, że podstawowym dowodem wskazującym na zawyżenie kwot rachunków wystawianych przez usługobiorców w przedmiotowej sprawie są protokoły przesłuchań sporządzone w postępowaniu karnym. Do akt sprawy - postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 7 czerwca 2004 r. - zostały włączone protokoły przesłuchań osób w charakterze świadków oraz w charakterze podejrzanych, sporządzone w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego (Delegatura w Ł.). Organ podniósł, że w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem chcąc umożliwić stronie czyny udział w przesłuchaniu tych osób, a przede wszystkim potwierdzić wiarygodność przesłuchań z postępowania karnego, uwzględnił wcześniej oddalony przez organ I instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez spółkę. Na podstawie (opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) zeznań pracowników firm transportowych jak i pracowników spółki organ uznał, że obraz stanu faktycznego uzyskany na podstawie zebranych w sprawie dowodów jest tożsamy z przedstawionym przez organ I instancji co do wydatków spółki w zakresie premii transportowych. W niniejszej sprawie kierowcy pobierali wynagrodzenie za faktycznie przejechane kilometry, natomiast druga część wypłaconego przez spółkę wynagrodzenia w postaci "premii transportowej" nie była de facto wynagrodzeniem przedsiębiorcy. W ocenie organu odwoławczego wskazane osoby świadczące usługi transportowe, nie realizowały żadnych dodatkowych usług, na które wskazuje skarżąca spółka, powołując się na umowy o świadczenie usług transportowych, natomiast pieniądze otrzymywane ponad kwoty, stanowiące faktyczną zapłatę za usługi transportowe, były zwracane podatnikowi i następnie przekazywane aptekom. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ uznał, że wypłaty nie miały jakiegokolwiek związku z rzekomym "szczególnie wysokim uznaniem spółki dla pracy firm transportowych", a taka podstawa tych wypłat wynikała formalnie z umów o świadczenie usług transportowych przez firmy transportowe, zaś wypłacane firmom transportowym – jako premie – środki służyły w rzeczywistości nieformalnemu nagradzaniu aptek, będących kontrahentami spółki, nie stanowiły zaś nagrody za świadczone usługi. Odwołując się do art. 15 ust. 1 u. p. d. p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób nie budzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie przewidzianej prawem. Organ podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie nie tylko poniesienia określonego kosztu, ale również rzeczywistego korzystania z usług kontrahentów. Ciężar udowodnienia rzeczywistego korzystania z usług spoczywa niewątpliwie na stronie, bowiem ona z tego faktu wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za niedostateczne uznał zaś wykazanie tych faktów za pomocą dowodów z dokumentów - umów z firmami transportowymi oraz faktur i rachunków . Skoro wypłaty premii transportowych były fikcyjne, wydatki te nie mogły być uznane jako koszty uzyskania przychodów spółki. W konsekwencji, mając na uwadze przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, organ stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących premii transportowych. Uznał natomiast za zasadny zarzut dotyczący podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup licencji. Odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie o sygn. akt SK 22/03, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego usługę od podmiotu, który wystawił fakturę, o której mowa w art. 33 ustawy VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 127, art. 229 a w konsekwencji również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i przesłuchanie w toku postępowania odwoławczego kilkunastu świadków, pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a tym samym uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawnie art. 233 § 2, a nie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy spowodowane dowolną i nieobiektywną oceną materiału dowodowego, podporządkowaną z góry założonemu celowi, jakim było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w związku z wypłatą premii transportowych, niewyjaśnienie - ani w toku prowadzonego postępowania, ani w uzasadnieniu decyzji - czy wydatki poniesione przez spółkę w 2000 r. na wypłatę premii transportowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, art. 210 § 4 w związku z art. 120 i art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu prawnym, z jakim przepisem prawnym niezgodne było dokonywanie wypłat premii transportowych, oraz na podstawie jakiego przepisu prawa możliwe było uznanie premii transportowych za "łapówki" dla aptek. W ocenie strony doszło też do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa VAT 2004 ) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony skarżącej, wydatki poniesione przez spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzeń należnych przedsiębiorcom świadczącym usługi transportowe zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, ponieważ stanowiły zapłatę za faktycznie wykonane usługi. Strona powtórzyła argumenty, wskazane już w odwołaniu, odnoszące się do nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym. Stwierdziła ponadto, iż organ odwoławczy w istocie przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, podczas gdy Ordynacja podatkowa nakazuje w takiej sytuacji uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2). W postępowaniu odwoławczym można przeprowadzić tylko postępowanie uzupełniające (art. 229 Ordynacji podatkowej). Wskazując na powyższe uchybienia, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej części i zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia prawa procesowego - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że organ II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i przesłuchał w toku postępowania odwoławczego kilkunastu świadków, pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2, a nie rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania odwoławczego rzeczywiście dopuszczono dowód z protokołów zeznań 10 świadków spośród 21, którzy uprzednio przesłuchani byli w postępowaniu karnym. Jednak wbrew stanowisku strony skarżącej, dla prawidłowego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie jest decydujące rachunkowe czy procentowe porównanie ilości dowodów przeprowadzonych przez organ I, a później II instancji. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pozwala uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wydając tego typu decyzję organ odwoławczy zobowiązany jest jednocześnie do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Użyty w powołanym przepisie zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym. Dokonując jego wykładni nie można pominąć treści innych przepisów Ordynacji podatkowej, zarówno tych regulujących postępowanie dowodowe, jak i zasad ogólnych postępowania i przepisów regulujących postępowanie odwoławcze. Ordynacja podatkowa, realizując art. 78 Konstytucji RP, przewiduje dwuinstancyjność postępowania podatkowego. Istota zasady dwuinstancyjności, uregulowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi - przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Etap wyjaśnienia okoliczności sprawy w postępowaniu odwoławczym nie jest jednak identyczny, jak w postępowaniu przed organem I instancji. Organ odwoławczy uwzględnia bowiem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Prowadzone przez niego (samodzielnie bądź przez organ I instancji na jego zlecenie) postępowanie dowodowe, obejmujące nowe fakty i dowody może mieć jednak wyłącznie charakter postępowania uzupełniającego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Może ono zatem stanowić jedynie dopełnienie już przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jeżeli bowiem ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wcale lub większości (dużej części) dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz – Wrocław 2006, s. 830). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05 , opubl. W Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715). Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że zasadniczą okolicznością w rozpatrywanej sprawie było ustalenie tego, jaki charakter miały w istocie wydatki poczynione przez spółkę, umownie zwane premiami transportowymi oraz jak wyglądał mechanizm wydatkowania tych kwot i ich ostatecznego przeznaczania. Tych właśnie okoliczności dotyczyły protokoły przesłuchania świadków, załączone w poczet postępowania dowodowego w toku postępowania odwoławczego. Dlatego też wbrew stanowisku skarżącej należy przyjąć, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części, lecz uzupełnił (dopełnił) owo postępowanie o wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (weryfikacji i oceny już zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów). Na marginesie jedynie podnieść należy, że zagadnienie dopuszczenia dowodów z zeznań świadków zapoczątkowane zostało aktywnością procesową strony skarżącej, i to tylko z powodu chęci weryfikacji ich niekorzystnych dla skarżącej spółki zeznań i wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym – wniosek dowodowy – k. 1890 – 1892 akt administracyjnych. Wyniki owych przesłuchań potwierdziły ustalenia poczynione przez organ I instancji, jednak nie można było tego przesądzić przed przeprowadzeniem dowodu. W tej sytuacji niezrozumiałe są zarzuty skargi, iż "dotyczyły one faktów ustalonych przez organ I instancji", "nie służyły ustaleniu nowych okoliczności" i "potwierdziły inne dowody", gdyż organ odwoławczy w istocie nie wykroczył podczas tych przesłuchań poza tezy dowodowe zakreślone w cytowanym wniosku strony skarżącej. Przeprowadzone dowody uzupełniły zatem ustalenia poczynione przez organ I instancji. Ze wskazanych wyżej względów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Dodać także należy, że z okoliczności sprawy, jak i nawet z argumentacji strony skarżącej nie wynika dostatecznie uzasadniony wniosek, że przesłuchanie przywoływanych świadków na etapie postępowanie odwoławczego a nie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak – dla ewentualnego uchylenia zaskarżonej decyzji administracyjnej – wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy i dowolną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego. Również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy zobligowany jest w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co nakłada nań podejmowanie wielu czynności dowodowych z własnej inicjatywy. W omawianej sprawie, organy podatkowe kierując się obowiązkiem wynikającym z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały obszerny materiał dowodowy w toku postępowania podatkowego. Przepisy ordynacji podatkowej nie wprowadzają zamkniętego katalogu środków dowodowych, które są dopuszczalne w postępowaniu podatkowym. Nie definiują również pojęcia dowód. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej przykładowo wskazuje rodzaje środków dowodowych. Zgodnie z tym unormowaniem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały za dowód protokoły z zeznań świadków – kierowców świadczących usługi na jej rzecz, złożone w charakterze podejrzanych w toku postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym, przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz prokuratorem. Oczywiście, należy brać pod uwagę okoliczności złożenia tych zeznań, ówczesną sytuację prawną tych osób, ale jedynie w kontekście oceny wiarygodności tych dowodów, zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej Ponadto, z dowodami tymi strona – czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym – mogła się zapoznać oraz wypowiadać się (również i wartościująco) w ich przedmiocie. Należy także wskazać, że organ odwoławczy wywiązał się ze wszystkich obowiązków wnikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym fakt uwzględnienia wniosków dowodowych spółki, złożonych w toku postępowania podatkowego. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wbrew dyspozycji przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przesłuchania świadków, których wcześniejsze zeznania zostały włączone do materiału dowodowego, jednak organ odwoławczy usunął powyższe uchybienie i wykorzystał w adekwatnym do sprawy zakresie dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków na te same okoliczności w toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważyć należy, iż wprawdzie obowiązek gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym, tym niemniej strona współdziałając z organem i zgłaszając wnioski dowodowe na poparcie swoich twierdzeń może uniknąć niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. W tym przypadku strona składała rozbieżne oświadczenia co do celu przekazania premii transportowych, zgłoszone przez nią dowody zostały zaś przeprowadzone przez organ podatkowy i nie potwierdziły jej wersji wydarzeń. Dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego nie korzystają z domniemania ich prawdziwości. W procedurze podatkowej nie obowiązuje również teoria legalnej oceny dowodów, która określa gradację ważności poszczególnych środków dowodowych i ich moc wiążącą. W art. 191 Ordynacji podatkowej wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie jest zatem związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, winien m. in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. n. p. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/98). Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne wyłącza możliwość odmiennej niż dokonał tego organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ oceni dowody w sposób dowolny (zob. wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt SA/Lu 734/98). Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że organ nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria: po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. W przedmiotowej sprawie organ zebrał materiał dowodowy w całości i rozpatrzył go w sposób wyczerpujący. Ocena dokonana przez organ w omawianym przypadku spełnia zatem wszystkie powyższe kryteria. Autor skargi zarzucając decyzji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nie wskazuje w jakim zakresie naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie skargi nie zawiera argumentacji wykazującej, że organ podatkowy oceniając dowody nie uwzględnił, czy też nie omówił jakiegoś dowodu. Brak jest również wskazań, w czym przejawiało się ewentualne naruszenie zasad logicznego rozumowania, czy też dlaczego wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy nie są zgodne z doświadczeniem życiowym. Brak jest zatem argumentacji strony skarżącej wskazującej dowolność oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W istocie skarga zawiera polemikę z oceną dowodów, sprowadzającą się do zaprezentowania własnej wersji stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że właśnie ocenie dowodów zaprezentowanej przez skarżącą spółkę w skardze, można postawić zarzut dowolności. Stan faktyczny prezentowany przez stronę skarżącą nie odpowiada regułom logicznego rozumowania a przede wszystkim doświadczeniu życiowemu. Trudno bowiem uznać za racjonalne i logiczne zachowanie przedsiębiorców wykonujących usługi transportowe na rzecz podatnika, którzy, jak twierdzi strona, samorzutnie tworzą system wynagradzania właścicieli aptek w celu zmotywowania ich do zwiększenia zakupów u skarżącej spółki. W tym celu przeznaczają na cele marketingowe całą swoją premię transportową, stanowiącą wielokrotność ich faktycznego wynagrodzenia za świadczoną usługę. Przeważającą część swojego wynagrodzenia za świadczenie usług transportowych przedsiębiorcy przeznaczaliby zatem na faktyczne zwiększenie rynku sprzedaży dla skarżącej spółki. Z uwagi na formę opodatkowania tych przedsiębiorców podmioty te nie mogły wliczać tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zatem cały ciężar finansowy utrzymania i zwiększenia sprzedaży spółki ponosiłyby faktycznie podmioty świadczące usługi transportowe, korzyści zaś w przeważającej większości czerpałaby spółka. Tak przedstawiony stan faktyczny jest całkowicie nieracjonalny i nieadekwatny do panujących realiów gospodarczych. Strona skarżąca nie wskazuje też podstaw do zakwestionowania konsekwentnych, spójnych i wzajemnie się uzupełniających zeznań świadków - kierowców wykonujących usługi transportowe. Z zeznań powyższych świadków wynika zaś jednoznacznie, że pieniądze wypłacane z tytułu premii transportowej nie stanowiły ich wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe. Kwoty te były zwracane i przeznaczane na wypłaty dla właścicieli aptek. Jak wynika z zeznań L.S., który od października 1999 r. kierował łódzkim oddziałem spółki, a wcześniej był kierowcą, proceder ten był znany kierownictwu spółki, w tym również P.Z. Za wiarygodnością tych zeznań przemawia również treść umów zawieranych z tymi przedsiębiorcami przez spółkę. W umowach tych nie określono w ogóle kryteriów wysokości tej premii. Miała ona charakter uznaniowy, była więc ustalana przez spółkę. Zatem stwierdzić należy, nie zgadzając się z twierdzeniami skarżącej spółki, że organ podatkowy zebrał w sposób prawidłowy i zupełny materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a jego ocena z pewnością nie była dowolna i nieobiektywna. W związku z powyższym Sąd ocenił, że organ nie naruszył przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 199 a § 2 i 3, a w konsekwencji również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Cytowany przepis normuje tzw. obejście prawa podatkowego. Polega ono na wyborze przez podatnika takiej czynności, która w swojej treści odbiega od czynności podejmowanych w takich okolicznościach. Naganny jest nie tyle sam wybór, co jego cel. którym jest uchylenie się od opodatkowania (por. C. Kosikowski- Autonomia prawa podatkowego- głos krytyczny, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2006 r., nr, 7, s. 5). Obejście prawa podatkowego wiąże się z wykorzystywaniem do uchylania się od opodatkowania przysługującej podmiotom prawa cywilnego wolności kształtowania czynności prawnych. Owo wykorzystywanie prawa cywilnego polega na takim ukształtowaniu stosunków cywilnoprawnych, które nie wynika z ich celów gospodarczych lub finansowych, jest podejmowane tylko do uchylania się od opodatkowania. W szczególności będą to czynności prawne maskujące rzeczywiste znaczenie umowy, przeniesienie przedmiotów majątkowych lub przychodów (por. H. Litwińczuk- Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy z 1999 r.,nr 9, s.3). W każdym więc razie w cytowanym przepisie chodzi o wykorzystywanie w celu uniknięcia opodatkowania czynności cywilnoprawnych. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że pozwala na zrozumienie, że regulacja zawarta w tym przepisie w ogóle nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie chodzi w niej bowiem o ustalenie rzeczywistego znaczenia podatkowoprawnego dokonanej przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnej, lecz o zakwalifikowanie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. To jest autonomiczne zagadnienie wyodrębnionej gałęzi prawa, tj. prawa podatkowego, a nie próba ujawnienia rzeczywistego znaczenia określonej czynności cywilnoprawnej. Przedmiotem ustaleń organów podatkowych było bowiem w istocie to, czy kwota nazwana premią transportową miała związek z usługą transportową, związaną z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi. Nie kwestionowano istnienia stosunku prawnego istniejącego między kierowcami i spółką. W myśl zaś § 3 art. 199 a Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje więc dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości te nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie, lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie w. w. przepisu. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach – co miało miejsce w omawianej sytuacji – organ podatkowy nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Konkludując, przedmiotem sporu w sprawie niniejszej nie było istnienie bądź nieistnienie określonego stosunku prawnego lub prawa, ale ocena, czy wydatki potwierdzone fakturami bądź rachunkami opiewającymi na kwoty w rzeczywistości przeznaczone dla aptek stanowiły zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i czy mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu strony skarżącej. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie miały dostatecznych podstaw do zastosowania unormowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając kolejny zarzut - naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną jego wykładnię, strona skarżąca podniosła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazują w sposób bezpośredni na źródła lub środki dowodowe, które podatnik powinien wskazać, aby wykazać poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Nie negując słuszności tego poglądu, trzeba jednak zauważyć, iż kwestia związku wydatku z przychodami, możliwością ich osiągnięcia lub zachowania źródła przychodu musi być wykazana za pomocą dowodów. W tym przypadku organy podatkowe nie negowały dowodów przedstawionych przez stronę z uwagi na ich rodzaj, ale uznały je za niedostateczne. Ponadto podnieść też należy, iż oceny zasadności zaliczenia premii transportowych do kosztów uzyskania przychodów organy dokonały w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Postępowanie dowodowe przeprowadzone wówczas (częściowo dowody z tego postępowania zostały wykorzystane w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług) doprowadziło organy podatkowe do tych samych wniosków - premie transportowe nie stanowiły wynagrodzenia za usługi transportowe i nie pozostawały w związku z przychodami skarżącej. Decyzja ostateczna w tym przedmiocie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi . Sąd ten wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt. I SA/Łd 1430/06 oddalił skargę. W dniu 15 listopada 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika od tego orzeczenia. Na podstawie art. 170 p.p.s.a. rozstrzygnięcie przywołanej sprawy jest wiążące, w tym i dla sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Wynika z niego, iż decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych nie narusza prawa. Jest to prawnie znaczące dla zastosowania w sprawie niniejszej unormowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Wymieniony przepis stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.Za sprzeczne z art. 121 Ordynacji podatkowej należałoby bowiem uznać, gdyby dla potrzeb podatku od towarów i usług , na tle tego samego stanu faktycznego uznano, iż premie transportowe stanowią koszt uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 527/05, opubl. w ONSA i WSA z 2006 r., nr 5,poz. 134) Ponadto zarzut strony w rozważanym obecnie zakresie w istocie rzeczy dotyczy ustaleń i ocen z obszaru stanu faktycznego sprawy, to jest kwestii udowodnienia celu poniesienia spornego wydatku, a nie prawidłowości zastosowania do określonego stanu faktycznego normy materialnego prawa podatkowego. Stan faktyczny sprawy niniejszej natomiast, jak to już rozważono przy przedstawionej powyżej analizie zarzutów naruszenia norm procedury podatkowej, ustalony i oceniony został przez organy podatkowe poprawnie i bez naruszeń prawa, które mogłyby wywrzeć ewentualny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy VAT 2004 (w skardze wskazano wprawdzie tylko ust. 4, ale organ jako podstawę prawną decyzji wskazał również ust. 5 i 6). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż przepis ten może mieć zastosowanie w sprawach, w których zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało przed 1 maja 2004 r., zaś decyzja określająca to zobowiązanie została wydana po 1 maja 2004 r. (tak w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS2/05,opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 1,poz. 1). Przepis ten nie pozostawia uznaniu organu podatkowego możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bądź odstąpienia od niego. Obliguje go do wydania decyzji ustalającej, gdy wystąpią określone w nim przesłanki, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć też należy, iż zobowiązanie podatkowe powstało w tym przypadku przed 1 maja 2004 r. Brak więc było podstaw do badania zgodności sankcji administracyjnej, zastosowanej w stosunku do strony z prawem wspólnotowym (por. postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, opubl. w Dz.Urz. UE C nr 96,s.22). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. A.B.