I SA/Łd 676/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Nr [...], 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. K. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Pana S. K. prowadzącego samodzielnie firmę A. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokość i 2674,00 zł oraz za grudzień 2004 r. w wysokości 969,00 zł. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] ustalił Panu S. K. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku , za październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 1.190,- zł. W odwołaniu od wskazanej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe pełnomocnik podatnika zarzucił, że została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Strona podniosła, że wskazany wyżej przepis stanowił dokładne powielenie wcześniej obowiązującego art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd też w jej ocenie, zachowało swoją aktualność orzecznictwo sądowe ukształtowane na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów. Tezę tą poparto uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r. nr I FSP 2/05 . Dalej wywiedziono ,że zarówno doktryna jak i orzecznictwo wskazywały, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie odpowiadało definicji podatku i tylko nominalnie było podatkiem. W istocie stanowiło sankcję administracyjną, nakładaną na podatnika za nieprawidłowe rozliczenie podatku. Pełnomocnik skarżącego powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97), który orzekł o niekonstytucyjności przepisów umożliwiających ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi. Wobec tego, że podatnik prowadził jako osoba fizyczna działalność gospodarczą, niedopuszczalne było wydanie w stosunku do niego decyzji w oparciu o wymieniony wyżej art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2004 r. w całości oraz za grudzień 2004 r. w części dotyczącej kwoty 101 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w odniesieniu do pozostałej części dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podniósł ,że po dacie wydania decyzji przez organ I instancji oraz po złożeniu odwołania od niej przez pełnomocnika Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 września 2007 r. sygn. P 43/06 stwierdził , że art. 109 ust 5 i ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm. ) w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby , za ten sam czyn , sankcji administracyjnej określanej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe , jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP . To orzeczenie legło u podstaw wyeliminowania przez Dyrektora Izby Skarbowej z obrotu prawnego tej części decyzji organu I instancji , która ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe na mocy art. 109 ust 6 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego wobec tego ,że Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się co do zgodności z Konstytucją ust. 4 art.109 ustawy o VAT organy podatkowe działając na podstawie obowiązującego prawa, były zobligowane do dalszego stosowania tego przepisu albowiem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa , działają na podstawie przepisów prawa. Stąd też w pozostałym zakresie w oparciu o tą regulację prawną utrzymano w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W skardze na tą decyzję pełnomocnik podatnika podniósł następujące zarzuty: - naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, - wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe sprzecznie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. (P 43/06), - wydania decyzji niezgodnie z art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz z naruszeniem art. 2 ust. 1-2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1a i ust. 2 VI Dyrektywy. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że podstawa prawna nałożenia na skarżącego obowiązku wykonania dodatkowego zobowiązania (art. 109 ust. 4 ustawy o VAT) nie wynikała z treści decyzji, a jedynie z jej uzasadnienia. Organ odwoławczy nie zwrócił również uwagi na fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 43/06 orzekał wprawdzie o zgodności z Konstytucją RP art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, jednak w uzasadnieniu orzeczenia wyraził ogólniejszą myśl, iż reguły, które doprowadziły do stwierdzenia niezgodności z Konstytucją ww. unormowania miały charakter uniwersalny i odnosiły się do wszystkich przepisów ustawy przewidujących możliwość stosowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec podatników będących osobami fizycznymi. W rozstrzygnięciu tym Trybunał podzielił motywy orzeczenia K 17/97 wydanego w związku z uznaniem niezgodności z Konstytucją m.in. art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. zawierał zaś identyczną treść jak obecnie obowiązujący art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Pominięcie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego było zatem zdaniem strony nieuzasadnione. Odnośnie do naruszenia unormowań prawa europejskiego pełnomocnik skarżącego wywiódł, że konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie przyjętym przez art. 109 ust. 4 ustawy o VAT stanowiła podważenie konstrukcyjnych zasad tego podatku, przenosiła bowiem na podatnika ciężar podatku, a tym samym sprawiała, że podatek ten nie miał charakteru neutralnego dla podatnika, ani proporcjonalnego do ceny towaru lub usługi. Instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można też było traktować w kategorii środka specjalnego o jakim mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy ponieważ Unia Europejska nie wyraziła zgody na jego zastosowanie w formie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzupełnieniu podniósł ,że brak wskazania w decyzji przepisów prawa materialnego było wynikiem zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa gdyż decyzja miała charakter kasacyjny , a przepisy te podane zostały w decyzji organu I instancji. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego Dyrektor podniósł, że stosowanie tego przepisu ( art. 109 ust 4 VAT ) nie stało również w sprzeczności z unormowaniami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej VI Dyrektywą. Dodatkowe zobowiązanie stanowiło bowiem, zdaniem organu odwoławczego, sankcję administracyjną, o której mowa w art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. W ocenie organu odwoławczego dodatkowe zobowiązani podatkowe nie jest również środkiem specjalnym , albowiem nie stanowi modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług lecz jest środkiem represyjno-prewencyjnym. Podkreślono, że art. 109 ust 4, 5 i 6 ustawy o VAT reguluje materię nie objętą przepisami VI Dyrektywy , co oznacza ,że stanowi regulację należąca do wyłącznej kompetencji Polski. Wyrokiem z dnia [...] r. w sprawie sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji podniósł ,że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji przesłanką wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT było ustalenie ,że podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej oraz określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania w prawidłowej wysokości ( art. 109 ust 4 ustawy o VAT ). To zaś miało istotne znaczenie dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego , które było pochodną wysokości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, stanowiąc 30% kwoty zaniżenia podatku. W konsekwencji sąd przyjął ,że zmiany wysokości określonego przez organ zobowiązania podatkowego , a w związku z tym zaniżonego podatku wpływały bezpośrednio na wysokość dodatkowego zobowiązania. Jednocześnie sąd ustalił ,że wyrokiem, z [...] r. wydanym w sprawie [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z [...] r. wydaną po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł z dnia [...] r. , której przedmiotem było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 r. Ta okoliczność zdaniem sądu rodziła konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy . Jak wskazał sąd pierwszej instancji doszło w ten sposób do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , na podstawie której ten organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. I ten właśnie fakt w ocenie sądu stanowił o konieczności uchylenia zaskarżonej przez podatnika decyzji organu odwoławczego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Ł, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. w sprawie [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd drugiej instancji uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) – zwanej dalej "P.p.s.a." w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie NSA sąd I instancji orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a. , nie wskazał , która z podstaw wznowienia postępowania ma zastosowanie do rozpoznawanej sprawy. Sąd odwoławczy podzielił argumentację organu zawartą w skardze kasacyjnej ,że jedynie z uzasadnienia wyroku opartego wyłącznie na uchyleniu decyzji wymiarowej , można domyślać się ,że sądowi chodziło o podstawę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa NSA oraz piśmiennictwa , Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na szczególną rolę jaką pełni uzasadnienie wyroku, a w nim wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dokonując konfrontacji wymogów jakie niesie przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. z treścią uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sąd II instancji uznał za słuszny zarzut naruszenie tego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na skutek nie przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej przez WSA w Ł , która umożliwiałaby dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wzgląd na to uchybienie , nie pozwolił NSA na ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w szczególności odnoszących się do naruszenia prawa materialnego . Podkreślono, że Sąd I instancji w ogóle nie zajmował się tą problematyką . Naczelny Sąd Administracyjny w zawartych wskazaniach dla sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązał tenże sąd do wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku oraz do ustosunkowania się do zagadnienia możliwości zastosowania sankcji na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przed sądem pierwszej instancji na rozprawie w dniu 1 września 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W pierwszym rzędzie należy podnieść, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, w ponownym postępowaniu sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Konstatacja powyższa ma o tyle istotne znaczenie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA determinuje rozstrzygnięcie przyjęte przez sąd w niniejszym składzie. Na wstępie wydaje się za niezbędne wskazać , iż za podstawę rozstrzygnięcia organy przyjęły nie przepis art. 109 ust 5 ustawy o VAT lecz art. 109 ust 4 , co wynika z uzasadnienia decyzji zaskarżonej ( str. 4 ) i co układa się w pewną logiczną całość albowiem organ nawiązując do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r. sygn. P 43/06 , stwierdzającego niezgodność art. 109 ust. 5 i ust. 6 cytowanej ustawy z Konstytucją RP , stosując to orzeczenie wprost sam wyeliminował z obrotu prawnego część orzeczenia organu I instancji , która ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie ust 6 art. 109 ustawy o VAT. Gdyby w pozostałym zakresie decyzja ta bazowała na podstawie prawnej opartej na ust. 5 art. 109 ustawy o VAT , niewątpliwie organ postąpiłby w ten sam sposób. Tym samy przyjąć należy ,że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności przyjęcia jako podstawy prawnej decyzji przepisu ( art.109 ust 4 ustawy o VAT) , którego brzmienie odpowiada treści normy prawnej, uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją, przy czym nie jest to przepis w odniesieniu do którego Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się wprost, co do jego zgodności z ustawą zasadniczą. Organy podatkowe ustaliły bowiem stronie skarżącej będącej osobą fizyczną, dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 cyt. ustawy , który reguluje instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób identyczny jak czynił to przepis art. 27 ust. 5 już nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. ). W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku, sygn. akt K 17/97, (opubl. OTK 1998, nr 3, poz. 30) Trybunał Konstytucyjny uznał ten przepis za niezgodny z art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim ów przepis dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. U podstaw rozstrzygnięcia Trybunału legł pogląd, zgodnie z którym wobec podatnika następuje nieuzasadniony zbieg odpowiedzialności administracyjnej i za wykroczenie skarbowe. Wyrok powyższy był przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów z dnia 16 października 2006 roku, sygn. akt I FPS 2/06, (opubl. ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3) wyjaśnił, że według rozumowania a minori ad maius, niedopuszczalne jest również podwójne karanie osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa w związku z rozliczaniem w podatku od towarów i usług. Należy dodać, że Trybunał Konstytucyjny w kolejnym wyroku z dnia 4 września 2007 roku, sygn. akt P 43/06 (opubl. OTK-A z 2007 r. nr 8 poz. 95) stwierdził, iż art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz.U nr 54 poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r. ) – również regulujący instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego - w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. , który był podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, nie był przedmiotem kontroli zgodności konstytucyjnej, o czym już wcześniej wspomniano. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, iż ustalenie osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP i doszedł do przekonania o konieczności odstąpienia od zastosowania tego przepisu prawa. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że wymieniony przepis ustawy otrzymał brzmienie identyczne z tym, którego niekonstytucyjność stwierdził w uprzednio obowiązującym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny. Przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono w niezmienionych okolicznościach, gdy chodzi o otoczenie prawne w zakresie odpowiedzialności za wykroczenia i przestępstwa skarbowe. Nadal czyn polegający na wykazaniu w deklaracji podatkowej kwoty niższej od należnej, podlegać może sankcji zarówno administracyjnej, jak i karnej. Okoliczność ta, jak wyżej wskazano była podstawą do uznania przez Trybunał Konstytucyjny, iż art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim osoba fizyczna może być tej podwójnej sankcji poddana. W obecnym stanie prawnym sytuacja się nie zmieniła, czego nie sposób zignorować. Ustawodawca przyjmując przepisy nowej ustawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz pogląd w nim zawarty ewidentnie pominął. Skoro dawna treść przepisu ustawy uznana została za niezgodną z Konstytucją, to przypuszczać było można, że i podobna treść przepisu, nawet jeżeli umieszczona w nowym akcie prawnym i pod nowym numerem jednostki redakcyjnej, poddana kontroli konstytucyjności również się w obrocie prawnym nie utrzyma. Sąd administracyjny, powołany do kontrolowania działalności organów administracji według kryterium legalności nie może przejść nad tym faktem do porządku dziennego i akceptować tego rodzaju działania legislacyjne. Sąd uznał za niezbędne jednocześnie podkreślić ,że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.04.2008 r. sygn. K 17/97 nie znajduje bezpośredniego zastosowania w sprawie. Wyrok ten posłużył Sądowi jedynie do wykładni art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w zgodzie z Konstytucją. Uwzględnić bowiem należy, że wykładni przepisów prawa należy dokonywać zawsze w zgodzie z Konstytucją, co nakłada na organy prawa publicznego stosowanie tych przepisów w sposób nienaruszający zasad konstytucyjnych. Niewątpliwie zaś wyroki Trybunału Konstytucyjnego wskazują reguły czynienia takiej wykładni oraz precyzują wartości konstytucyjne, których przestrzeganie winno mieć miejsce w demokratycznym państwie prawa. Stąd też dokonując wykładni przepisów prawa w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym należy uwzględniać dorobek Trybunału Konstytucyjnego w postaci jego wyroków i zawartych w nich treści. Za niezwykle znamienny przyjąć należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 28.08.2007 r. ( I FSK 335/07 ) akceptowany w całej pełni przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę w którym stwierdzono , iż "....skoro bowiem normy, które były zawarte w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 roku, uznane w orzeczeniu TK z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K. 17/97) za niezgodne z Konstytucją w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby (fizycznej) za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez przepisy tej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oraz odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, zostały powtórzone w art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - uznać należy, że mimo wyrażenia ich obecnie w ramach innego aktu prawnego, a tym samym w innych artykułach, są one - w tym samym zakresie i z tych samych powodów co uprzednio, wskazanych w wyroku TK - niezgodne z art. 2 Konstytucji. Sam fakt przeniesienia treści tych norm do innego aktu prawnego i zamieszczenie ich w ramach innych jednostek redakcyjnych jakimi są artykuły, nie powoduje, że normy wyrażone w tych artykułach stały się z tego powodu zgodne w omawianym zakresie z Konstytucją, skoro wyrażają te same treści, które zostały zakwestionowane przez TK jako sprzeczne z art. 2 ustawy zasadniczej". Najdobitniejszym uzupełnieniem tego stanowiska jest pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w wyroku z 8 maja 2005 r. ( Sygn. akt SK 22/99 , OTK 2000/4/107 ) w którym napisano – " ... orzeczenie o zgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji. Trafnie określa się w doktrynie funkcję sądownictwa konstytucyjnego jako kontrolę norm, a więc kontrolę ustanowionych przez władze państwowe reguł postępowania, "zakodowanych" w przepisach prawnych. Orzekanie przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności z Konstytucją przepisu, który może być i bywa interpretowany zarówno zgodnie, jak i niezgodnie z Konstytucją, bez jednoczesnego sprecyzowania, który z kierunków wykładni pozostaje w zgodzie z konstytucją, uniemożliwiałoby osiągnięcie celu kontroli, jakim jest eliminowanie z porządku prawnego niekonstytucyjnych norm. W wyniku tej kontroli norma zgodna z konstytucją pozostaje w mocy, norma zaś niezgodna ulega uchyleniu." Z przytoczonych wyżej powyżej powodów Sąd rozpoznając niniejszą sprawę postanowił odmówić zastosowania art. 109 ust. 4 p.t.u. uznając go za nieodpowiadający podstawowej zasadzie ustrojowej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Sąd ocenił, podobnie jak uczynił to uprzednio Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r., jak i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, iż zastosowanie wobec skarżącego sankcji administracyjnej w sytuacji, gdy podatnik może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej z tej samej przyczyny, tj. z uwagi na zaniżenie w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego nie znajduje oparcia w zasadzie demokratycznego państwa prawnego (por. wyroki WSA w Ł z dnia 14 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 897/07, z 11.06.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 288/10 i z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 602/07 oraz wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 335/07-powołany wcześniej ). W tych okolicznościach sąd uznał ,że skoro organy podatkowe zastosowały przepisy w zakresie wykraczającym poza ich ramy zgodności z Konstytucją – dopuściły się naruszenia prawa. Odpowiadając na zarzuty skargi wskazujące na niezgodność dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym podnieść należy, że kwestia ta stała się przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie "K-1" Spółka z o.o. (sygn. akt C 502/07) wydanym w odpowiedzi na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny (publ. LEX 469620). W orzeczeniu tym wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest w istocie podatkiem, lecz sankcją administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej oraz że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 VI Dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazano, że powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzaj oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Ponadto, zaznaczono, że art. 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. W zakresie zarzutu opartego na naruszeniu art.210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w ocenie sądu nie mógł on odnieść spodziewanego skutku albowiem organ prawidłowo przyjął , wskazując na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a OP , że w takim przypadku ( wydanie decyzji kasacyjnej ) nie zachodzi potrzeba powoływania norm prawa materialnego gdyż zostały one wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Oczekiwana przez stronę sytuacja wystąpi wówczas kiedy organ odwoławczy podejmie działania merytoryczne, reformując decyzję organu , od której wniesiono środek zaskarżenia. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł jako wydane z naruszeniem art. 109 ust. 4 ustawy o VAT należy uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)-dalej w skrócie "p.p.s.a.". O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sz.Ch.