I SA/Łd 67/08

Dnia 8 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 67/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z [...] ustalającej Z K kwotę 2.389 w podatku od towarów i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej E P– K. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł w Ł z dnia [...] ., spadek po zmarłej w dniu 20 maja 2006r. E. P. – K. nabyli: mąż Z. K., syn J. K. oraz siostra K. B. Spadkobiercy nabyli: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Ł. o wartości 109.000 zł, niezabudowana nieruchomość o wartości 110.000 zł, samochodu osobowego [...], o wartości 5.000 zł. Masę spadkową obciążają długi i ciężary w postaci: kosztów pogrzebu w kwocie 13.545 zł, niespłaconych kredytów, w wysokości 6.407 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku, stanowi czysta wartość tych rzeczy i praw, ustalona według ich stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Czysta wartość (po potrąceniu długów i ciężarów) przedmiotowego spadku została obliczona na 289.048 zł, a wartość udziału nabytego przez Z. K. - 84.604 zł. Następnie wskazano, iż w związku z nabyciem udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, skarżący złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do ulgi podatkowej, o której mowa w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z podstawy opodatkowania odliczono więc wartość tej ulgi w kwocie 43.048 zł. Ulga ta przysługuje m.in. nabywcom spadku zaliczonym do I grupy podatkowej, którzy nie są właścicielami lokalu lub budynku mieszkalnego, nie posiadają prawa do takiego lokalu lub budynku bądź nie są ich najemcami, a w nabytym lokalu będą zamieszkiwać przez 5 lat: od dnia złożenia zeznania podatkowego, od dnia zamieszkania - jeśli nabywca nie mieszkał w nabytym lokalu i zamieszka w nim w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. W decyzji z dnia [...] podatek od nabycia przez Z. K. spadku po E. P.-K. ustalony został na kwotę 2.389 zł, wg zasad przewidzianych dla I grupy podatkowej. Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia stosowania przepisów przejściowych art.3 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222 poz 1629) w odniesieniu do spadków nabytych między 13 maja a 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu, nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku przed 1 stycznia 2007r. - podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn obowiązujących przed wymienioną zmianą. Powyższy pogląd uzasadniono tym, że ustawa z dnia 16 listopada 2006r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. W myśl ogólnej zasady - określonej w przepisach przejściowych ww. ustawy (art. 3 ust. 1) - do nabycia, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące przed zmianą. Wyjątek od tej zasady, określony w art. 3 ust. 2 przepisów przejściowych stanowi, iż przepis art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Art. 3 ust. 2 ww. ustawy wyznacza wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Biorąc pod uwagę systematykę ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym treść przepisu art.4 ust.4, który przed zmianą i po zmianie określa wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, nie można, zdaniem organu uznać, że stanowi on podstawę prawną do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie - o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Nie można natomiast uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej zarzucając jej naruszenie art. 3 ust 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 4 ust 4 w związku z art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – poprzez niezastosowania zwolnienia od podatku do nabycia spadku. Zdaniem skarżącego, w związku z faktem, iż żona zmarła w dniu 20 maja 2006 r., zgodnie z treścią art. 3 ust 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku i darowizn przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 ust 4 w nowym brzmieniu, skoro nabycie spadku nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., powyższy artykuł wyraźnie stanowi, że zwolnienie podatkowe określone w art. 4 ust. 1 i w art. 4 a stosuje się do osób, które w chwili nabycia posiadali obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o wolnym handlu – stron umowy o Europejskim Obszarze gospodarczym lub mieli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji wniósł jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy mocą art. 4 a u.s.d. zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007r. Zdaniem skarżącego, z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że każdy spadek nabyty przez najbliższych członków rodziny po dniu 12 maja 2006 r. podlega zwolnieniu od podatku. Przede wszystkim wyjaśnić należy kiedy następuje nabycie spadku. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku w sposób jasny i klarowny określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Tak więc nabycie spadku przez spadkobiercę następuje w chwili śmierci spadkodawcy bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Z akt sprawy wynika, że E. P. K., po której dziedziczy skarżący, zmarła dnia 20 maja 2006r., tym samym otwarcie i nabycie spadku po nim nastąpiło w tym dniu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera katalog zwolnień od tego podatku, a ust. 4 tego artykułu, przed nowelizacją, stanowił, iż "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. ustęp 4 art. 4 otrzymał następujące brzmienie – "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Tak więc przepis ten rozszerzył krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1, a ponadto ze zwolnień określonych w art. 4a. Jednakże podkreślić należy, iż art. 4a został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn powyższą ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z art. 5 tej ustawy. Przepis art. 4a określił warunki zwolnień od podatku dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, przy nabyciu przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych. Powołując się na art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, skarżący uważa, że skoro nabył spadek 20 maja 2006 r., to spełnił wszystkie warunki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym ostatnim przepisie. Skarżący nabył spadek (własność rzeczy i praw majątkowych z nim związanych) w dniu 20 maja 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał jeszcze art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż jak wynika z przytoczonych wyżej uregulowań przepis ten został wprowadzony w życie ustawą nowelizującą, zgodnie z jej art. 5, z dniem 1 stycznia 2007 r., a z przytoczonego wyżej przepisu art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Słusznie wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie art. 4a nie może być zastosowany. Pomimo tego, że art. 4a stał się elementem konstrukcyjnym nowego przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie oznacza, że przepis tego artykułu wszedł w życie przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż żaden z przepisów intertemporalnych ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. tak nie stanowi. Według postanowień art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Wobec tego jedynie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej (w tym między innymi art. 4a). Jednakże przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ani przed zmianą, ani po zmianie, nie ustanawiał zwolnienia od podatku, a określa jedynie warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (por. orzeczenia w sprawach o sygn.: II FSK 606/08, II FSK 7222/08, II FSK 235/08 publikowane na http://www.nsa.gov.pl/), że osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać od 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie skarżącego, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poz. zm.), należało skargę oddalić. T.F.