I SA/Łd 673/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, B. Klimowicz (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2005 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 16.015,50 (szesnaście tysięcy piętnaście 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2003 roku A Spółka Akcyjna z siedzibą w R. – zwana dalej "Spółką" - wystąpiła do Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i październik 2001 roku. Decyzją z dnia [..] Urząd Skarbowy w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 roku w kwocie 440.773 złote. Rozstrzygnięcie to zapadło po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w ramach której ustalono, że w złożonej korekcie deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 roku Spółka zwiększyła o kwotę 440.773 złote podatek naliczony wynikający z faktur VAT: wystawionej przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wykonanie analizy stanu perspektyw rozwoju A, wykonanie analizy realizacji obowiązków A wynikających z tytułu wymagań ochrony środowiska oraz wykonanie analizy oceny dóbr kultury, wystawionych przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wykonanie następujących opracowań: "Analiza oceny dóbr kultury Kopalni", "Analiza realizacji obowiązków wynikających z tytułu wymagań ochrony środowiska Kopalni", "Analiza stanu i perspektyw rozwoju Kopalni". W rozliczeniu Spółka wykazała powyższe faktury jako podatek naliczony od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Organ podatkowy podniósł, iż zgodnie z treścią art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" – podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki poniesione przez Spółkę za wykonanie analiz przedprywatyzacyjnych w całości są związane ze sprzedażą akcji Spółki, co wynika z § 2 ust. 1 załącznika Nr 5 do umowy z dnia 1 lipca 2000 roku zawartej pomiędzy Ministrem Skarbu Państwa a B Sp. z o.o. w W. i C Sp. z o.o. w W. Ponieważ sprzedaż akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem Urzędu Skarbowego w B., Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie Spółki organ podatkowy pierwszej instancji niezwykle wąsko zinterpretował pojęcie "sprzedaży opodatkowanej", sprowadzając je do przyszłej sprzedaży akcji, z którą związany jest proces prywatyzacji. W rozpatrywanej sprawie nie może ona znajdować zastosowania, gdyż to nie Spółka będzie dokonywała sprzedaży akcji, lecz jej akcjonariusze. Zwrócono uwagę na wykładnię celowością art. 20 ust. 2 ustawy o VAT oraz korelację pomiędzy tym przepisem a przepisami ustawy o podatku dochodowym w zakresie kosztów uzyskania przychodu Samo uprawnienie przewidziane w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT ma na celu umożliwienie podatnikowi odliczanie podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jako pewną całością, a nie poszczególnymi operacjami. Zbędnym jest zatem utożsamianie zakupu analiz poprzedzających prywatyzację tylko i wyłącznie z procesem prywatyzacji rozumianym jako sprzedaż akcji Spółki. Odpowiednio zaplanowana i skutecznie przeprowadzona prywatyzacja Spółki w efekcie doprowadzi zwiększenia zysków związanych z prowadzoną przez nią sprzedażą opodatkowaną. Spółka podniosła także, że wydatki poniesione przez nią na wykonanie przedmiotowych analiz są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podatek naliczony, wykazany w fakturze dokumentującej nabycie usługi, może pomniejszyć podatek należny. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. – Ośrodek Zamiejscowy w P., decyzją z dnia[...] , utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w B. W ocenie podatkowego organu odwoławczego z przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że sprzedaż akcji nie mieści się w zakresie przedmiotowym tej ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 20 ust. 2 ustawy o VAT niedopuszczalne jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą akcji. Posługując się wykładnią celowościową zauważono, że w sytuacji, w której podatek należny nie wystąpi, brak jest uzasadnienia dla powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną. Przyjęcie, że podatnikowi przysługuje takie uprawnienie oznaczałoby podwójne uprzywilejowanie, gdyż z jednej strony nie obciążałby go podatek należny z tytułu sprzedaży, a z drugiej mógłby odliczać podatek naliczony związany z tą sprzedażą. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Ł. pełnomocnik Spółki, zarzucając naruszenie art. 79 § 2b ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły całego kontekstu prawnego i ekonomicznego wydatków prywatyzacyjnych. Spółkę akcyjną, w świetle przepisów podatkowych, należy bowiem postrzegać w dwojaki sposób: jako źródła przychodu dla jej właścicieli, partycypujących w osiąganych przez nią zyskach oraz jako odrębny podmiot, dla którego źródłem przychodów jest prowadzona przez niego działalność. Dla ustalenia czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie nabywanych przez nią usług konieczne jest przesądzenie czy ów podatek naliczony związany jest z działalnością Spółki oraz czy działalność ta stanowi sprzedaż opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie ma natomiast znaczenia związek podatku naliczonego ze sprzedażą akcji dokonywaną przez właściciela Spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. Poza powtórzeniem argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji organ podatkowy podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie niezasadne jest rozróżnianie dwóch podmiotów na gruncie prawa podatkowego. Założenie, że sprzedaży akcji będzie dokonywał akcjonariusz Spółki a nie sama spółka, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, skutkuje tym, że skarżącej Spółce w ogóle nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami nie dotyczącymi dokonywanej przez skarżącą sprzedaży. Sprawne przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w spółkę prawa handlowego o ile ma niewątpliwie wpływ na pozycję przedsiębiorstwa na rynku oraz na wielkość uzyskiwanych przezeń przychodów, o tyle nie przesądza o prawie odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację tego celu. Cel ten bowiem zostanie osiągnięty poprzez sprzedaż akcji, a ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 4 marca 2004 roku (sygn. akt I SA/Łd 184/04) oddalił skargę A. SA na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] W pisemnych motywach orzeczenia Sąd zważył, że nie są sporne okoliczności faktyczne między stronami, a rozstrzygnięcie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżąca Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakupu usług przedprywatyzacyjnych. Na tle ustawy o podatku VAT Sąd wyróżnił czynności: podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niezwolnione z tego podatku, podlegające podatkowi od towarów i usług lecz od niego zwolnione, niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Do pierwszych z nich zastosowanie ma art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do wykonywanych jednocześnie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT niezwolnionych od podatku i zwolnionych z opodatkowania oraz niewymienionych w art. 2 ustawy o VAT przepis art. 20 ust. 2 tej ustawy. Analizując treść art. 20 ust. 2 Sąd doszedł do przekonania, że ustawodawca wyraźnie unikając sformułowań dotyczących charakteru związku czasowego, wyraża w trybie bezokolicznikowym związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, co oznacza że wszystkie związki czasowe respektuje. Tezie, że zamówione usługi służyły wyłącznie celom Spółki i stanowiły przejaw samodzielnej działalności przeczy literalne brzmienie umowy. Przytoczone w skardze argumenty, dotyczące aspektów ekonomicznych prywatyzacji Spółki nie miały, zdaniem Sądu, znaczenia dla prawidłowej subsumcji przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawą opodatkowania jest obrót, a nie dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Sąd, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 roku (sygn. akt III RN 21/00, opubl. OSNP 2001/11/366), wywnioskował, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ustanawia jedynie zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami nie zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów. Z treści tego unormowania nie wynika by prawo odliczenia podatku naliczonego dotyczyło wszelkich wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uprawniony jest wniosek, że Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupu związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, co w konsekwencji czyniło zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy przyszła sprzedaż akcji nie mogłaby podlegać obowiązkowi podatkowemu, nie mogłoby również powstać zobowiązanie podatkowe w tym podatku w terminie określonym w art. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługiwała także argumentacja podatkowego organu odwoławczego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów lub usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT stawiałoby podatników dokonujących takiej transakcji w pozycji uprzywilejowanej w podwójny sposób. Nie byliby oni zobowiązani do odprowadzenia podatku należnego od takiej sprzedaży, natomiast mieliby prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki, powołując się na art. 173 § 1 w związku z art. 177 § 1 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2004 roku naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 19 ust. 1 tej ustawy poprzez niezastosowanie, a także przepisów postępowania, to jest art. 113 § 1 i art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o tak zakreślone granice zaskarżenia wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty strona skarżąca zarzuciła Sądowi, że dokonując wykładni art. 20 ust. 2 ustawy o VAT skoncentrował się na związku pomiędzy usługami nabytymi przez skarżącą a przyszłą sprzedażą akcji, akcentując fakt pozostawania tej ostatniej czynności poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem w procesie wykładni, a przede wszystkim stosowania art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, istnienie takiego związku nie powinno mieć znaczenia. Z treści tego przepisu wynika, że ze swej istoty dotyczy on wyłącznie sprzedaży dokonywanej przez podatnika, u którego ujawnił się podatek naliczony. W tym stanie rzeczy dla celów ustalenia czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w cenie nabywanych przez nią usług konieczne jest przesądzenie czy ów podatek naliczony związany jest z działalnością Spółki oraz czy działalność ta stanowi sprzedaż opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie jest natomiast istotny związek podatku naliczonego ze sprzedażą akcji przez właściciela Spółki – Skarb Państwa, jak również okoliczność czy taka sprzedaż podlega podatkowi od towarów i usług. Błędny jest podniesiony w wyroku argument o uprzywilejowanej pozycji Spółki, gdyż to nie ona będzie dokonywać sprzedaży akcji. Z uwagi na zaniechanie wyjaśnienia, zarówno przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, okoliczności istotnych z punktu widzenia uprawnień Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dopuszczono się naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w przypadku Sądu także art. 113 § 1 i art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W podsumowaniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, że obok związku pomiędzy usługami nabytymi przez Spółkę, a przyszłą sprzedażą jej akcji przez Skarb Państwa istnieje związek pomiędzy tymi usługami a działalnością samej Spółki. W sprawie spełniona została przesłanka określona w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, uzasadniając tym samym zastosowanie w sprawie art. 19 ust. 1 tejże ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Poparł on stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w zaskarżonym wyroku, że zakupione przez Spółkę usługi nie były związane z działalnością opodatkowaną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2005 roku (sygn. akt FSK 1586/04) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 7.704 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku przez błędną wykładnię art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Z brzmienia tego przepisu, a także z wykładni systemowej wewnętrznej, związanej z treścią pozostałych jednostek redakcyjnych zawartych w art. 20, w szczególności ust. 1, wynika, że dotyczy on czynności, które w świetle ustawy występują pod pojęciem sprzedaży (art. 4 pkt 8 ustawy o VAT) dokonywanych przez podatnika, na którym ciąży obowiązek uiszczenia podatku należnego i u którego wystąpił podatek naliczony. Wyłączenie możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnienia do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego występowało wówczas gdy czynności dokonywane przez podatnika związane były z jego sprzedażą nieopodatkowaną, to jest zwolnioną od podatku od towarów i usług lub niepodlegającą temu podatkowi. Przepis art. 20 regulował bowiem sytuację, gdy podatnik dokonywał czynności niewymienionych w art. 2 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie to nie Spółka zamierzała w przyszłości dokonać niepodlegającej podatkowi od towarów i usług sprzedaży akcji lecz jej właściciel – Skarb Państwa. Okoliczność, że była zobowiązana do pokrywania kosztów niektórych czynności związanych z przygotowaniem do przekształceń własnościowych dokonywanych przez właściciela wynikała z przepisów powszechnie obowiązujących. Obciążenie państwowych podmiotów gospodarczych kosztami analiz przedprywatyzacyjnych wynikało z § 12 pkt 3 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 1997 roku w sprawie zakresu analizy spółki oraz przedsiębiorstwa państwowego, sposobu jej zlecania, opracowania, zasad odbioru i finansowania oraz warunków w razie spełnienia, których można odstąpić od opracowania analizy (Dz.U. Nr 64, poz. 408). Z punktu widzenia Spółki opłacenie tych analiz miało niewątpliwie związek z jej działalnością. Z jednej strony do poniesienia wydatków związanych z prywatyzacją zobowiązywał prawodawca wydając rozporządzenie, a z drugiej zobowiązanie to skonkretyzował organ państwowy – Minister Skarbu Państwa zawierając odpowiednie umowy z podmiotami przygotowującymi analizy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie tego Sądu było już prezentowane stanowisko, że podatnik ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury VAT za nabycie usług związanych z przekształceniami własnościowymi, zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 4 października 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 140/98, niepubl.; Lex Nr 43375). Odmienny pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prowadziłby do wniosku, że wszelkie czynności, podejmowane przez różne podmioty w celu przygotowania przyszłej prywatyzacji jednoosobowej spółki Skarbu Państwa poprzez sprzedaż jej akcji, w tym usługi firm doradczych sporządzających analizy przedprywatyzacyjne, nie powinny podlegać podatkowi od towarów i usług bo być może będą związane ze sprzedażą nieopodatkowaną, której zamierza dokonać inny podmiot niż ten o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z tego względu za zasadny uznano także zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów kwalifikowanego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowego – art. 113 § 1 i art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym nie istniały wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Błędne rozstrzygnięcie zakwestionowane w zaskarżonym wyroku, tak jak wcześniej w zaskarżonej decyzji, jest konsekwencją naruszenia prawa materialnego, a nie przepisów o charakterze proceduralnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przystępując do ponownego rozpoznania sprawy, w której wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2005 roku, musi mieć na względzie unormowanie zawarte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że Sąd któremu skarga została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi mógłby odstąpić od wykładni prawa zastosowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w przypadku zmiany stanu prawego w okresie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wydaniem orzeczenia przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy lub wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały zawierającej wykładnię prawa odmienną od zaprezentowanej przez ten Sąd w wyroku uchylającym wyrok sądu administracyjnego niższej instancji. W doktrynie prawa podnosi się ponadto możliwość odstąpienia od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze "Lewis Nexis" Warszawa 2004, str. 268, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze "Lewis Nexis" Warszawa 2005, str. 576). Analizując niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dostrzegł żadnej z przesłanek odstąpienia od wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 roku. W sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego skutkującej koniecznością dokonania wykładni prawa odmiennej niż Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w okresie od 18 kwietnia 2005 roku do dnia wydania orzeczenia przez tutejszy Sąd, nie wydał również uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w której to nie zgodziłby się ze stanowiskiem jakie wyraził w wyroku z dnia 18 kwietnia 2005 roku. Poza wszelkimi rozważaniami pozostaje natomiast kwestia zmiany ustaleń faktycznych w sprawie, które ani na etapie postępowania przed organami podatkowymi, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie były sporne. Skarżąca Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 roku w związku z korektą deklaracji podatkowej za ten miesiąc i zwiększeniem kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług w postaci analiz przedprywatyzacyjnych. Koszt zakupu tych usług został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Rozpatrując kwestię zakupu analiz przedprywatyzacyjnych zauważyć należy, iż skarżąca Spółka była zobowiązana do poniesienia ich kosztu na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa - § 12 pkt 3 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 1997 roku w sprawie zakresu analizy spółki oraz przedsiębiorstwa państwowego, sposobu jej zlecania, opracowania, zasad odbioru i finansowania oraz warunków w razie spełnienia których można odstąpić od opracowania analizy. Faktem jest, iż ewentualna prywatyzacja Spółki poprzez sprzedaż jej akcji mogła być dokonana tylko i wyłącznie przez jej właściciela. Nie ulega jednak wątpliwości, iż zakup analiz związanych z tą prywatyzacją, jako wpływających na wysokość przychodów Spółki poprzez dostarczenie informacji co do sposobu poprawy jej rentowności i konkurencyjności związany był z jej działalnością opodatkowaną. Wobec powyższego nie istniały przeszkody do skorzystania przez skarżącą Spółkę z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług w postaci przedmiotowych analiz (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż w po stronie Spółki z chwilą złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 roku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, wystąpiła nadpłata podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. W wykonaniu obowiązku z art. 152 wskazanej wyżej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.