I SA/Łd 673/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. P. kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] 2016 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] 2016 r. nr [...] w całości i określił K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 177.882 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik prowadził w 2010 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem były m.in. roboty budowlane, a także sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Wykonując roboty budowlane podatnik, w szerokim zakresie korzystał z usług podwykonawców, zaś koszty podwykonawczych usług budowlanych istotnie pomniejszyły zadeklarowany przez niego dochód. Z treści przedstawionych faktur i rachunków wynikało, że miały być uregulowane gotówką. Ostatecznie podatnik w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r. zadeklarował przychód w wysokości 2.520.551,19 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.509.175,46 zł, dochód w wysokości 11.375,73 zł i podatek należny 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował część kosztów podatkowych i decyzją z [...] 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 62.615 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przyjmując, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W kolejnej decyzji z [...] 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 102.206 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] 2014 r. uchylił i tę decyzję organu pierwszej instancji i ponownie przekazał sprawę temu organowi do rozpoznania, zobowiązując naczelnika urzędu skarbowego do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał [...] 2016 r. kolejną decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 184.399 zł. W uzasadnieniu podniósł, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 888.254.93 zł, zaliczając do nich koszty wynikające z faktur i rachunków pochodzących od podwykonawców, to jest od firm: B , C, D, E, F oraz G, a także zaliczając wydatek z tytułu czynszu za wynajem pomieszczeń za listopad i grudzień 2009 r., poniesiony 8 lutego 2010 r. Ponadto organ podatkowy powołał się na zaniżenie przez stronę spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r., o 91.355,14 zł, to jest: o koszt robót w toku, wynikający z faktur wystawionych przez firmy H oraz F. W odwołaniu podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając na nowo zobowiązanie podatkowe K. P. dokonał szczegółowej analizy zakwestionowanych transakcji gospodarczych i generalnie podzielił ocenę materiału dowodowego dokonaną przez naczelnika urzędu skarbowego. Odnosząc się do faktur wystawionych przez pierwszego z wymienionych kontrahentów, firmę A, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik ani jego podwykonawca nie przedstawili dowodów zapłaty za faktury, inwestorzy nie wyrażali zgody na wykonywanie prac przez podwykonawców, a przesłuchani świadkowie generalnie nie mieli wiedzy o tym czy podatnik korzysta z usług podwykonawców. Organ powołał się w szczególności na zeznania M. T., który był kierownikiem budów prowadzonych przy ul. A 12 i ul. B 52 w W. oraz zeznania inspektorów nadzoru budowlanego: A. K. (inwestycja przy ul. C 1) i B. C. (inwestycja przy ul. D 19). Jedynie M. T., jako kierownik budowy prowadzonej przy ul. C 1 w W. potwierdził, że roboty budowlane wykonywali podwykonawcy, ponieważ zbliżała się zima, jednak nie potrafił wskazać nazw firm podwykonawczych. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że P. S. zaewidencjonował ww. faktury w ewidencji dla potrzeb podatku VAT i rozliczył podatek wynikający z tych faktur w deklaracji VAT-7. Co więcej w toku czynności sprawdzających, 20 stycznia 2012 r. wyjaśnił, że usługi zostały faktycznie wykonane i załączył umowy na wykonanie tych robót. W późniejszym czasie (to jest w 2013 i 2014 r.) ponownie zwrócono się do P. S. o przyporządkowanie faktur do umów i adresów prowadzonych robót, jednak nie udało się nawiązać z nim kontaktu. Powołując się na powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że wydatki stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały przez podatnika poniesione i tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., nie mogą dla strony stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do faktury mającej dokumentować zakup usług budowlanych od firmy H, dotyczącej budowy w W., przy ul. C 1, organ zwrócił uwagę, że J. Z. w toku czynności sprawdzających wyjaśnił, że nie zawierał na piśmie żadnej umowy z podatnikiem, prace zostały jednak wykonane, choć nie otrzymał za nie zapłaty. Wobec tego trzykrotnie wysłał do podatnika wezwania do zapłaty. Wezwania te nie doprowadziły do zapłaty za usługi. Kontrahent podatnika nie występował do sądu z powództwem wobec strony. Dyrektor wskazał dalej na zeznania A. K. (inspektora nadzoru budowlanego), który nie miał wiedzy o podwykonawcach na budowie oraz zeznania M. T. (kierownika budowy), który potwierdził, że roboty budowlane dla tego inwestora wykonywali podwykonawcy. Powołując się na powyższe ustalenia dyrektor izby skarbowej uznał, że pomimo braku zgody inwestora na wykonywanie prac przez podwykonawcę, podatnik zakupił ww. usługę na poczet wystawionych w 2011 r. faktur VAT, ponieważ w 2011 r. kontynuował prace budowlane na podstawie umowy zawartej ze Wspólnotą Mieszkaniową przy ul. C 1. Wydatek objęty fakturą wystawioną przez J. Z. w kwocie 56.074.77 zł powinien zatem znajdować się w remanencie na koniec 2010 r. jako roboty w toku. Przechodząc do faktur wystawionych przez Zakład C organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u wystawcy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W-B. W jej toku kontrolowany nie okazał żadnych dokumentów organizacyjnych, umów, wyciągów bankowych, dokumentów źródłowych sprzedaży i zakupu, ani jakichkolwiek innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kontrolowany nie złożył również deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2010 r., to jest za okres, w którym wystawiono pięć spośród sześciu faktur zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Jeżeli chodzi o fakturę nr [...] z 22 października 2010 r., organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie S. R. złożył deklarację za październik 2010 r., jednak organ prowadzący u niego kontrolę nie ustalił czy faktura ta została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczona w deklaracji VAT-7. Ponadto pozostałe faktury o numerach od [...] do [...] nosiły niższe oznaczenie niż faktura nr [...], mimo że zostały wystawione później, to jest w listopadzie i grudniu 2010 r. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego W-B [...]r. wydał S. R. decyzję za listopad i grudzień 2010 r., w której określił mu podatek do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Na koniec dyrektor izby skarbowej podniósł, że podatnik ani jego kontrahent nie przedstawili żadnych łączących ich umów, ani też nie wykazali, że wspomniane faktury zostały zapłacone. W tej sytuacji organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż wyszczególnione w ww. fakturach VAT prace, nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, a zatem podatnik nie może zaliczyć wynikających nich wydatków do kosztów podatkowych. Analizując faktury mające dokumentować zakup usług budowlanych od firmy D, organ wskazał, że podatnik zaewidencjonował trzy faktury pochodzące z tego źródła o nr [...], [...] i [...]. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono, że A. P. zaewidencjonował jedynie transakcje stwierdzone fakturami o nr [...] i [...]. Kontrahent podatnika w toku przesłuchania potwierdził fakt wystawienia dwóch faktur, oświadczył że otrzymał za nie zapłatę w formie gotówki, nie przedstawił jednak dowodów zapłaty, a ponadto oświadczył, że zawarł pisemną umowę na wykonanie usług, jednak nie posiadał egzemplarza umowy. Organ odwoławczy wskazał dalej, że podatnik nie przedłożył dowodów zapłaty za ww. faktury, zgodnie z umową zawartą z inwestorem podatnik nie był uprawniony do korzystania z usług świadczonych przez podwykonawców, a przesłuchani świadkowie: kierownik budowy M. T. oraz inspektor nadzoru budowlanego B. C., nie potrafili potwierdzić, że podatnik korzystał z pomocy podwykonawców. Organ odwoławczy zwrócił wreszcie uwagę, że prace A. P. wymienione w fakturach nr [...] z 1 listopada 2010 r., nr [...] z 29 listopada 2010 r. oraz nr [...] z 8 grudnia 2010 r. wchodziły w zakres robót wymienionych w umowie zawartej ze wspólnotą mieszkaniową przy ul. D 19 w W.. Prace te zostały jednak zakończone wcześniej, 27 lipca 2010 r. Po tej dacie podatnik nie prowadził żadnych robót budowlanych przy ul. D 19. Powyższe okoliczności świadczyły zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o tym, że roboty budowlane wymienione we wspomnianych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Przechodząc do analizy faktur mających dokumentować zakup usług remontowo-budowlanych od firmy E, organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia M. B., pełnomocnika firmy, która oświadczyła, iż usługi wymienione w tych fakturach zostały wykonane, faktury były wystawiane w momencie zakończenia usług oraz, że firma E nie zawierała pisemnych umów z podatnikiem. Podczas dalszych czynności L. K. (współwłaścicielka) oświadczyła, że część płatności została dokonana gotówką, a część wpłynęła na rachunek bankowy. Ostatecznie jednak przedstawiła tylko jedno potwierdzenie wpłaty w wysokości 2.000 zł dokonane przez podatnika 28 stycznia 2010 r., tytułem zaliczki za okna. W toku postępowania organy podatkowe zwróciły się do inwestorów celem potwierdzenia faktu wykonania robót wynikających z weryfikowanych faktur. W wyniku tych działań ustalono, że wspólnoty mieszkaniowe przy ul. E 11, ul. F 5a i ul. B 52 w W., nie wyraziły zgody na wykonywanie prac przez podwykonawców, a ponadto zleciły inne prace (docieplenie budynku, malowanie klatek schodowych, docieplanie dachu), niż te które wynikały z ww. faktur (montaż okien PCV). W przypadku dwóch inwestycji przy G 117 i H 52/54 w W. przeprowadzone czynności wykazały, że podatnik w ogóle nie wykonywał żadnych prac. W przypadku wspólnoty mieszkaniowej przy ul. I 19, organ podatkowy nie skontaktował się z przedstawicielem tej wspólnoty, jednak skoro w tym przypadku, ani też w przypadku pozostałych kontrahentów podatnik, ani też podwykonawca nie przedstawili dowodów zapłaty za poszczególne faktury, organ odwoławczy uznał, że podatnik nie przedstawił dowodów zapłaty za te usługi, a zatem nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Odnosząc się do faktur i rachunków mających dokumentować zakup usług remontowo-budowlanych od F organ odwoławczy wskazał, że wspomniany podwykonawca miał wykonać dla podatnika: opaskę na budynku mieszkalnym w W. przy ul. D 19 (rachunek nr [...]), naprawę orynnowania i pomalowanie dachu budynku przy ul. J 74 w W. (rachunek nr [...]), izolację ścian piwnic budynku przy ul. K 148 w W. (rachunki nr [...] i [...]), naprawę podestów do klatek schodowych w budynku przy ul. L 7 w W. (rachunek nr [...]), malowanie ścian elewacji budynku przy ul. Ł 22 w W. (rachunek nr [...] oraz faktury nr [...], [...], [...]), a także roboty budowlane dla wspólnoty mieszkaniowej przy ul. C 1 w W. (faktury nr [...], [...], [...] i [...]). Analizując prace wykonane dla wspólnoty mieszkaniowej przy ul. C 1, organ odwoławczy wskazał, że podatnik do dwóch faktur ([...] i [...]) przedłożył dowody zapłaty (KP). Zdaniem organu prace budowlane udokumentowane tymi fakturami zostały przez podatnika kupione na poczet wystawionych w 2011 r. faktur sprzedaży dla wspólnoty mieszkaniowej C 1, a D. P. je wykonał. Wydatki określone w tych fakturach stanowiły zatem roboty w toku i powinny zostać wykazane w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2010 r. Organ doszedł do tego przekonania, mimo że inwestor nie wyraził zgody na wykonywanie prac przez podwykonawcę, a inspektor nadzoru budowlanego A. K. nie posiadał wiedzy o podwykonawcach. Jedynie kierownik budowy M. T. potwierdził wykonywanie prac przez podwykonawców. Pozostałe faktury dotyczące inwestycji przy ul. C 1 nr [...] i nr [...] nie stanowiły w ocenie organu kosztów uzyskania przychodów, ponieważ podatnik nie dokonał zapłaty za te faktury, a ponadto nie przedstawił umów dotyczących wykonanych prac. Odnosząc się do prac przy ul. D 19, do których przyporządkowano fakturę nr [...], organ odwoławczy uznał, że wydatek stwierdzony tą fakturą nie mógł być zaliczony do kosztów, ponieważ podatnik nie wykazał zapłaty za tę fakturę. Wprawdzie podatnik przedstawił elektroniczne zestawienie operacji bankowych, z którego wynika, że dokonał przelewu 10.000 zł tytułem "za zaległe faktury" i odręcznym dopiskiem, że jest to zapłata za [...] i [...], jednak okoliczności związane z zawarciem umowy o prace na tej budowie świadczyły, że podatnik nie mógł wykonać tych prac. Organ zwrócił bowiem uwagę, że umowę na wykonanie opaski na budynku mieszkalnym przy ul. D 19 zawarto 26 lipca 2010 r., a roboty budowlane zostały zakończone 27 lipca 2010 r. Zdaniem organu D. P. nie mógł wykonać tych prac w ciągu jednego dnia. W konsekwencji organ przyjął, że D. P. w ogóle nie świadczył dla Pana usług podwykonawczych na podstawie ww. rachunku. Odnosząc się do prac prowadzonych w W. przy ul. J 74, ul. K 148, ul. L 7 oraz ul. Ł 22, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że D. P. nie wykonał tych robót, ponieważ w toku postępowania nie przedstawiono dowodów zapłaty za te prace, w umowach zawartych przez podatnika z inwestorem zawarto zapis mówiący o wykonaniu robót siłami własnymi wykonawcy, inwestor nie posiadał informacji o wykonywaniu robót budowlanych przez podwykonawców i nie wyrażał zgody na prowadzenie prac przez firmę F. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nie dokonał zapłaty za rachunki: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]. Wprawdzie z przedstawionych wyciągów bankowych wynikało, że 18 marca 2011 r. podatnik zapłacił D. P. 40.000 zł tytułem uregulowania zaległych faktur (odręcznie dopisano 5.710zł - [...],[...], [...],[...] i [...]), jednak jeszcze tego samego dnia D. P. zwrócił na stronie ww. kwotę 40.000 zł, podając w tytule przelewu: "zasilenie konta". Na koniec organ zwrócił uwagę, że protokoły odbioru robót budowlanych przy ul. J 74 i K 148 posiadały daty wcześniejsze od dat wystawienia rachunków przez D. P. za jego prace. Analizując prace budowlane wykonane dla wspólnoty mieszkaniowej ul. Ł 22 w W., organ odwoławczy – w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji – uznał, że podatnik skutecznie udowodnił poniesienie wydatków w łącznej kwocie 34.299,06 zł (objętych fakturami nr [...], nr [...] i nr [...]), przedstawiając dowody zapłaty za te usługi: KP 01/2010, KP 02/2010 i KP 03/2010. Natomiast koszt 12.982 zł wynikający z rachunku nr [...] z 25 października 2010 r., z tytułu malowania ścian elewacji budynku mieszkalnego przy ul. Ł 22, nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, ponieważ brak było dowodu zapłaty za ten rachunek. Odnosząc się na koniec do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej M 2, N 20 w W., organ odwoławczy wskazał, że podatnik wynajmował od tej wspólnoty pomieszczenia piwniczne na cele magazynowe w okresie od sierpnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W dniu 8 lutego 2010 r. podatnik wniósł opłatę w wysokości 1.200 zł tytułem opłaty za wynajem pomieszczenia za listopad i grudzień 2009 r. Wydatek ten należało zatem – jak podniósł organ podatkowy – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów za 2009 r., ponieważ miał związek z przychodami uzyskanymi przez podatnik za tenże 2009 r. Wspomniana kwota nie stanowiła zatem kosztów uzyskania przychodów działalności podatnika za 2010 r. Podsumowując dyrektor izby skarbowej wskazał, że podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów na potwierdzenie poniesienia zakwestionowanych wydatków. W ocenie organu odwoławczego oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiadała rzeczywistości gospodarczej, brak było innych dowodów, wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w spornych fakturach i rachunkach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogły stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przez organ podatkowy określonych kwot następowało przy tym z uwzględnieniem całokształtu okoliczności i faktów wskazujących na potrzebę wyłączenia, a nie tylko ze względu na przesłankę zapłaty za sporne faktury i rachunki (choć przesłanka ta miała również bardzo istotne znaczenie). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K. P., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania: a) art. 120 O.p. w związku z art. 121 i art. 180 O.p. poprzez uznanie, że okoliczność faktyczna może być potwierdzona wyłącznie dokumentem; b) art. 120 w związku z art. 121 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez obarczania podatnika obowiązkiem udowodnienia okoliczności faktycznych mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego; c) art. 120 w związku z art. 121 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego; d) art. 120 w związku z art. 21 § 3 oraz 193 § 4 O.p. poprzez uznanie za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów zawierającą zapisy zgodne ze stanem faktycznym i pogwałceniem domniemania rzetelności złożonego zeznania; 2. prawa materialnego poprzez: a) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez roszczenie zakresu wyłączeń z pominięciem założenia racjonalności ustawodawcy; b) błędną wykładnię art. 22 ust. 6a u.p.d.f. (w skardze błędnie ustawy o podatku od towarów i usług) wykładnię ignorującą treść norm prawnej; c) niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 6a u.p.d.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego w 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Dopuszczalne są jednak wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, podstawowym dokumentem księgowym dokumentującym koszty podatkowe będą faktury i rachunki. Do tego rodzaju dokumentów odwołuje się wprost § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Przedstawione przez podatnika faktury oraz rachunki, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, są wystarczającym dowodem poniesienia wydatku. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikowania nie tylko formalnej poprawności tych dowodów, ale także czy stwierdzają one rzeczywiste zdarzenia. Jeżeli zostanie stwierdzone, że faktury takie (rachunki) nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe powinny odmówić ich uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym, przyjmując że nie stanowią one dowodu poniesienia wydatku. To jednak do organu podatkowego należy podjęcie takich działań i ustaleń, które pozwolą zweryfikować rzetelność przedstawionych przez stronę dowodów. Ocena rzetelności faktur (dowodów) musi uwzględniać całokształt ujawnionych okoliczności faktycznych oraz musi odpowiadać zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Dokonując tej oceny organ podatkowy powinien uwzględnić, że podatnik może udowodnić faktyczne poniesienie wydatku nie tylko dowodem przelewu bankowego, ale również w każdy inny sposób. Jeżeli zatem podatnik oświadcza, że usługa stwierdzona fakturą została wykonana, należność za usługę została zapłacona, a podmiot świadczący usługę potwierdza otrzymanie zapłaty, rozlicza ją i odprowadza należny podatek, to zakwestionowanie takiego wydatku wymaga od organu wykazania innych jeszcze, ważnych okoliczności, które świadczą o fikcyjności transakcji. Jedną z dróg zakwestionowania transakcji może być wykazanie, że usługa (dostawa) faktycznie nie została wykonana przez danego przedsiębiorcę. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął w zaskarżonej decyzji założenie, że jeżeli inwestor zlecając podatnikowi roboty budowlane nie przewidział w umowie, że podatnik może skorzystać z pomocy podwykonawcy, to podatnik nie mógł wykonać tych robót przy pomocy podwykonawcy. Wniosek ten organ wyprowadza z analizy przepisów prawa cywilnego i wskazuje, że Kodeks cywilny zobowiązuje wykonawcę umowy o roboty budowlane do uzyskania zgody inwestora na skorzystanie z usług podwykonawcy oraz zakreśla formę pisemną dla takiej umowy, pod rygorem nieważności. Po drugie organ podatkowy, na etapie oceny materiału dowodowego, przyjmuje, że złożenie przez inwestorów oświadczeń o braku wiedzy co do tego kto w rzeczywistości wykonywał roboty wynika, że inwestorzy przeczą posługiwaniu się przez podatnika podwykonawcami. Po trzecie analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy wprowadza nieznane w postępowaniu podatkowym ograniczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na tym, że podatnik może wykazać poniesienie wydatku gotówkowego jedynie wystawionym przez jego kontrahenta dowodem "KP". W ocenie sądu wszystkie trzy przedstawione wyżej argumenty są błędne. Posługiwanie się przez podatnika podwykonawcami, nawet wbrew wyraźnemu zakazowi wynikającemu z cywilnoprawnej umowy zawartej z inwestorem, nie wyłącza poniesionego w związku z tym wydatku z kosztów podatkowych. Brak wiedzy przedstawicieli inwestora kto faktycznie wykonuje prace na budowie nie może stanowić dowodu na to, kto te prace faktycznie wykonywał. Poniesienie wydatku gotówkowego można zaś potwierdzić wyjaśnieniami samego usługodawcy, o ile można je uznać w kontekście innych jeszcze dowodów za wiarygodne. W tym miejscu przypomnieć należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Realizacją wspomnianej zasady prawdy obiektywnej jest również wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest zatem skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się zatem koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Powinna ponadto opierać się na całokształcie materiału dowodowego sprawy, odpowiadać zasadom logiki i pozostawać w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Wywody organu administracji powinny być konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Przenosząc powyższe rozważania na konkretne ustalenia poczynione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wskazać należy po pierwsze na wadliwą ocenę materiału dowodowego w zakresie wydatków poniesionych przez podatnika na rzecz P. S.. Organ odwoławczy przyjmując, że wydatki stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały przez podatnika poniesione, wskazał na brak dowodów zapłaty za faktury, brak zgody inwestorów na wykonywanie prac przez podwykonawców oraz brak wiedzy przesłuchanych świadków o korzystaniu przez podatnika z usług podwykonawców. Dokonując tej oceny organ pominął jednak szereg istotnych okoliczności. Organ nie odniósł się zatem do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (str. 10 decyzji), zgodnie z którymi wszystkie faktury wystawione przez P. S. zostały zaewidencjonowane, wynikający z nich podatek został rozliczony, a sam wystawca faktur oświadczył, że usługi zostały wykonane. Co więcej w toku czynności sprawdzających P. S. przedłożył umowy łączące go z podatnikiem, dotyczące wykonanych na jego rzecz robót budowlanych. Organ odwoławczy podjął wprawdzie wątpliwości co do tego, w jaki sposób wspomniane umowy można połączyć z konkretnymi robotami budowlanymi, jednak nie udało się ich wyjaśnić, ponieważ P. S. nie prowadzi już działalności gospodarczej, zmienił miejsce pobytu i nie można się z nim skontaktować. Organ odwoławczy nie wspomina przy tym, czy wzywał podatnika do wyjaśnienia tych wątpliwości. Organ nie rozważa również, czy wątpliwości, o których mowa (a nawet brak pisemnych umów pomiędzy podatnikiem i P. S.), mogły mieć istotny wpływ na stan faktyczny sprawy. Odnosząc się z kolei do zeznań świadków – inspektorzy nadzoru budowlanego (A. K. i B. C.), a także administratorzy nieruchomości O. W. i S. A., wyraźnie oświadczyli, że nie wiedzą kto wykonywał prace i czy K. P. korzystał z usług podwykonawców (str. 12–15 decyzji). Podobne wypowiedzi organ uzyskał od wspólnot z ul. D 19 i ul. B 52. Z kolei wspólnota mieszkaniowa przy ul. C 1 wskazała jedynie, że nie wyrażała zgody na wykonywanie prac przez podwykonawców (str. 11 decyzji). Z powołanych wyżej zeznań i oświadczeń, świadczących jedynie o braku wiedzy kto de facto wykonywał zlecone podatnikowi prace, nie można wysnuć logicznego wniosku, że prace te nie były wykonywane przez P. S.. Podobne zeznania złożył M. T., który był kierownikiem budów przy ul. C 1, ul. A 12 i ul. B 52. Organ pominął jednak milczeniem oświadczenie tego świadka, iż w czasie wykonywania robót przy ul. C 1, z uwagi na zbliżającą się zimę, podatnik korzystał z pomocy podwykonawców. To ostatnie zeznanie, w przeciwieństwie do pozostałych, ma znaczenie ponieważ jest stwierdzeniem konkretnego faktu, który w zestawieniu z innymi faktami (wystawienie faktury, rozliczenie podatku) może świadczyć o poniesieniu wydatku przez skarżącego. Ponadto zwrócić należy uwagę, że wszystkie faktury wystawione przez P. S. dotyczyły rzeczywiście wykonanych robót. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. S. budzi tym większe wątpliwości jeśli zestawi się ją z oceną faktury mającej dokumentować zakup usług budowlanych od firmy H, dotyczącej budowy przy ul. C 1. W tym przypadku podatnik nie zapłacił za usługi, co wynika z niekwestionowanego przez organ podatkowy oświadczenia J. Z., strony nie zawierały żadnej umowy na piśmie, ale usługa została wykonana. Dyrektor wskazał dalej na zeznania A. K. (inspektora nadzoru budowlanego), który nie miał wiedzy o podwykonawcach na budowie oraz zeznania M. T. (kierownika budowy), który potwierdził, że roboty budowlane dla tego inwestora wykonywali podwykonawcy. Powołując się na powyższe, częściowo tożsame, ustalenia organ doszedł do przeciwnych wniosków, niż w przypadku faktur P. S.. Pomimo bowiem braku zapłaty za usługę, zeznań tych samych świadków oraz braku pisemnej umowy między skarżącym a usługodawcą, dyrektor izby skarbowej uznał, że usługa została wykonana i wydatek objęty fakturą wystawioną przez J. Z. należy uwzględnić w remanencie końcowym za 2010 r. Podobne zarzuty można postawić organowi podatkowemu w odniesieniu do wyeliminowania z rozliczenia wydatku stwierdzonego fakturą wystawioną przez E, dotyczącą prac wykonanych na rzecz wspólnoty mieszkaniowej przy ul. O 19. W tym przypadku jedynym zarzutem stawianym podatnikowi było to, że podatnik poza fakturą nie przedstawił dowodu zapłaty za tę usługę. Analogiczne uwagi należy poczynić do wydatków stwierdzonych fakturami i rachunkami wystawionymi przez D. P.. Analizując prace wykonane dla wspólnoty mieszkaniowej przy ul. C 1, organ odwoławczy uznał, że wydatki odnoszące się do dwóch faktur ([...] i [...]), na których poniesienie przedłożono dowody zapłaty (KP), rzeczywiście miały miejsce. Organ doszedł do tego przekonania, mimo że inwestor nie wyraził zgody na wykonywanie prac przez podwykonawcę, a inspektor nadzoru budowlanego nie posiadał wiedzy o podwykonawcach. Jedynie kierownik budowy M. T. potwierdził wykonywanie prac przez bliżej nieokreślonych podwykonawców. W odniesieniu z kolei do pozostałych faktur, dotyczących tej samej inwestycji przy ul. C 1 (faktury nr [...] i nr [...]), przy niemal tym samym stanie faktycznym, organ odwoławczy odmówił uwzględnienia poniesionych przez podatnika wydatków tylko dlatego, że wystawca faktur nie przedłożył potwierdzenia otrzymania gotówki w formie dowodu KP. Jako przedwczesne należy również ocenić pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia wydatków związanych z pracami prowadzonymi przy ul. J 74, ul. K 148, ul. L 7 oraz ul. Ł 22 (w tym ostatnim przypadku chodzi wyłącznie o rachunek nr [...]). Na koniec, w odniesieniu do prac przy ul. D 19 (wykonanie opaski na budynku mieszkalnym), do których przyporządkowano wystawioną przez D. P. fakturę nr [...], w ocenie sądu organ odwoławczy bezzasadnie pozbawił podatnika prawa do zaliczenia poniesionego w związku z tym wydatku. Podatnik przedstawił elektroniczne zestawienie operacji bankowych, z którego wynika, że dokonał przelewu 10.000 zł tytułem "za zaległe faktury" i odręcznym dopiskiem, że jest to zapłata między innymi za fakturę nr [...]. Podatnik zatem jednoznacznie wykazał poniesienie wydatku. Jedynym argumentem organu przemawiającym za tym, że to nie D. P. był rzeczywistym wykonawcą wspomnianej opaski na budynku, była data widniejąca na umowie zawartej miedzy podatnikiem a podwykonawcą. Zdaniem sądu fakt ten nie mógł mieć decydującego znaczenia. Jakkolwiek umowa pisemna na wykonanie określonych usług powinna być zawarta przed wykonaniem usługi, to jednak nie można wykluczyć, że przedstawiona przez stronę umowa potwierdzała jedynie wcześniej zawartą umowę ustną. Podniesiony przez organ podatkowy zarzut jest jeszcze o tyle nietrafny, że w odniesieniu do robót brak pisemnej umowy nie stanowił dla organu przeszkody w uznaniu określonego wydatku za koszt podatkowy. Na akceptację zasługuje natomiast zakwestionowanie przez organ odwoławczy wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez C. Organ odwoławczy powołał się tu na okoliczności, które świadczyły o tym, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u wystawcy faktur przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W-B, kontrolowany nie był w stanie okazać żadnych dokumentów organizacyjnych, umów, wyciągów bankowych, dokumentów źródłowych sprzedaży i zakupu, ani jakichkolwiek innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kontrolowany nie składał również deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za okres, w którym wystawiono pięć spośród sześciu faktur zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do jedynej faktury wystawionej jeszcze w czasie, kiedy to S. R. składał rozliczenia w zakresie podatku VAT, organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na wsteczną numerację tej faktury. Co istotne organ podatkowy właściwy dla wystawcy faktur stwierdził w decyzji z [...] 2015 r., że faktury wystawione dla podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i wymierzył mu zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wspomniane okoliczności świadczyły zatem, że wymienione faktury były w istocie pustymi fakturami i choć dyrektor izby skarbowej nie zakwestionował wprost ich rzetelności, to z treści decyzji wynika, że tak właśnie je potraktował. Odmowa zaliczenia wydatków stwierdzonych tymi fakturami była więc w pełni uzasadniona. Uzasadnione było także zakwestionowanie wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez E dotyczącymi robót, które miały być wykonane na rzecz wspólnot mieszkaniowych przy ul. E 11, ul. F 5a, ul. B 52, G 117 i H 52/54 w W.. W pierwszych trzech przypadkach organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że wystawione faktury dotyczyły zupełnie innych prac (montaż okien PCV) niż te, które podatnik w rzeczywistości wykonał (docieplenie budynku, malowanie klatek schodowych, docieplenie dachu). W przypadku inwestycji przy G 117 i H 52/54 w W. przeprowadzone czynności wykazały, że podatnik w ogóle nie wykonywał tam żadnych prac. Podzielić również należy zakwestionowanie wydatku wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez D, której wystawca nie zaewidencjonował, a nawet nie potwierdził faktu jej wystawienia. Odnośnie pozostałych faktur pochodzących od tego kontrahenta (nr [...] i [...]) organ słusznie zwrócił uwagę, że zostały wystawione kilka miesięcy po zakończeniu prac przy ul. D 19 w W.. Faktury wystawione przez A. P. okazały się zatem nierzetelne, ponieważ nie oddawały rzeczywistych usług na rzecz strony skarżącej. Sąd podziela zatem ocenę, że wydatki stwierdzone tymi fakturami nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2010 r. Reasumując w powyżej wskazanym zakresie należy wobec kwestionowanej decyzji podnieść zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu stan faktyczny sprawy nie został wystarczająco dokładnie wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń. W niniejszej sprawie krytycznie ocenić należy przede wszystkim zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy dokonując tej oceny, wykazał się daleko idącą niekonsekwencją, raz nadając pewnym okolicznościom istotne znaczenie, innym razem pomijając je zupełnie. Ponadto, mimo zawartej w końcowej części uzasadnienia decyzji (str. 42) deklaracji, że wyłączenie określonych kwot z kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, trudno nie odnieść wrażenia, że dla organu liczyło się wyłącznie uzyskanie ściśle określonych dowodów zapłaty za sporne faktury i rachunki. Za uzasadnione uznać również należało zarzuty skargi dotyczące, nieuwzględnienia przez organ podatkowy, wydatku poniesionego w 2010 r., tytułem czynszu najmu za okres listopad–grudzień 2009 r. Organ odwoławczy bezzasadnie przerzucił na podatnika obowiązek wykazania jaką metodą (kasową czy memoriałową) rozliczał się w 2009 r., w sytuacji kiedy mógł to sam ustalić w oparciu o dokumentację i materiały zgromadzone w aktach sprawy. Powyższe naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwala na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. W toku ponownie prowadzonego postępowania należy uwzględnić powyższe wskazówki sądu, mając na uwadze także podniesione przez stronę szczegółowe zastrzeżenia do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Podjęte ustalenia organ będzie obowiązany wyłożyć w sposób czytelny i przystępny w uzasadnieniu ponownej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zapadło w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). mko