I SA/Łd 67/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA del., J. Brolik, M. Zirk-Sadowski, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę I S.A./Łd 67/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec PPUH A Sp. z o.o. w R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaległość podatkową w tym samym podatku za 2000r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazano, że w toku kontroli ujawniono, iż za koszty uzyskania przychodu uznano podatek naliczony VAT za poszczególne miesiące 1998 i 1999 roku, który zgodnie z wcześniejszymi decyzjami w przedmiocie tego właśnie podatku organy podatkowe potraktowały jako niepodlegający odliczeniu z uwagi na przedwczesne obniżenie podatku należnego. Podniesiono także, iż wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 17 maja 2002r. decyzje te zostały uchylone zaś sąd uznał, że w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym podatnik nie utracił prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji w ocenie organu I instancji przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 106 z 1993r. poz. 452 ze zmianami) nie dawał podstaw do zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodu. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 litera a cytowanej ustawy poprzez uznanie, że podatek naliczony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu stwierdzono, że nadal (mimo wyroków sądowych) obowiązują decyzje organu I instancji, którymi uznano, że podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 1,20 zł zobowiązania i zaległości podatkowej a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że art. 16 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc to spostrzeżenie do stanu faktycznego ujawnionego w rozpatrywanej sprawie jak również w sprawie dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 1998 i 1999 roku wywiódł, że przedwczesne zadeklarowanie woli skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie oznacza utraty przez podatnika prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za "prawidłowy" miesiąc. Innymi słowy organ II instancji stwierdził, że w zaistniałej sytuacji podatnik nie został pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego a, co za tym idzie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodu. W skardze do sądu administracyjnego podniesiono, że po wydaniu przez NSA w dniu 17 maja 2002r. wyroków uchylających decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług Izba Skarbowa w dniu [...] uchyliła trzynaście decyzji organu I instancji i orzekła o przysługującym skarżącej spółce prawie do odliczenia zaś w siedmiu sprawach uchyliła decyzje tego organu i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte w dniu 9 września 2002r., co oznacza, że jest przedwczesne i pozbawione podstaw prawnych. Zgodnie, bowiem z art. 212 ordynacji podatkowej organ jest związany swą decyzją od chwili jej doręczenia, a zdaniem skarżącej spółki siedem wadliwych decyzji organu I instancji do dnia sporządzenia skargi w niniejszej sprawie nie zostało zmienionych. W tej sytuacji zachowanie podatnika polegające na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podatku od towarów i usług miało podstawę w art. 16 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołano się również na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 stycznia 2002r., zgodnie z którym przepis ten należy stosować wówczas, gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie podatku należnego. Zdaniem skarżącej spółki do dnia [...] (do daty wydania decyzji korzystnych dla strony) obowiązywały niekorzystne decyzje Urzędu Skarbowego w R., w konsekwencji których podatnikowi nie przysługiwało obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W swej istocie spór między stronami sprowadza się do odmiennej interpretacji treści art. 16 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w zasadzie użytego w tym przepisie sformułowania dotyczącego tej części podatku VAT, co do której zgodnie z przepisami ustawy o tym podatku: "nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku". W ocenie sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że naliczony podatek od towarów i usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodu ponieważ spółce skarżącej przysługiwało prawo odliczenia tego podatku. Rzecz, bowiem w tym, że pojęcie "nie przysługuje" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Generalnie więc przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego, który w konsekwencji nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Są również odstępstwa od zasady przysługującego uprawnienia i wówczas podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Podatnik będzie mógł, bowiem, korzystając z uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. W rozpoznawanej sprawie, jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzje kwestionujące możliwość skorzystania z tego uprawnienia, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiły skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że ma ona możliwość dokonania obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego nie tylko w trzynastu zakończonych już ostatecznie sprawach, lecz także w tych siedmiu, które w dacie wniesienia skargi w rozpoznawanej sprawie nie były ostatecznie zakończone. Zgodnie, bowiem z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zmianami) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże nie tylko ten sąd, lecz także organy, których działania dotyczy. Skoro zaś sąd administracyjny uznał, że stronie skarżącej przysługuje, na podstawie przepisów ustawy o podatku VAT, odliczenie podatku naliczonego, to organy podatkowe obu instancji są związane tą oceną prawną i muszą wydać zgodne z nią decyzje. W tym miejscu zaznaczyć trzeba z całą stanowczością, że nie może być mowy o naruszeniu art. 212 ordynacji podatkowej. Przewidziane przez powołany przepis związanie organu wydaną decyzją dotyczy decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym i trwa tylko tak długo jak długo w obrocie tym funkcjonuje decyzja. W rozpoznawanej sprawie natomiast wszystkie decyzje odbierające jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały uchylone a jedynie w siedmiu przypadkach sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia. Nie zmienia to zasadniczego obrazu, iż żadna z decyzji niekorzystnych dla skarżącej spółki nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Oznacza to, zatem, że organ podatkowy nie może być związany decyzją, która straciła swój prawny byt na skutek uchylenia przez organ wyższego rzędu. Nie sposób też nie dostrzec, że przedstawione wyżej akty zostały przedsięwzięte przed wydaniem decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie. Poza tym podnieść wypada, że nie jest zasadne powoływanie się przez stronę skarżącą na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 stycznia 2002r. Po pierwsze pisma organów administracji nie są źródłem prawa a jedynie określoną wskazówką interpretacyjną dla podatników. Po wtóre zaś treść tego pisma nie tylko nie jest odmienna, lecz brzmi zgodnie z tezą prezentowaną przez organy w niniejszej sprawie gdyż nakazuje stosować przedmiotowy przepis we wszystkich przypadkach, w których zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.