I SA/Łd 677/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2025 r. nr 1001-IOD-2.4102.28.2024.44/UCS/AWi w przedmiocie uchylenia decyzji I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania T. L. (dalej także: skarżący lub strona) od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 maja 2024 r. Nr 368000-CKK-13.4102.1.2023.50, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 475 992,00 zł oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z dywidendy za 2017 r. w wysokości 133 000,00 zł, postanowił uchylić w całości zaskarżoną decyzję oraz przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych. W 2017 r. T. L. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko (U., R., ul. [...]) oraz posiadał udziały w spółkach: B. S. C. T. L., J. L., Ł., ul. [...] (99% udziałów) i U.1 S. C. T. L., H. L., [...], gm. D. (98% udziałów). Podstawowym przedmiotem działalności prowadzonej na własne nazwisko była hurtowa sprzedaż materiałów pirotechnicznych przeznaczonych do użytku cywilnego oraz sprzedaż odzieży i akcesoriów dla kibiców sportowych. Głównym przedmiotem działalności spółki B. była sprzedaż materiałów pirotechnicznych, natomiast spółka U.1 zajmowała się produkcją i sprzedażą opakowań tekturowych. Przychody z ww. działalności podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.). W wyniku kontroli celno-skarbowej (przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 9 stycznia 2019 r. nr 368000-CKK-2.500.7.2019.1) i postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z dnia 24 listopada 2022 r. nr 368000-CKK-2.4102.3.1.2022.1) Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, stwierdził liczne nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, skutkujące zaniżeniem przez T. L. podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, decyzją z dnia 27 maja 2024 r. nr 368000-CKK-13.4102.1.2023.50, określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 475 992,00 zł, przyjmując: przychody z działalności gospodarczej w kwocie 15 166 594,74 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 12 358 277,53 zł, dochód w kwocie 2 808 317,21 zł, odliczenie straty z lat ubiegłych w kwocie 263 314,08 zł (U. 2012 r. B. 2015 r.), odliczenie składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 8 962,69 zł, dochód po odliczeniach w kwocie 2 536 040,44 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 2 536 040,00 zł, podatek 19% - 481 847,60 zł, odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5 855,42 zł oraz podatek należny w kwocie 475 992,00 zł. Ponadto, organ pierwszej instancji określił wobec T. L. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu uzyskanego w 2017 r. dochodu z dywidendy w kwocie 133 000,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 27 maja 2024 r., organ podatkowy drugiej instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji Na wstępie rozważań DIAS przytoczył treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej także: O.p.), jak również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. wskazując, że przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, zatem termin jego przedawnienia wiązać należy z datą 31 grudnia 2023 r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności skutkujące nie rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 28 lipca 2017 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Krajową [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w Ł. dochodzenie o sygn. akt [...] w sprawie: - wyrabiania, posiadania i handlu, bez wymaganego zezwolenia, w nieustalonym okresie 2017 roku w Ł. i na terenie innych miejsc w Polsce, pod firmą m.in. P..eu, B., U.2 i B., substancji wybuchowych w postaci materiałów pirotechnicznych kat. F4, tj. o przestępstwo z art. 171 § 1 k.k.; - umieszczania w nieustalonym czasie 2017 r. na statkach powietrznych startujących z Lotniska im. [...] w W., substancji zagrażających bezpieczeństwu osób, tj. o przestępstwo żart. 167 § 1 k.k. W toku ww. dochodzenia, w dniu 9 listopada 2018 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu T. L. zarzutów m. in. o to, że: - w okresie co najmniej od 1 stycznia 2012 r. do listopada 2018 r. w Ł., R. i na terenie innych miejscowości na obszarze Rzeczypospolitej Polski, Republiki Federalnej Niemiec i Królestwa Holandii, kierował on zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było prowadzenie, z Polski na terytorium UE, bez wymaganej koncesji, działalności gospodarczej związanej z obrotem w ramach sklepów internetowych, [...], [...], [...] [...], [...], [...] oraz materiałami wybuchowymi w postaci materiałów pirotechnicznych o wysokiej sile rażenia kategorii F4, T2, P2 (1.1, 1.2 i 1.3) oraz popełnianie związanych z powyższą działalnością przestępstw o charakterze skarbowym, tj. o przestępstwo z art. 258 § 3 k. k.; - w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2018 r. w Ł., R. i na terenie innych miejscowości na obszarze Rzeczypospolitej Polski, Republiki Federalnej Niemiec i Królestwa Holandii, działając w krótkich odstępach czasu z realizacją z góry powziętego zamiaru, w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z T. J., wykorzystując model dystrybucji z Polski na terytorium innych krajów UE poprzez sklep internetowy, będąc podatnikiem prowadzącym działalności gospodarcze pod firmami U.2 Sp. z o. o., B.1 Sp. z o. o., B. S. C., U., U.1 S. C., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej na własny rachunek, posługiwał się danymi działalności prowadzonej przez P. W., składając do 25 lipca 2014 r. organowi podatkowemu deklaracje podając nieprawdę i zatajając prawdę, a następnie od dnia 25 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2018 r. uchylał się od opodatkowania nie ujawniając organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania związanego faktycznie z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie transgranicznego obrotu materiałami wybuchowymi w postaci materiałów pirotechnicznych kategorii F1-F3, Tl, PI (1.4), czyniąc z popełnianego przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu, czym naraził podatek na uszczuplenie dużej wartości 1 071 628,00 zł, tj. o czyn z art. 55 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1 i art. 54 § 1, w związku art. 8 § 1, art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 tej ustawy. Treść ww. postanowienia została ogłoszona T. L. w dniu 15 listopada 2018 r. Następnie w dniach 15 listopada 2018 r., 30 czerwca 2020 r. i 31 marca 2022 r. zostały wydane postanowienia o uzupełnieniu zarzutów, przy czym treść zarzutów w zakresie popełnionych przez T. L. na przestrzeni lat 2014 - 2018 przestępstw karnych skarbowych, polegających na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nie ujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. w firmach U., B. S. C. oraz U.1 S. C., nie uległa zmianie. Pismem z dnia 17 grudnia 2021 r., na podstawie art. 70c O.p. organ pierwszej instancji zawiadomił T. L., że w dniu 28 czerwca 2017 r. Prokuratura Krajowa [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w Ł. wszczęła śledztwo o sygnaturze [...], w którym jest on jednym z oskarżonych. Następnie, organ odniósł się do wydanego przez Prokuraturę postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów z dnia 30 czerwca 2020 r., przytaczając treść przedstawionego zarzutu w zakresie przestępstw karnych skarbowych oraz wyjaśnił, że na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do czerwca 2018 r., oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 i 2017. Pismo to zostało doręczone skarżącemu w dniu 28 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z opisanych wyżej dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, prokurator prowadzący śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 171 § 1 i 167 § 1 k.k. stwierdził, że w jego toku ujawniono okoliczności uzasadniające m.in. podejrzenie popełnienia przez T. L. przestępstw o charakterze karnym skarbowym, związanych z zatajeniem prawdy oraz podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych za okres od dnia 25 lipca 2014 r. do dnia 30 czerwca 2018 r., w tym za 2017 rok. Stronie zostały przedstawione zarzuty, w tym zarzuty karno skarbowe z art. 55 § 1, w zbiegu z art. 56 § 1 i art. 54 § 1, w związku art. 8 § 1, art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k. k. s., w zakresie popełnionych przestępstw skarbowych na przestrzeni lat 2014 - 2018 w prowadzonych przez niego firmach, tj. U.1 Sp. z o. o., B.1 Sp. z o. o., U., B. S.C. i U.1 S.C., polegających na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nie ujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ww. podmioty. Organ odwoławczy podkreślił, że taka konstrukcja zarzutu obejmuje swym zakresem zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okresy, jak i podatek od towarów i usług, czy podatek dochodowy od osób prawnych. Przedstawienie zarzutów stanowi istotny element prowadzonego postępowania przygotowawczego. Od tego momentu przekształca się ono bowiem z postępowania prowadzonego w sprawie (in rem) w postępowanie przeciwko osobie (in personam) oraz następuje konkretyzacja jego zakresu oraz kierunku prowadzenia. Natomiast osoba, której przedstawione zostały zarzuty, formalnie zyskuje status strony postępowania. Znajdujące się w aktach sprawy postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów z dnia 9 listopada 2018 r. stanowi dokument dowodzący istnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym, w ocenie DIAS, z tą datą należy identyfikować zainicjowanie postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego przedmiotową sprawą. Nastąpiło to więc przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania. Odnosząc zaś treść ww. zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. do poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń, DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo wskazał datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy oraz błędnie poinformował, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu, podczas gdy faktycznie nie rozpoczął on swego biegu. Uchybienie to nie może mieć jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno w dacie wskazanej przez organ podatkowy i instancji, jak i w dacie przedstawienia zarzutów, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozpoczął się. Okoliczność powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, który w istocie nie rozpoczął biegu, nie niesie ze sobą negatywnych skutków procesowych dla skarżącego jako strony postępowania. Nie rzutuje to na skuteczność obowiązku informacyjnego, wynikającego z art. 70c O.p. Istota tego przepisu sprowadza się bowiem do uświadomienia podatnikowi, że określone zobowiązanie podatkowe nie przedawni się w normalnym toku zdarzeń, i nie ma większego znaczenia, czy dzieje się tak wskutek tego, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, czy już rozpoczęty uległ zawieszeniu. Skutki zawieszenia, jak i nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia są w istocie tożsame i polegają na wydłużeniu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i jego rozpoczęciu lub dalszym biegu od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skuteczne powiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. ma zatem spowodować, że podatnik powinien mieć pełną świadomość tego, że do momentu zakończenia prowadzonego postępowania karnego skarbowego, nie biegnie termin przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie przesłanka ta została spełniona. Z treści wystosowanego do skarżącego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi zawiadomienia jasno wynika, że bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., nie biegnie do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Po pierwsze, zarówno wszczęcie postępowania przez Prokuraturę Krajową, jak i przedstawienie T. L. w jego toku zarzutów o charakterze karnym skarbowym nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., na jaki wskazuje art. 70 § 1 O.p. Po drugie, w odniesieniu do tej sprawy zebrany został materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstw karnych skarbowych związanych z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego, o czym świadczy nie tylko zakres przedstawionych zarzutów, ale również charakter prowadzonej sprawy podatkowej, gdzie istota sporu sprowadza się nierzetelnego rejestrowania transakcji w ramach działalności gospodarczej prowadzonej m.in. w 2017 roku, celem ukrycia jej rzeczywistych rozmiarów oraz unikania opodatkowania. Doniosłość sprawy i wartość uszczuplenia należności publicznoprawnych uzasadniały decyzję o wszczęciu śledztwa. Przesłanką wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego wyłącznym celem ukaranie sprawcy tego przestępstwa. Po trzecie, oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe. Reasumując, DIAS podniósł, że odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu śledztwa oraz przedstawił stronie zarzuty, z których treści wynika związek popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. Powyższe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale miało na celu ustalenie i ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Postępowanie to pozostaje w toku. Organ odwoławczy podkreślił również, że w świetle powołanych okoliczności faktyczno-prawnych nie może być zatem wątpliwości co do tego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok nie rozpoczął się, wobec czego sprawa może zostać poddana merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy. W dalszej kolejności DIAS zaznaczył, że choć organ pierwszej instancji poczynił szereg istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy działań, jak również podjął czynności w celu analizy, wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, to jednak nie wyczerpały one w pełni dyspozycji art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi nie ustalił i nie wyjaśnił bowiem wszechstronnie i wyczerpująco wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i co się z tym ściśle wiąże nie przeprowadził konsekwentnej i zupełnej oceny prawnopodatkowej analizowanej materii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zobowiązany był zidentyfikować wątpliwości pozostające nierozwiązanymi, jak i zagadnienia pozostawione w części bądź w całości poza polem ustaleń/rozważań, a mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dostrzegł również niedostatek czynionych ustaleń faktycznych i uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Powyższemu dał wyraz na stronach 11v-29 uzasadnienia podjętej decyzji kasatoryjnej. Mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy oraz brak wystarczającego dowiedzenia przez organ pierwszej instancji kluczowych kwestii dotyczących uzyskanego przez skarżącego przychodu, poniesionych kosztów oraz dochodu z działalności gospodarczej oraz z dywidendy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazując na brak możliwości orzeczenia co do istoty sprawy, co skutkowało koniecznością zastosowania art. 233 § 2 O.p. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając, że została ona wydania z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie prowadzonego postępowania karnoskarbowego jako przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winna być wyjątkiem od zasady i organ podatkowy nie może nadużywać prawa w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może być sposobem na zapewnienie sobie czasu przez organ podatkowy na zakończenie postępowania podatkowego, które prowadzone było opieszale. W konsekwencji postawionych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego przedawnienia, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowoadminstracyjnego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Wprawdzie uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 nie została wymieniona w skardze, lecz z całą pewnością stała się inspiracją dla treści zarzutów skierowanych przeciwko zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tezą powołanego judykatu, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu cytowanej uchwały, okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym, biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego. Stąd, wynika potrzeba badania rzeczywistego celu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Odnosząc się do stanowiska wyrażonego w skardze, a zwłaszcza ustaleń poczynionych przez organy w rozpoznawanej sprawie zauważyć jednak należy, że badanie to doznaje istotnych ograniczeń. Już w uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k., czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Takim organem jest z mocy ustawy prokuratura i z jej ustawowego umocowania, na które zwrócił uwagę NSA wynika, że kontrola legalności sprawowana przez sądy administracyjne nie może dotyczyć działań prokuratury, jako organu wykonującego zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stojącego na straży praworządności – art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze z dnia 28 stycznia 2016 r. (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 390). Warto w tym miejscu zaznaczyć, że tożsame były zadania prokuratury pod rządami uprzednio obowiązującej wielokrotnie nowelizowanej ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (t.j. z 2011 r., poz. 1599). Zgodnie z art. 2 tej ustawy, zadaniem prokuratury było strzeżenie praworządności oraz czuwanie nad ściganiem przestępstw. Tak więc kontrola legalności działań prokuratury zakłócałaby obowiązujący porządek prawny. Przypomnienie powyższych uwarunkowań ustawowych jest szczególnie istotne w rozpoznawanej sprawie, w której wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło w dniu 28 czerwca 2017 r., a więc przed rozpoczęciem biegu przedawnienia spornego zobowiązania w podatku PIT na podstawie postanowienia prokuratora. Dlatego badanie i ocena legalności tak oznaczonego wszczęcia postępowania karnego wykracza poza ramy kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Nie sposób jednak przy tym nie zauważyć, że cytowane wszczęcie postępowania przygotowawczego samo w sobie nie powodowało skutku w postaci nierozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotyczyło bowiem jedynie przestępstw pospolitych stypizowanych w kodeksie karnym. Przestępstwa karne skarbowe odnotowano dopiero w dniu 9 listopada 2018 r. w postanowieniu prokuratora o przedstawieniu zarzutów. W ramach czynu opisanego w punkcie III tego postanowienia zarzucono skarżącemu zatajanie w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2018 r. rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej oraz uchylanie się w okresie od 25 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2018 r. od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania związanego faktycznie z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie transgranicznego obrotu materiałami wybuchowymi w postaci materiałów pirotechnicznych czyniąc z popełnianego przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu, czym naraził podatek na uszczuplenie dużej wartości w wysokości 1.071.628 zł. Czyn ten zakwalifikowano z art. 55 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 8 k.k.s., art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. Przyjąć zatem należy, że podejrzenie popełnienia tak przedstawionego czynu zabronionego miało ścisły związek z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku PIT za rok 2017. Ponadto, zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia tego zobowiązania nastąpiło w dniu 17 grudnia 2021 r. wypełniając warunek, o którym mowa w art. 70c O.p. Spełnione zatem zostały przesłanki zatamowania biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Jak wskazano wyżej, skutek taki następuje z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którego przedmiot ma związek z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie ustalenie daty dziennej wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest niemożliwe ze względów przedstawionych powyżej. Z całą pewnością można jednak przyjąć, że zatamowanie biegu przedawnienia nastąpiło najpóźniej w dniu 9 listopada 2018 r., to jest w dacie przedstawienia skarżącemu cytowanych wyżej zarzutów z kodeksu karnego skarbowego. Po myśli bowiem art. 300 k.p.k. wszczęcie postępowania przygotowawczego następuje, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wydaje się wówczas z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Z kolei zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydaje się, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Z treści powyższych przepisów wynik wprost, że przedstawienie zarzutów nie może poprzedzać wszczęcia postępowania przygotowawczego. Z braku dostatecznych danych co do daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie należy zatem przyjąć, że owo wszczęcie nastąpiło najpóźniej w dniu przedstawienia skarżącemu zarzutów z k.k.s., to jest w dniu 9 listopada 2018 r., a więc przed początkiem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za rok 2017 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też zasadne jest stanowisko organu odwoławczego co do tego, że przedawnienie tego zobowiązania nie rozpoczęło biegu. Z akt sprawy przedstawionych sądowi nie wynika by przed wydaniem zaskarżonej decyzji nastąpiło prawomocne zakończenia postępowania w sprawie o przedstawione wyżej przestępstwa skarbowe. Dlatego przyjąć należało, że w dacie wydania tej decyzji przedawnienie nie rozpoczęło jeszcze biegu, a w konsekwencji, że organy były uprawnione do wydania decyzji w obu instancjach podatkowych. Nie ma przy tym racji strona skarżąca upatrując w skardze zawieszenia biegu przedawnienia w dniu 15 grudnia 2021 r. W dacie tej wydano zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., które, jak wskazano wyżej, nie powoduje zawieszenia biegu przedawnienia stanowiąc jedynie konieczny element powiadomienia podatnika o zatamowaniu biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Skoro zaś zawiadomienie to nastąpiło przed upływem przedawnienia to znaczy, że spełniło skutek oczekiwany przez organy podatkowe. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie ma znaczenia dla biegu przedawnienia okoliczność, że postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów zostały załączone do akt sprawy dopiero w dniu 29 sierpnia 2024 r. Istotne jest jedynie to, że załączono je przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz to, że - jak wskazano wyżej - dokumentują otwarcie kolejnego etapu postępowania przygotowawczego, w którym skarżący występował (wówczas) w charakterze podejrzanego. Powołanie się w skardze na orzecznictwo NSA w tym zakresie nie mogło przynieść oczekiwanego skutku, gdyż organ po pierwsze wyczerpująco wyjaśnił kwestię zatamowania biegu przedawnienia, a po drugie zarzut naruszenia zasady zaufania do organów administracji z art. 121 O.p. uznać należy za gołosłowny. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w ocenie sądu I instancji z treści cytowanego wyżej zarzutu popełnienia przestępstw skarbowych w okresie od dnia 5 lipca 2014 r. do dnia 30 czerwca 2018 r. poprzez uchylanie się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania związanego faktycznie z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie transgranicznego obrotu materiałami wybuchowymi w postaci materiałów pirotechnicznych wynika, że dotyczą wszystkich podatków, których podatnikiem był w cytowanym okresie (obejmującym w całości rok 2017) skarżący. Dlatego zdaniem sądu I instancji opis ten był wystarczający by wywołać skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań, nie ma podstaw prawnych żądanie by organy podatkowe wyjaśniły, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, skoro owo wszczęcie i prowadzenie postępowania przygotowawczego należało do prokuratora. W tej sytuacji podnieść wypada należy, że nie ma żadnych podstaw prawnych twierdzenie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było sposobem na zapewnienie organom podatkowym czasu na zakończenie postępowania podatkowego. Wobec tego, że skarga dotycząca decyzji kasacyjnej, nakazującej pogłębienie postępowania dowodowego, zawiera jedynie oceniony wyżej zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku PIT za rok 2017 uznać należało, że w pozostałym zakresie jest zgodna z oczekiwaniami strony skarżącej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. mko