I SA/Łd 670/19

Dnia 6 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 670/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającą spółce A nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do zwrotu za styczeń, luty i marzec 2013 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka A z dniem 30 grudnia 2009 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W kontrolowanym okresie członkami zarządu byli: T. B. oraz M. B. Kapitał zakładowy podmiotu wynosił 5.000 zł, przy czym T. B. jako wspólnik posiadał 99 udziałów o łącznej wartości 4.950 zł. W okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której była min. hurtowa sprzedaż wyrobów tekstylnych (odzieży). W trakcie postępowania stwierdzono, że spółka odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT mających dokumentować nabycie towarów (odzieży) od podmiotów: B Spółka z o.o. i C Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że spółka w deklaracjach VAT-7 wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe odzieży na rzecz: firmy D z siedzibą na S. W dniu [...] r. organ l instancji wydal decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r. W ocenie organu I instancji spółka na żadnym etapie nie dokonywała obrotu towarem ze wskazanymi podmiotami, tj. nie nabywała towaru od ww. podmiotów krajowych, jak i nie dokonywała dostaw towaru na rzecz wymienionej powyżej firmy słowackiej. Podatnik obracał jedynie stricte "pustymi" fakturami VAT, które nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Ł. w pierwszej kolejności zajął się kwestią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że [...] Urząd Celno-Skarbowy w Ł. w dniu 16 listopada 2017 r. wszczął wobec spółki A postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art 56 § 1 k.k.s,. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej O.p.), pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. poinformował stronę oraz pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki A w podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do marca 2013 r. w związku z postępowaniem przygotowawczym. Pismo to zostało doręczone stronie w dniu 14 grudnia 2017 r. natomiast pełnomocnikowi w dniu 15 grudnia 2017 r. Przechodząc do meritum organ podkreślił, że z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. wobec Spółki B (w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.) oraz protokołu przesłuchania w charakterze strony prezesa spółki B - D.N. (osoba ta pełniła funkcję prezesa od dnia 19 grudnia 2013 r.) wynika, że spółka posiada faktury VAT, na podstawie których miała nabyć towary handlowe od firm, które były podmiotami nieistniejącymi lub stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Organ skarbowy stwierdził, że spółka B nie nabyła towarów od wystawców faktur VAT, zaś towar, którym firma ta dysponowała był niewiadomego pochodzenia i został wprowadzony do obrotu gospodarczego na podstawie faktur VAT wystawionych przez wystawców tych dokumentów. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że odliczając podatek naliczony z faktur dotyczących rzekomych nabyć spółka B naruszyła regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054 ze. zm. – dalej ustawa VAT) Z protokołu przesłuchania D.N., że funkcję prezesa pełnił chyba od 2013 r., a we wcześniejszym okresie prezesem i właścicielem spółki był jego ojciec N.P. Z treści ww. protokołu wynika również, że w 2013 i 2014 r. przedmiotem działalności gospodarczą spółki B była hurtowa sprzedaż odzieży i obuwia, zaś działalność ta prowadzona była na parkingu w W. D.N. wskazał też, że spółka zatrudniała jednego pracownika, nie posiadała żadnych środków transportu oraz nie zawierała umów dotyczących współpracy handlowej dostawcami. Zeznał, że czasami bywał u swoich dostawców, ale nie pamiętał w jakich konkretnie firmach, a osoby, z którymi kontaktował się przy transakcjach zna z widzenia i po imieniu. Ponadto z treści zeznań wynika, że towar miał być odbierany od dostawców przez D.N. wózkiem w W. na parkingach. Towar nie był magazynowany, zdarzało się, że był przechowywany w kontenerze, a następnie odbiorcy odbierali ten towar swoim transportem. Z zeznań wynika ponadto, że w przypadku nabyć towaru płatności dokonywane były zarówno gotówką, jak i za pośrednictwem przelewów bankowych po odbiorze towaru, natomiast płatności za dostawy towaru odbywały się w przeważającej mierze w formie gotówkowej. Odnośnie podatku VAT mających dokumentować nabycia od spółki C wyjaśniono, że z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. wobec spółki C w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. wynika, że spółka ta posiada faktury VAT, na podstawie których miała nabyć towary handlowe od firm, które były podmiotami nieistniejącymi lub stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W protokole tym wykazano, że spółka C w ww. okresie miała nabywać towary handlowe od spółek E, F i G. Wskazano jednocześnie , że spółka B w styczniu 2013 r. również miała nabywać towary handlowe od spółek E,F. i G, które następnie miały być przedmiotem dostaw do strony. Organ podkreślił, że dla tych podmiotów, tj. spółek E,F i G organy podatkowe wydały, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT ostateczne rozstrzygnięcia, w których stwierdziły, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W ocenie organów podatkowych w/w spółki w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie dla pozorowania tej działalności wypełniły niektóre obowiązki formalne (rejestracyjne). Firmy te nie dokonywały żadnych nabyć towarów, jaki i nie dokonywały żadnych dostaw. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawiane przez ww. podmioty, które miały dokumentować dostawy krajowe na rzecz spółki A były dokumentami stricte "pustymi", tzn. kosztowymi. Sporne transakcje dotyczące sprzedaży tkanin zostały przeprowadzone jedynie "na papierze". W konsekwencji w toku prowadzonych wobec T. B. postępowaniach stwierdzono, że w ww. okresach podmioty zarządzane przez T. B. wystawiły na rzecz podmiotów krajowych i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentował rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym dokumenty te nie generują podatku należnego, który winien być rozliczany w deklaracjach podatkowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty u odbiorców tych faktur. Przechodząc do zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotu zagranicznego wyjaśniono, że D. G., jako właściciel słowackiej firmy D nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu towarów zakupionych rzekomo od podatnika. Ponadto z informacji pozyskanych w ramach wymiany informacji z administracją podatkową S. wynika, że D. G. oświadczył, iż nabyte od strony towary miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży do Czech i Niemiec, ale nie wiadomo jakim podmiotom, ponieważ D. G. nie prowadzi rejestrów magazynowych. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy powołał się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny, nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. Natomiast głównym powodem zakwestionowania wykazanych przez stronę transakcji WDT są okoliczności dotyczące nabycia spornych towarów od dwóch wskazanych podmiotów, które to towary następnie miały być przedmiotem WDT na rzecz firmy D. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 5 art. 15 ust. 1 ustawy VAT organ II instancji uznał że skarżącej spółce nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzono z organem I instancji, że strona w tym zakresie nie wykonywała w danych miesiącach 2013 r. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (faktury wystawione przez wystawcę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz w sprawie zakwestionowano wewnątrzwspólnotowe dostaw towarów). Odliczenie podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur" miało na celu niezasadne wykazanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego. W ocenie organu w świetle powyższych ustaleń, tj. braku działania w charakterze podatnika, świadomy udział w oszustwie podatkowym oraz mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjąć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających potwierdzać nabycie towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił jednocześnie, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadoma swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Zdaniem organu II instancji strona nie tylko nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, od których "nabywała" towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT, ale wręcz brała czynny udział w dokonywaniu oszustw podatkowych. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe odpowiada zasadom określonym w art. 121, 122 i 124 O.p. Uznano, że organ I instancji właściwie, zgodnie z prawidłami logiki, ocenił zebrane dowody, rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy. Końcowo stwierdzono, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter subiektywny. Okoliczność, że organ podatkowy ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń strony nie oznacza, że została naruszona, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu. 2) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez: a. prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, b. zmianę oceny materiału dowodowego w stosunku do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i przyjęcie, że spółka jedynie pozorowała działalność gospodarczą w okresie objętym decyzją, nie dokonując jakichkolwiek transakcji zakupu i sprzedaży towarów. 2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych w okresie objętym decyzją, a jedynie pozorowała działalność świadomie uczestnicząc w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT. 3) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. 5) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze, wniesiono uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja opiera się na wystarczającym materiale dowodowym, który został oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wzorcowi zawartemu w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń organów podatkowych co do tego, że spółka skarżąca w istocie nie nabywała towarów od spółki B, ponieważ faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym skoro skarżąca spółka nie nabywała towarów handlowych od wymienionej spółki to nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur VAT. Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika, że wymieniona spółka dokonywała fikcyjnych zakupów towarów handlowych jedynie w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw, co miało uzasadniać zwrot podatku od towarów i usług. W toku postępowania ustalono m.in., że podmioty od których spółka B kupowała towary handlowe faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich czynności miały na dalszym etapie obrotu umożliwiać finalnemu odbiorcy uzyskanie zwrotu podatku VAT. Ustalono, że dominującym sposobem rozliczeń w spółce B była gotówka, spółka nie posiadała żadnych środków transportu, ani kosztów ich wynajmu, nie ponosiła też kosztów zakupu paliwa, rozmów telefonicznych niezbędnych do zawierania kontraktów handlowych, składania zamówień, czy kosztów zakupu materiału biurowych niezbędnych do wystawiania dokumentów sprzedaży. Ponadto nie zatrudniała pracowników, a jedyną osobą, która zajmowała się zarówno szukaniem potencjalnych dostawców i odbiorców, składaniem zamówień, przyjmowaniem i wydawaniem towarów z i do magazynu, dopilnowaniem strony dokumentacyjnej (faktury, dokumenty KP) i płatności za faktury był Prezes Zarządu Spółki – N.D. Ponadto ustalono, że skarżąca nie zawarła ze swoim kontrahentem żadnych pisemnych umów, nie składano w tej formie również zamówień, a wszystkie ustalenia odbywały się ustnie lub telefonicznie na terenie pawilonów handlowych w W. Poza tym N.D. nie znał adresów miejsc prowadzenia działalności i siedzib domniemanych kontrahentów, czy nazwisko osób upoważnionych do reprezentacji podmiotów dokonujących dostaw towarów do spółki, w żaden sposób nie weryfikował też ich wiarygodności. W konsekwencji należy podzielić ustalenia organów, że skoro skarżąca nie nabyła towarów handlowych od spółki B, tym samym nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na spornych fakturach, a zatem także zwrot podatku za omawiane okresy rozliczeniowe. Powyższe wywody odnoszą się w całej rozciągłości do drugiego podmiotu wystawiającego faktury na rzecz spółki skarżącej to jest spółki C. Z ustaleń organów wynika niezbicie, że podmioty, od których spółka C miała nabywać towary nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, co przyniosło skutek w postaci ostatecznych decyzji wydanych w stosunku do nich na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Chodzi o spółki E, F i G i świadczy o tym, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Powtórzyć zatem należy, że skoro podmioty te nie sprzedały towarów handlowych spółce C to ta ostatnia nie mogła ich sprzedać spółce skarżącej. Zatem zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur pochodzących od spółki C. W tym miejscu zauważyć należy, że o fikcyjności działalności gospodarczej spółki C świadczy dodatkowo okoliczność, że w toku postępowania podatkowego brak było możliwości ustalenia osób upoważnionych do reprezentowania tej spółki jak również miejsca prowadzenia faktycznej działalność. Z kolei wyjaśnienia strony skarżącej o dokonywaniu transakcji za pomocą gotówki uniemożliwiają weryfikację tego rodzaju twierdzeń np. za pomocą wyciągów z historii rachunków bankowych stron transakcji. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Podkreślić także należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Trybunał wskazał także, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie A. K., opubl. w bazie LEX nr 187186). W tym miejscu należy wskazać, odnosząc się do wykazanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz słowackiej firmy D, że zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt.5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji. Podobnie zatem, jak w wypadku zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktur Sąd podziela stanowisko organów, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącą jako WDT w ww. okresie również były fikcyjne. Skoro bowiem spółki B i C nie dysponowały jakimikolwiek towarami, to nie mogły również dokonać ich dostawy na rzecz skarżącej spółki, która to z kolei nie mogła z tego względu wystawić faktur obejmujących WDT na rzecz firmy D. W konsekwencji w ocenie sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał organowi odwoławczemu na przyjęcie, że wszystkie opisane w decyzji zdarzenia gospodarcze obejmujące zarówno dostawy, jak i WDT służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej, nie były zaś podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie WSA w Łodzi brak rzeczywistych transakcji oznacza brak konieczności badania przez organy podatkowe tzw. dobrej wiary spółki skarżącej. Kwestia świadomości strony może mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia jedynie wówczas, gdy w rzeczywistości doszło do transakcji, a nie tak jak w rozpoznawanej sprawie, w której do transakcji nie doszło. Sąd podziela ponadto stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 2 lutego 2019 r., I FSK 1860/17 co do tego, że "ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty". W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż organy wykazały, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie uzyskała również prawa do zastosowania "0" stawki podatku VAT (o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT) z tytułu WDT wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Strona skarżąca bezpodstawnie powołuje się również na art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, który dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś ustaleń faktycznych. Podstawą niniejszych motywów stały się rozważania zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 15 października 2019r. w sprawie I SA/Łd 566/19, w którym, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym faktycznym, dotyczącym bliźniaczego podmiotu (H Sp. z o.o.), sąd oddalił skargę. Cytowane rozważania WSA sąd I instancji akceptuje w całości i przyjmuje za własne, do czego upoważnia go zbieżność stanu faktycznego i prawnego w obu sprawach. Jedyne na marginesie zauważyć należy, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z innych wydatków spółki skarżącej znajdowało uzasadnienie w okoliczności, iż organy trafnie uznały, że w rozpatrywanych okresach rozrachunkowych skarżąca spółka nie występowała w roli podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało oddalić. A.B.