I SA/Łd 675/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 października 2025 r. nr 1001-IOA.4105.13.2025.33.MF.U17 w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 9 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2401/21, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 30 września 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2016 roku - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2016 roku w wysokości 11.157,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X5. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Dnia 31 stycznia 2016 r. K. K. zakupiła od A. pojazd marki BMW X5 3.0 XDrive nr VIN [...], nr rej [...], za kwotę 77.500 zł (faktura nr [...]). W tym samym dniu strona sprzedała wskazany pojazd B., za kwotę 87.500 zł (faktura nr [...]). Z wnioskiem o rejestrację w kraju ww. pojazdu wystąpił Ł. R. dnia 9 lutego 2016 r. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął wobec K. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2016 roku. Uzasadnieniem dla powyższego było ustalenie, że sprzedaż przedmiotowego pojazdu dokonana przez podatniczkę nastąpiła przed pierwszą rejestracją tego pojazdu w kraju, a od przedmiotowego pojazdu nie zapłacono wcześniej podatku akcyzowego. Strona nie złożyła deklaracji AKC-4 za styczeń 2016 roku, w której wykazano by akcyzę należną od tego pojazdu, nie wpłaciła również należnego podatku do dnia 25 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 30 września 2020 r., na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., art. 1 ust 1, art. 2 ust 1 pkt 9, art. 100 ust. 2 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. pkt 1, ust. 8, 9, 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 pkt ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.) dalej: u.p.a., określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2016 roku z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X5 w kwocie 13.232zł. Zdaniem organu sprzedaż pojazdu przez podatniczkę stanowiła sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza", tj. czynność określoną w art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 10 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 322/21, uchylił zaskarżoną przez stronę decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2401/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia NSA wskazał m.in., że organ II instancji doręczył zaskarżoną decyzję stronie zamiast umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi. Z tych też względów decyzja organu odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego, co z kolei spowodowało konieczność odrzucenia skargi. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 9 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2016 roku w wysokości 11.157,00 zł. Wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2016 roku, w przypadku niewystąpienia okoliczności skutkujących jego zawieszeniem bądź przerwaniem, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021r., termin płatności tego podatku upłynął bowiem dnia 25 lutego 2016 r. Jednakże uwzględniając zapis art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2 O.p., organ wskazał, że w okresie od dnia 15 marca 2021 r. do dnia 16 kwietnia 2025 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony i biegnie na nowo od dnia 17 kwietnia 2025 r. Tym samym prognozowany termin przedawnienia to dzień 2 lutego 2026 r. zatem istnieją podstawy prawne i faktyczne do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przechodząc do istoty sprawy organ odwoławczy przypomniał, że skarżąca nabyła w dniu 31 stycznia 2016 r. samochód osobowy marki BMW X5 od B. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w W.. Tego samego dnia na podstawie faktury nr [...] skarżąca dokonała sprzedaży ww. pojazdu firmie B. za kwotę 87.500 zł. W ocenie organu, była to czynność określona w art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca nie złożyła deklaracji AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/E za miesiąc styczeń 2016 r. oraz nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego do dnia 25 lutego 2016 r. Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu oparto się na informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - BMW Group Polska. Zgodnie z danymi pochodzącymi od ww. podmiotu opisany samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5 - miejscowy (2+3), z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych. Nadto z opinii diagnosty zawartej w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 5 lutego 2016 r. wynika, iż pojazd posiada 5 miejsc siedzących, a jego podrodzaj to wielozadaniowy, zatem jest to pojazd osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703. Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut odwołania, naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 1 podatku akcyzowego, co do sposobu obliczania podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji z dnia 30 września 2020 r., dokonał nieprawidłowej wykładni art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zgodnie, z którym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2016 r. wartość brutto przedmiotowego pojazdu wyniosła 87.500 zł, zatem podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego powinna wynosić 59.982 zł. W związku z powyższym prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy przyjęciu stawki akcyzy 18,6 % dla opisanego samochodu osobowego o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosi 11.157 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. K. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 października 2025 r. w całości. Pełnomocnik w imieniu strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w związku z art. 191 O.p., przez błędną ocenę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2a O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zakażonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Dla przejrzystości sprawy przypomnieć należy, że kontrolowana decyzja została wydana w następstwie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2401/21. Wspomnianym orzeczeniem NSA uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i odrzucił skargę stwierdzając, że organ odwoławczy doręczył zaskarżoną decyzję stronie zamiast umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi. NSA przywołując przepis art. 138i § 2 O.p. wskazał, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji powoduje, że pełnomocnik szczególny, umocowany do reprezentowania strony "we wskazanej sprawie podatkowej", może ją reprezentować także w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), bez potrzeby ponownego złożenia dokumentu pełnomocnictwa w tym postępowaniu. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy – po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i po raz wtóry – w postępowaniu przed organem odwoławczym. Z akt sprawy wynika zaś, że pełnomocnik skarżącej złożył do akt pismo procesowe z dnia 10 sierpnia 2020 r., do którego załączył pełnomocnictwo szczególne PPS-1, nadane dnia 11 sierpnia 2020 r., udzielone dla doradcy podatkowemu "w sprawie postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2014, kwiecień 2015, wrzesień 2015, styczeń 2016" (k. 43-46 akt administracyjnych, część E "Zakres pełnomocnictwa szczególnego"). Adresatem pisma był Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim i pełnomocnictwo złożono do akt sprawy. Z tych względów NSA oraz przywołując uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, ONSAiWSA z 2022 r., nr 4, poz. 51; dostępna także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego a skoro tak, to nie było możliwe złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W następstwie powyższego orzeczenia sprawa wróciła na etap postępowania odwoławczego. Ponownie rozpatrując zarzuty i wnioski odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 9 października 2025 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2016 roku w wysokości 11.157,00 zł. Opisaną decyzję, z uwzględnieniem wytycznych NSA organ odwoławczy doręczył pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 20 października 2025 r. Przechodząc do kontroli opisanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego w pierwszej kolejności rozprawić należy się z najdalej idącym zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. Strona skarżąca zarzuciła błędną ocenę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, ponieważ w sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której skarga podlegała odrzuceniu nie ze względu na niespełnienie warunków formalnych jak wniesienie po terminie bez wniosku o przywrócenie terminu czy innych braków formalnych skargi, a więc tych wszystkich sytuacji w których skarga mogła zostać skutecznie wniesiona i konwalidowana, ale w toku procedury jej składania nie dochowano wymogów formalnych. Co za tym, w ocenie strony, brak możliwości złożenia skargi wskutek bezprawnych działań organu odwoławczego wyklucza zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem warunkiem jest wniesienie takiej skargi, co należy rozumieć, jako prawną możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego na istniejącą decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, jak wynika z wypracowanego stanowiska sądów administracyjnych, każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na to, czy skarga została rozpoznana merytorycznie, odrzucona albo czy zainicjowane nią postępowanie sądowe zostało umorzone. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, a także argumentację przemawiającą za nim, zawartą w cytowanych przez organ wyrokach NSA (wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1869/22; z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 786/19; z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1313/21 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie ma wątpliwości, że przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p. nie jest ograniczony żadnymi warunkami, a w szczególności jego zastosowanie nie jest uzależnione od wyników postępowania sądowoadministracyjnego. Do zaistnienia skutku, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarcza stwierdzenie, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z chwilą złożenia skargi i jest niezależne od wagi i rodzaju zarzutów podniesionych przeciwko skarżonemu rozstrzygnięciu. Skutek ten jest też niezależny od wyników postępowania sądowego dotyczącego tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie). Podkreślić wypada, że tak w Ordynacji podatkowej, jak i w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidziano żadnego wyjątku od zasady, zgodnie z którą wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywołuje wszystkie skutki prawne wynikające z Ordynacji podatkowej, a więc także zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (vide wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3550/14). Uwzględniając powyższe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2016 roku co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, co wynika z akt sprawy w dniu 15 marca 2021 r. strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., dotyczącą zobowiązania w akcyzie za styczeń 2016 roku. Stosownie zaś do przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2401/21, odrzucił skargę i co istotne dla omawianej kwestii, orzeczenie NSA prawomocnie kończące postępowanie sądowe, wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dnia 16 kwietnia 2025 r. Zatem w okresie od 15 marca 2021 r. do 16 kwietnia 2025 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony i biegnie na nowo od 17 kwietnia 2025 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Tym samym na dzień wydania zaskarżonej decyzji prognozowany termin przedawnienia to 2 luty 2026 r., a zarzut sformułowany w punkcie pierwszym skargi uznać należy za bezzasadny. Rację ma organ odwoławczy przyjmując, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na poprzednią decyzję tego organu, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas trwania postępowania przed sądami administracyjnymi i to niezależnie od rodzaju uchybień, jakie zostały wytknięte organom podatkowym w kończącym to postępowanie orzeczeniu NSA. Sąd nie podziela twierdzeń skargi również w odniesieniu do pozostałych zarzutów strony - naruszenia art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2) i 3) oraz ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2a O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. (według stanu na styczeń 2016 r.) zgodnie, z którym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (tj. z tytułu importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Z kolei zgodnie z art. 100 ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Pojęcie samochodu osobowego zdefiniowano w art. 100 ust. 4 u.p.a. Stanowi on, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Podstawę opodatkowania natomiast stanowi – jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm³ oraz 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Wedle tych ostatnich przepisów, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 u.p.a.). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 2 u.p.a.). Przypomnieć należy, czego strona skarżąca nie kwestionowała, a co wynika z ustaleń organów, że w dniu 31 stycznia 2016 r. skarżąca zakupiła od A. pojazd marki BMW X5 3.0 XDrive nr VIN [...], nr rej. [...], za kwotę 77.500 zł (faktura nr [...]). W tym samym dniu skarżąca sprzedała pojazd Ł. R. za kwotę 87.500 zł (faktura nr [...]). Z wnioskiem o rejestrację w kraju ww. pojazdu wystąpił Ł. R. w dniu 9 lutego 2016 r. Przedmiotowy samochód był samochodem osobowym, czego również nie kwestionowała strona jak i Sąd po lekturze akt sprawy i argumentacji organów, która zasługuje na aprobatę. Organy dokonały bowiem prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN, co uczyniono na podstawie danych z CEPIK, zapisów czeskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym oraz informacji od producenta (ich analizę i ocenę przedstawiono wyczerpująco na s. 5-9 zaskarżonej decyzji). Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że pojazd nie mógł być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, bowiem samochód ten został fabrycznie wyprodukowany, jako samochód osobowy, nie został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe, dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów, a ewentualna przeróbka w nim dokonana nie zmieniła jego konstrukcyjnego charakteru, nadal przystosowany był do przewozu 5 osób. Brak jest dowodów wskazujących na zmianę konstrukcji uzasadniającej klasyfikację do grupy samochodów ciężarowych kwalifikowanych do kodu CN 8704. Pojazd sprzedany przez skarżącą niewątpliwie był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. A skoro sporny pojazd należy zaklasyfikować do pozycji 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlega on akcyzie według stawki 18,6%. Nie kwestionując ustalonego przez organy stanu faktycznego, kwalifikacji przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego oraz sposobu obliczania podstawy opodatkowania strona skarżąca nie zgadza się z organem, że podatnikiem akcyzy winna być skarżąca, a nie sprzedawca samochodu. Jak wynika z wcześniej przywołanych przepisów art. 102 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., wymienione tam podmioty są równorzędnymi podatnikami podatku akcyzowego. Świadczy o tym użycie w art. 100 ust. 2 u.p.a. sformułowania "również sprzedaż". Czynności wcześniejsze mają znaczenie o tyle, że uwalniają od opodatkowania opisany w art. 100 ust. 2 u.p.a. podmiot, bowiem nie będzie on podatnikiem, jeżeli "wcześniej" akcyza została zapłacona w należnej wysokości. Ustawodawca na gruncie omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym skonstruował tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Cechą podatku akcyzowego jest wprawdzie jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), niemniej jednak dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (vide. wyrok NSA z dnia 26 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 94/18). Z brzmienia przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika zatem, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Zauważyć jednak należy, że art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, o ile tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z tych wszystkich względów, skoro obowiązujące przepisy nakazywały w opisanej sytuacji wydać takie jak wydano, a nie inne rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., ale również z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. W ocenie Sądu nie ma zatem racji skarżąca, że "jedynym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku będzie (...) importer bądź producent wyrobu akcyzowego", natomiast "sprzedawca jest podatnikiem uzupełniającym, niejako rezerwowym, kolejnym przy obowiązku określenia zobowiązania do zapłaty podatku". Niewątpliwie z akt sprawy nie wynika aby podatek akcyzowy został już zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2a O.p. i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. db