I SA/Łd 671/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi S. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę, 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu A. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Wnioskiem z dnia [...] r. ( data wpływu do organu ) Pan S. P. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. ) –dalej w skrócie "pdf" . Z przedstawionego stany faktycznego wynikało ,że w listopadzie 2007 r. wnioskodawca rozpoczął naukę na rocznych , dwusemestralnych studiach podyplomowych organizowanych przez P. Ł. we współpracy ze S. G. w W.. W tym też miesiącu uiszczone zostały opłaty za wskazane studia w wys. 3.370,- zł. Po ich ukończeniu w 2008 r. podatnik uzyskał dyplom ukończenia studiów wydany przez P. Ł.. Program studiów obejmowała szereg przedmiotów z zakresu ; funkcjonowania Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, inwestowania w akcje oraz w kontrakty terminowe na GPW w Warszawie , analizy fundamentalnej przedsiębiorstw, analizy technicznej , IPO, rynku obligacji oraz rynku new connect, zagadnień związanych z opcjami oraz z funduszami inwestycyjnymi , innych platform obrotu papierami wartościowymi ( MTS-CETO S.A. – obecnie BONDSPOT S.A. ) . Nauka wnioskodawcy na wskazanych studiach pozwoliła pogłębić wiedzę na podanych wyżej obszarach, dotyczących papierów wartościowych , inwestowania na giełdzie oraz wykorzystać narzędzia jakimi są stosowane analizy ( fundamentalna przedsiębiorstw oraz techniczna ) . W rozliczeniu za 2007 r. złożonym w kwietniu 2008 r. na druku PIT 38 pytający nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodu wydatku poniesionego tytułem opłaty za rzeczone studia. W świetle tak przytoczonego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie : Czy poniesione w listopadzie 2007 r. wydatki w kwocie 3.370 zł związane z nauką na opisanych wyżej studiach podyplomowych na kierunku "Rynki kapitałowe i fundusze inwestycyjne" powinny zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów ( PIT -38) ) ? W ocenie wnioskodawcy z powołaniem się na wydaną interpretację Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. Nr [...], i jej treść - " Inwestorzy mogą zaliczyć do kosztów nie tylko cenę zakupu akcji ale także inne wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów w tym prenumeratę prasy fachowej, opłaty za dostęp do serwisów internetowych , kursy , szkolenia dla inwestorów giełdowych " - studia podyplomowe, które ukończył zasadniczo nie różniły się, jeśli chodzi o omówiony materiał, od szkoleń czy też kursów . Warunkiem koniecznym do uzyskania dyplomu podobnie jak w przypadku kursów czy szkoleń było zdanie egzaminu końcowego. Wobec tego w ocenie pytającego wydatek tytułem opłaty za studia jest kosztem uzyskania przychodu ( PIT-38) . Organ interpretujący w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej numer [...], uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 30 b ust. 1, art. 5a pkt 11 tej ustawy w powiązaniu z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. nr 138 poz. 1538) - definiując ,że pod pojęciem papierów wartościowych identyfikuje się także akcje. Powołano się także na art. 5a pkt 13 pdf wskazując ,że ilekroć w tej ustawie chodzi o pochodne instrumenty finansowe , oznacza to te instrumenty, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, konstatując ,że są nimi także opcje na akcje. Wreszcie wskazano na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych ( art. 30 b ust 2 pkt 1 pdf ) oraz dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających ( art. 30 b ust 2 pkt 3 pdf ). Powołano się także na generalną zasadę ustalania kosztów , określoną w art. 22 ust 1 pdf , z której wynika ,że kosztami uzyskania przychodów sąd koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem określonych w art. 23 tej ustawy. Wskazując na przepis art. 23 ust 1 pkt 38 cyt. ustawy wywiedziono ,że co do zasady wydatków na nabycie m. in. papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów , jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Na tej podstawie sformułowano tezę, że dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych , czy pochodnych instrumentów finansowych lub akcji ustala się koszty , które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. Sformułowanie zawarte w art. 22 ust 1 pdf. " koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć zdaniem organu w taki sposób ,że za koszty uzyskania przychodu będą uznawane te wydatki , które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo – skutkowym. Podejmując w tak określonych granicach prawnych stanowisko zawarte w interpretacji podniesiono ,że wnioskodawca na studiach podyplomowych zdobędzie wiedzę , którą może wykorzystać nie tylko w swoich inwestycjach giełdowych. Ukończenie takich studiów pozwala na podniesienie poziomu wykształcenia przydatnego przy podejmowaniu innych decyzji związanych z rozwojem zawodowym i podnoszeniem atrakcyjności na rynku zawodowym. Ponadto w ocenie organu podatkowego brak bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego uzasadniającego uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu zbycia papierów wartościowych , czy pochodnych instrumentów finansowych . Pojęcia kosztów nie można wykorzystywać dla uzasadnienia zdobywania dodatkowego wykształcenia. W tych okolicznościach organ przyjął ,że wskazane przez pytającego wydatki należy uznać za wydatki o charakterze osobistym. Organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa pismem podatnika z dnia 23 marca 2010 r. , w którym między innymi zwrócono się o wykazanie różnic pomiędzy istnieniem bezpośredniego związku o charakterze przyczynowo – skutkowym w odniesieniu do uznawanych wydatków za koszty uzyskania przychodów takich jak opłata za kursy , szkolenia oraz za prenumeratę prasy fachowej ( tematyka giełdowa ) a brakiem takiego związku z poniesieniem wydatków na studia podyplomowe o tematyce ściśle związanej z inwestycjami giełdowymi – pozostał przy dotychczasowym stanowisku stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu [...] r. strona złożyła skargę na wyżej wymieniona interpretację do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której po przytoczeniu przebiegu postępowania przed organem strona, powołując się na generalną zasadę ustalania kosztów określoną w art. 22 ust 1 pdf wskazała ,że należą do nich np. koszty ponoszone w okresie posiadania papierów wartościowych takie jak opata za prowadzenie rachunku papierów wartościowych przez biuro maklerskie , opłata za przeniesienie papierów wartościowych ( akcji ) na rachunek papierów wartościowych prowadzony przez inne biuro maklerskie , opłata za zdeponowanie papierów wartościowych (akcji ) , opłata za udostępnienie notowań akcji w czasie rzeczywistym , koszty zakupu prasy i literatury fachowej oraz wcześniej już powołane wydatki dotyczące szkoleń i kursów prowadzonych dla inwestorów giełdowych. W uzasadnieniu powołano się na dwie interpretacje oraz pismo Ministra Finansów z dnia [...] r. ( str. 2 skargi ) . Dalej skarżący wskazał, że również wiedza zdobyta na kursach i szkoleniach może być wykorzystana nie tylko przy inwestycjach giełdowych, co przeczy uzasadnieniu organu zawartemu w wydanej interpretacji. W ocenie podatnika celem odbycia studiów podyplomowych było zdobycie wiedzy fachowej , która ma optymalizować zyski w toku podejmowanych decyzji inwestycyjnych. In fine skargi wywiedziono, że przedstawiona argumentacja stanowi o niezgodności z prawem wydanej interpretacji , a uwzględnienie stanowiska strony pozwoli pomniejszyć zapłacony podatek o 643 zł . W odpowiedzi na skargę organ pozostał przy dotychczasowym stanowisku. Wyraźnie podkreślono ,że kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na objęcie lub nabycie m.in. papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych . Są one kosztem ale dopiero z chwilą uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego rozstrzygnięć organów podatkowych podniesiono ,że mają one charakter wiążący jedynie w odniesieniu do stanu faktycznego na podstawie którego zostały wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.ps.a.). Dokonując kontroli wydanej interpretacji w tak zakreślonej kognicji sąd stwierdził ,że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny prawidłowo powołał się na przepisy prawa materialnego , które mają zastosowanie w sprawie tj. art. 30b ust. 1 pdf , art. 5 a pkt 11 i pkt 13 pdf oraz powiązane z nimi regulacje szczególne , a także art. 30 b ust 2 pkt 1 i pkt 3 pdf , art. 22 ust 1 i art. .23 ust 1 pkt 38 pdf. Z tych względów Sąd odstąpił od przytaczania ich treści albowiem wynika to wprost z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Na tle tych unormowań należy zwrócić uwagę na kilka kwestii mających znaczenie dla właściwego odczytania stanu faktycznego i udzielonej interpretacji. W art. 23 ust 1 pkt 38 pdf mowa jest o "wydatkach" poniesionych na nabycie poszczególnych praw majątkowych lub papierów wartościowych, co pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, nie tylko kwoty zapłaconej bezpośrednio za nabywane prawa majątkowe, ale również różnego rodzaju opłat, jakie poniesiono w celu nabycia tych praw lub papierów wartościowych . Przede wszystkim , wbrew temu co sądzi skarżący koszty uzyskania przychodów co do zasady ustala się dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych w tym akcji ( art. 23 ust. 1 pkt 38 ) , a wśród nich głównie są to wydatki na ich objęcie lub nabycie. Są to koszty , które można bezpośrednio przypisać do konkretnych transakcji kapitałowych. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych nabycie papierów wartościowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych staje się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie w tym przypadku jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2009-02-10, II FSK 1624/07, wyrok NSA z 2009-02-10, II FSK 1623/07 ). Pozostałe koszty takiej cechy już nie mają. Są to tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu. Nie można ich przyporządkować do konkretnej transakcji. A zatem w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosuje się ogólną regułę zawartą w art. 22 ust 1 pdf a mianowicie tą , która stanowi ,że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem określonych w art. 23 tej ustawy. Z tej regulacji należy wyprowadzić taki oto wniosek ,że wszystkie inne koszty będą mogły być uwzględnione o ile zachodzi między nimi ścisły związek z uzyskaniem przychodu , przy czym utrwalony jest pogląd w judykaturze, że jest to związek o charakterze przyczynowo skutkowym z osiągniętym przychodem. A zatem , dla wykazania istnienia takiego związku konieczna jest indywidualna ocena okoliczności w jakich koszt ten jest ponoszony z punktu widzenia celu jakim jest osiągnięcie przychodu. W ocenie sądu organ podatkowy taka ocenę przeprowadził i nie sposób uznać jej za wadliwą. A zatem nie korzystają z tego przywileju takie koszty , które nie mogą być przyporządkowane wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu transakcji kapitałowych. W judykaturze oraz piśmiennictwie w odniesieniu do tych wydatków wskazuje się przede wszystkim na wydatki związane z obsługą rachunku prowadzonego przez biuro maklerskie, koszty związane z otwarciem i prowadzeniem rachunku maklerskiego, koszty prowizji . Poza tą kategorią są jeszcze inne koszty pośrednie – koszty czasopism i literatury fachowej , koszty doradztwa finansowego a nawet szkoleń jednakże ściśle związanych z inwestowaniem , i to pod warunkiem ,że mają one związek z osiąganymi przez inwestora przychodami. Nie negując słuszności stanowiska skarżącego co do pozytywnego wpływu wiedzy zdobytej na studiach podyplomowych na trafność i przewidywalność podejmowanych decyzji inwestycyjnych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, na której uczestniczy podatnik jako inwestor, nie sposób jednak przyjąć ,że wiedza tam zdobyta ( studia podyplomowe ) wyłącznie spożytkowaną być może w procesie inwestowania w papiery wartościowe. W ocenie sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał ,że opłaty za studia podyplomowe nie mogą być przyporządkowane wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu transakcji kapitałowych. Słusznie podniesiono ,że wydatek ten ma charakter znacznie szerszy i nie tylko służy pomnażaniu zysków z tytułu uczestnictwa w inwestycjach giełdowych. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w procesie podejmowaniu decyzji o inwestowaniu, o czym wcześniej , co wynika z zakresu przedmiotowego studiów są wśród nich również takie elementy edukacyjne , które mogą być wykorzystane poza giełdą , i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia w ogólności, rzutując jak to ujęto właściwie w wydanej interpretacji na zwiększenia atrakcyjności na rynku zatrudnienia. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane ze studiami podyplomowymi , na które powołuje się strona ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym ( studia licencjackie, magisterskie ) wówczas kiedy swoim zakresem obejmowałyby zagadnienia związane z inwestowaniem na giełdzie . Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 pdf pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu , któremu wyłącznie ma służyć. Nie ma w ocenie sądu w przedstawionym stanie faktycznych, a tylko ten podlegał interpretacji, bezpośredniego i wyłącznego przełożenia poniesionej opłaty na wpisowe i czesne na uzyskiwane wyniki finansowe związane z uczestnictwem na giełdzie. Oznacza to , że wydana interpretacja nie narusza prawa . Końcowo , sąd wskazuje ,że z interpretacji powołanej przez skarżącego a mianowicie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. nr [... ]nie można wywieść treści , które sformułował skarżący tak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jak i w złożonej skardze. Poza wszystkim zwrócić należy uwagę na niewłaściwe stanowisko organu , choć nie mające wpływu na zasadność interpretacji , odmawiające odniesienia się do wskazanych przez stronę interpretacji podatkowych oraz pisma Ministra Finansów i cytowanych z nich fragmentów. W ocenie sądu ich przytoczenie oznaczało , że strona przyjęła wyrażone tam poglądy za swoje, co nakazywało odnieść się do niech a nie jedynie skwitować stwierdzeniem braku mocy wiążącej w okolicznościach sprawy . Nie należy zapominać , że jednym z celów działania administracji podatkowej jest przekonanie podatnika o słuszności podjętego rozstrzygnięcia . Podsumowując zatem, skoro podnoszone w skardze zarzuty okazały się chybione, zaś zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i przy jej podjęciu nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego należało skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić jako bezzasadną. P.Z. -C.