I SA/Łd 679/14

Dnia 7 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 roku sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. oddala skargę. Pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. J. M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 88.049,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2010 r. wszczęto wobec J. M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W toku postępowania ustalono, iż w 2008 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą ""A" J. M., ..-... P., ul. A 14a, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej działalności był skup i sprzedaż złomu stalowego i metali kolorowych, przy czym wskazano, że w roku 2008 podatniczka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie tej działalności, przewidzianego w art. 28 ustawy z dnia 28 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.). Organ ustalił, że w zeznaniu rocznym PIT-36 złożonym za 2008 r. podatniczka zadeklarowała przychody z działalności gospodarczej w kwocie 3.834.349,87 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.790.205,13 zł, dochód z działalności gospodarczej wyniósł 44.144,74 zł, natomiast zobowiązanie podatkowe 4.977, 00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. strona zaniżyła przychody o - o kwotę 17.450,55 zł na skutek bezzasadnej korekty sprzedaży na rzecz firmy "B" S.A., H., ul. B 41, dokonanej pod datą 31.12.2008 r. poleceniem księgowania nr 02/2008; - o kwotę 84.714,00 zł na skutek bezzasadnej korekty sprzedaży na rzecz firmy "C" s. j., K., ul. C 32, dokonanej pod datą 31.12.2008 r. poleceniem księgowania nr 02/2008, - o kwotę 17.464,80 zł na skutek bezzasadnej korekty sprzedaży na rzecz firmy "D" Sp. z o.o., Ł., ul. D 6, dokonanej pod datą 31.12.2008 r. poleceniem księgowania nr 02/2008 oraz dokonała zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną 5.889,60 zł wskutek nie ujęcia w ewidencji księgowej 4 faktur zakupu złomu wystawionych przez E w O. , ul. E 9, a także o kwotę 14.824,00 zł wynikającą z dwukrotnie zaksięgowanej faktury nr [...] dot. zakupu złom od firmy "F" O., Oś. F 48/51, a także o kwotę 308.657,00 zł wynikającą z 13 faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez P.H.U G , W., ul. G 12. W szczególności organ wskazał, że na skutek postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy G ustalono, iż podmiot ten nie posiadał w 2008 r. zezwolenia na prowadzenie działalności związanej z odzyskiem, unieszkodliwianiem, zbieraniem i transportem odpadów. Był zarejestrowanym podatnikiem VAT w [...] Urzędzie Skarbowym W-Ś i składał tam deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. W toku postępowania pozyskano materiał dowodowy m.in. z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec D. P., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (właściwego ze względu na miejsce zamieszkania wystawcy ww. faktur), podczas których D. P. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych, gdyż zostały mu skradzione. Przedstawił pismo z Posterunku Policji w W., z którego wynika, że w dniu 17 czerwca 2009 r. zgłosił zgubienie druków in blanco faktur VAT oraz dokumentów finansowych. Na podstawie wyjaśnień podatniczki, złożonych w dniu 21 października i 4 listopada 2009 r. organ kontroli ustalił, że w 2008 r. zatrudniała: W. M. - szwagierkę w charakterze sprzątaczki i pomocy i M. Ś., który zajmował się załadunkiem złomu. Pomagał jej ojciec S. M. jako kierowca i operator wózka widłowego. Kontrolowana pozyskiwała kontrahentów przez znajomych, strony internetowe. Dostawcy złomu zgłaszali się również sami. D. P. skontaktował się z podatniczką telefonicznie. Spotkała się z nim osobiście, w P.. Nie była na terenie przedsiębiorstwa w W. (przy ul. G 12), ale jeździli tam jej kierowcy. Od D. P. kupowała złom stalowy i kolorowy. Czasem odbierała złom transportem wynajmowanym od W. S.. Czasami złom przywoził kierowca z D. P. z W.. Oświadczyła, że nie pamięta nazwisk kierowców. Nie posiada dokumentów przyjęcia towaru. Notatki dotyczące przyjęcia towaru dokonywane były na zwykłych kartkach i przenoszone na faktury. Płatności za zakupiony złom dokonywała na raty w kwotach 50.000 - 100.000 zł. Podatniczka nie pamiętała, czy w przypadku wszystkich transakcji złom był transportowany z W. ponieważ D. P. prowadził też działalność w miejscu zamieszkania (nazwy miejscowości nie pamięta), ale tam były sporadyczne ilości złomu. Złom kolorowy był przywożony z W. samochodem podatniczki (Fiat Ducato) przez kierowcę M. Ś.. Z wyjaśnień wynika, że podatniczka była obecna przy każdej transakcji zakupu złomu. W przypadku dostaw od D. P. uczestniczyła przy przyjęciu złomu, a ilości dostarczanego złomu zapisywała w zeszycie, uzgadniała z dostawcą ilości złomu, a na koniec miesiąca D. P. przyjeżdżał do P. i wystawiał fakturę. W dniu wystawienia faktury płaciła gotówką cześć należności, a pozostałą cześć D. P. odbierał w siedzibie w W. za pośrednictwem W. S. lub sam osobiście przy następnej wizycie w P.. Strona zeznała, że posiada dokumenty WZ i PZ potwierdzające przebieg transakcji sprzedaży i zakupu złomu w 2008 r. i zobowiązała się je przedstawić organowi kontroli skarbowej, czego nie uczyniła. Organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy materiały uzyskane z Prokuratury Rejonowej w W. oraz decyzję z dnia [...]r. wydaną dla D. P przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz decyzję z dnia [...] r. wydaną dla D. P. przez ten sam organ w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. D. P. został przesłuchany jako świadek w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. M., w dniach 19 października 2010 r., 16 sierpnia 2011 r. i 17 kwietnia 2012 r. Zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U. G, w tym również tych dotyczących lat 2007-2008, ponieważ zostały mu skradzione. Kradzież wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, które były przechowywane w samochodzie dostawczym Fiat Ducato o numerze rejestracyjnym [...]. Świadek nie potrafił wskazać danych swoich kontrahentów, dostawców i odbiorców złomu, podmiotów świadczących usługi transportowe, podmiotów, od których kupował paliwo i części zamienne do samochodów. Stwierdził, że faktury sprzedaży złomu zostały wypisane lub wydrukowane przez pracowników firm, które na wystawionych fakturach widnieją jako nabywcy złomu. Według zeznań D. P. z dnia 16 marca 2010 r. 19 października 2010 r., 16 sierpnia 2011 r., 17 kwietnia 2012 r. złom kupował wyłącznie od osób fizycznych, a nie od pomiotów gospodarczych. W złożonych pisemnych wyjaśnieniach z dnia 12 października 2012 r. poinformował, że w ramach prowadzonej działalności pod nazwą P.H.U. G zajmował się rozbieraniem starych samochodów, zbieraniem puszek i segregacją odpadów. Zakup złomu od mieszkańców okolicznych miejscowości sąsiadujących z miejscem zamieszkania D. P. potwierdził T. N. zeznając jako świadek w dniach 19 października 2010 r., 21 kwietnia 2011 r. i 4 września 2012 r. Składając wyjaśnienia do protokołów przesłuchania świadka w dniach 24 sierpnia 2009 r. i 16 marca 2010 r. zeznał, że nie zna osobiście J. M., nie dokonywał sprzedaży złomu firmie A z P. i nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży na rzecz tej firmy i nigdy nie prowadził współpracy z wymienioną osobą, nie posiada umowy ze skarżącą i nie dokonywał z nią żadnych transakcji handlowych w latach 2007-2008 w zakresie skupu i sprzedaży złomu i nigdy nie był w P.. Stwierdził, że okazane mu oryginały faktur nie są wystawione przez niego jak również nie są przez niego podpisane. Wyjaśnił, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza polegała jedynie na zakupie złomu z okolicznych gospodarstw rolnych i od osób fizycznych i jego dalszej odsprzedaży dokumentowanej kartami przekazania odpadów do punktu skupu D. C. w J.. Ponownie przesłuchany w dniu 16 sierpnia 2011 r. D. P. podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania w zakresie kontaktów handlowych z J. M. i oświadczył, że nie wystawiał osobiście faktur sprzedaży dla tej osoby, nie podpisywał ich, ale zaznaczył jednocześnie, że pieczęć widniejąca na okazanych mu fakturach jest pieczęcią jaką dysponował w ramach prowadzenia działalności pod nazwą P.H.U. G. Dodał, że był kilka razy na placu firmy A w P., ale dokładnie nie pamięta kiedy to było. W dniu 19 października 2010 r., D. P. został przesłuchany przez Komendę Powiatową Policji w P. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w W.. Zeznał wówczas, że z własnej inicjatywy zatelefonował do firmy A w P. i zaproponował sprzedaż około 11.000 kg złomu. Była to jego pierwsza taka duża sprzedaż złomu stalowego. Transakcja ta nie została udokumentowana fakturą VAT. Stwierdził, że okazane mu w toku tego przesłuchania faktury VAT wystawione na rzecz A nie zostały przez niego wystawione i określone nimi sprzedaże nigdy nie miały miejsca. Oświadczył, że nigdy nie dokonywał sprzedaży firmie A tego rodzaju metali i tym bardziej w tak dużych ilościach. Figurujący na pieczęci podpis nie jest jego autorstwa, gdyż podpisuje się zawsze najpierw nazwiskiem a później imieniem. Składając natomiast zeznania przed organem kontroli skarbowej w dniu 17 kwietnia 2012 r. przyznał się do podpisania i opieczętowania faktur dla J. M. w siedzibie tej firmy w P., ale nie wskazał daty, kiedy tego dokonał. Dalej twierdził, że nie wie, kto wypisał okazane mu faktury, a następnie stwierdził, że upoważnił J. M. do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż złomu firmie A i że ww. faktury odbierał zawsze z siedziby firmy A. W piśmie przesłanym do organu kontroli skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. D. P. wskazał, że wszystkie transakcje sprzedaży złomu J. M. zostały udokumentowane fakturami VAT, napisał, że wystawiał faktury, ale dokumenty te pisane były przez panią, która obsługiwała wagę w firmie A. W tym samym piśmie stwierdził, że nikt nie był upoważniony do wystawiania faktur. W odpowiedzi na pytanie, kto, kiedy i gdzie wystawił, podpisał i opieczętował faktury VAT na sprzedaż złomu dla firmy A w 2008 r. wyjaśnił, że wystawiał, podpisywał i opieczętował ww. faktury. W celu wyjaśniania kwestii wystawiania i podpisywania faktur, na których P.H.U. G widnieje jako dostawca złomu, organ kontroli skarbowej przesłuchał w dniu 29 czerwca 2011 r. T. J. świadczącą na rzecz J. M. usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych. Świadek zeznała, że sporządzała faktury dokumentujące sprzedaż między D. P., a J. M. na polecenie skarżącej. Faktury zostały sporządzone w listopadzie 2008 r., kiedy świadek przygotowywała dokumenty zakupu złomu firmy A w związku z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi przez [...] Urząd Skarbowy W-Ś, na wniosek Urzędu Skarbowego w P., w zakresie transakcji z D. P.. Wtedy zauważyła, że za kwiecień 2008 r nie było faktur z PHU G, tylko same dowody WZ albo zestawienie. Wówczas na podstawie ww. danych dokonała wystawienia faktur, gdzie jako odbiorca była firma A, a dostawcą miał być PHU G. Do mniejszych faktur wypisała też dowody przyjęcia gotówki. Świadek zeznała ponadto, że przedmiotowe faktury nie były opieczętowane pieczątką wystawcy faktury i odbiorcy oraz nie posiadały podpisów. Zeznała również, że do jej biura zgłosił się mężczyzna zapowiedziany przez skarżącą jako D. P. w celu uzupełnienia dokumentów i dysponował pieczęcią firmową P.H.U. G. Mężczyzna ten po przybyciu do biura dokonał opieczętowania i podpisania faktur. Co istotne D. P. pierwotnie utrzymywał, że nie zna T. J., po czym oświadczył, że być może poprosił tę osobę o wypisanie ww. faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu do firmy A. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom D. P. złożonym w toku przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2012 r. i pisemnym wyjaśnieniom z dnia 12 października 2012 r., że przedmiotowe faktury VAT były wystawione w 2008 r., kiedy transakcje miały mieć miejsce. Natomiast, dał wiarę zeznaniom T. J., że faktury wystawiła w pod koniec 2008 r. w związku z kontrolą podatkową. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano również w dniach 19 października 2010 r. i 24 kwietnia 2012 r., w charakterze świadka T. N.. Świadek zeznał, że nie był nigdy zatrudniony przez D. P., jednak na jego prośbę pomagał mu podczas zakupu złomu od mieszkańców okolicznych miejscowości sąsiadujących z miejscem jego zamieszkania i jego dalszej odsprzedaży do punktu skupu D. C. w J. oraz do punktów skupu w B. i O.. Zeznał również, że nie był nigdy upoważniony do wystawiania faktur lub posługiwania się nimi i nie był nigdy świadkiem żeby D. P. wystawiał komukolwiek fakturę posługując się nazwą G. Nie był również świadkiem żeby D. P. wspominał coś o firmie A. Oświadczył, że nie zna tej firmy, nie wie gdzie ona się może znajdować i nigdy wcześniej nie słyszał nazwiska J. M., i nie był nigdy w P., Ponadto świadek zaznaczył, że złom kupowany był od rolników i wspólnie z D. P. nie kupował nigdy złomu od przedsiębiorców sprzedających złom. T. N. wskazał również, że na posesji w miejscu zamieszkania D. P. we wsi Ł. 18 znajdował się utwardzony plac, na którym gromadzone były niewielkie ilości złomu około 1000 kg. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania M. Ś. – pracownika firmy A przesłuchanego w dniu 23 października 2012 r. zeznał, że nie zna firmy P.H.U. G, ani jej właściciela D. P., a także współpracującego z nim T. N.. Dodał, że będąc pracownikiem skarżącej nigdy nie transportował złomu z W. ani Ł., gdyż w 2008 r. zajmował się segregacją złomu i jeździł po złom samochodami marki Mitsubishi Catner i Fiat Ducato (oba o ładowności do 1,5 tony) tylko do osób prywatnych zamieszkałych w okolicznych miejscowościach sąsiadujących z P. Organ kontroli skarbowej wskazał także, że przesłuchana w dniu 22 października 2010 r. J. M zeznała, iż w 2007 r. nie miała odpowiedniego samochodu ciężarowego do przewozu dużych ilości złomu stalowego lub metali kolorowych i w związku z tym wynajmowała osoby świadczące usługi transportowe. Strona oświadczyła, że po złom jeździł przeważnie S. G., a metale kolorowe odbierał W. P. , samochodem marki Fiat Ducato i Mercedes Sprinter. W. P. przesłuchany w charakterze świadka w dniach 25 stycznia 201 r. oraz 20 grudnia 2010 r. zeznał, że na zlecenie J. M. woził złom między innymi z miejscowości Ł. do siedziby firmy A w P.. P. G. zeznał natomiast, że nie wystawiał faktur za wykonane usługi, ponieważ podatniczka stwierdziła, że faktury jej nie interesują. Organ kontroli skarbowej na postawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że faktury, na których jako wystawca widniało P.H.U. G, W., ul. G 12, nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W ocenie organu kontroli skarbowej D. P. nie sprzedawał złomu kontrolowanej, bowiem pod wskazanym na fakturach adresem prowadzenia działalności nie było placu, na którym można gromadzić i składować złom, a zatem D. P. w tym miejscu złomu nie posiadał. Był tylko "figurantem" w działalności prowadzonej przez nieznane osoby. Osób zaangażowanych w tą działalność nie wskazali ani D. P. ani J. M.. Zdaniem organu podatkowego D. P. firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż podatniczka posiadała złom, ale ocenił, że wbrew temu, co widniało na fakturach, złom nie pochodził od D. P., ale z innego nieznanego źródła. Powyższe oznacza, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Fakt posiadania przez kontrolowaną złomu nie przesądza o źródle jego faktycznego pochodzenia, a samo istnienie faktur zakupu nie świadczy o przeprowadzaniu legalnych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego organ kontroli ocenił, że wydatki udokumentowane fakturami sporządzonymi przez D. P. w 2008 r., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy nie zachodziły ku temu przesłanki oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że część dostaw uznana przez organ podatkowy za nieudokumentowaną nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem oszacowania podstawy opodatkowania, od którego organ podatkowy, w jej ocenie, bezpodstawnie odstąpił. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującego przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Przedstawił przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał na obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Wskazał, że wykonanie tego obowiązku jest możliwe jedynie wówczas, gdy podatnik dokonuje zapisów w księgach na odstawi prawidłowych i rzetelnych dowodów. Organ odwoławczy podkreślił konieczność łącznego interpretowania art. 22 ust. 1 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził, że z przywołanych przepisów wynika, że jednym z warunków zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jest prawidłowe udokumentowanie wydatku poniesionego przez podatnika. Ocenił, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w spornych fakturach. Podatniczka nie posiada bowiem jakichkolwiek miarodajnych informacji dotyczących drugiej strony zawieranych transakcji. Ponadto nie dysponuje żadnymi pokwitowaniami wydatkowanych kwot. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wartości wynikające z faktur VAT sygnowanych przez D. P. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktury te zawierają niezgodne z prawdą zapisy, że takich czynności dokonano. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że uregulowana w tym przepisie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się ściśle z przesłankami zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu podatkowego szacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony oraz że został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona zarzuciła naruszenie: 1) art.23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w przypadku, gdy nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania (w tym kosztów uzyskania przychodów) w drodze oszacowania; 2) przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że część dostaw, uznana przez organ podatkowy za nieudokumentowaną nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Ponadto, strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, mimo że zaistniały przesłanki uzasadniające szacowanie. Zgromadzone w niniejszym postępowaniu dokumenty oraz dowody, mimo tego, iż są kwestionowane przez przedmiotowy organ, jednocześnie w opinii organu stanowią podstawę do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ w toku postępowania nie kwestionował, iż skarżąca posiadała złom, ale ocenił, iż pochodzi on z innego źródła niż podmiot wskazany w fakturach. W ocenie strony skarżącej, jeśli podatnik znajduje się w posiadaniu konkretnej ilości towaru, którego samodzielnie w żaden sposób nie mógł wytworzyć, należy przyjąć, iż jego nabycie wiązało się z poniesieniem wydatku. Zatem zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej sytuacji zakwalifikować go, jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ były one poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Wydatek ten został rzeczywiście poniesiony przez skarżącą, a także pozostawał w związku z uzyskiwanymi przychodem, a jednocześnie nie należał do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że sąd I instancji w całości akceptuje stanowisko organów podatkowych, że należności wynikające z trzynastu faktur VAT wystawionych przez D. P. w kwietniu 2008r., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W ocenie sądu organ II instancji prawidłowo zinterpretował powyższy przepis wskazując, że przy jego wykładni nie można pomijać regulacji dotyczących prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, zawartych w art. 24a cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W kontekście obowiązku prawidłowego i rzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, że: 1) został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, 2) pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, 3) nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, 4) jest właściwie udokumentowany. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy najistotniejsze znaczenie mają warunki wymienione w punkcie pierwszym i czwartym. Niewątpliwie należy się zgodzić z oceną organu odwoławczego, iż podstawowym warunkiem pozwalającym zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jest faktyczne poniesienie danego wydatku. Po drugie ów faktycznie poniesiony wydatek powinien zostać rzetelnie udokumentowany. W ocenie sądu w niniejszej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. Po pierwsze skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, iż faktycznie poniosła na rzecz D. P. wydatki opisane w spornych fakturach. Jest to o tyle istotne, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie wskazuje, że wymieniona osoba nie sprzedała skarżącej złomu, o którym mowa w przedmiotowych fakturach. Jeśli nawet hipotetycznie przyjąć, że pomiędzy wymienionymi stronami odbyły się bliżej niezidentyfikowane transakcje obrotu złomem, to z pewnością nie zostały udokumentowane spornymi fakturami. Po wtóre zaś same faktury zostały nie zostały sporządzone w celu udokumentowania faktycznych transakcji, lecz w związku z kontrolą prowadzoną u skarżącej pod koniec 2008 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że D. P. zajmował się rozbieraniem starych samochodów, zbieraniem puszek i segregacją odpadów, skupowaniem złomu od mieszkańców okolicznych miejscowości sąsiadujących z miejscem jego zamieszkania tj. Ł. 18. Pomagał mu w tym świadek T. N.. Złom był gromadzony na placu w miejscu zamieszkania D. P., na którym można było zgromadzić 1.000 kg złomu, a następnie sprzedawany do punktu skupu D. C. w J. oraz do punktów skupu w B. i O.. W tym kontekście jako niewiarygodne należy ocenić twierdzenia skarżącej, iż nabyła od D. P. złom w ilości i wartości wynikającej ze spornych faktur. Znamienne jest, że pomimo, iż według treści spornych faktur D. P. był w 2008 r. jednym z głównych dostawców złomu dla skarżącej, to nie zna go pracownik skarżącej M. Ś. (kierowca, który nabywał i segregował złom), zaś skarżącej nie zna T. N., który pomagał D. P. w transakcjach nabywania i sprzedaży złomu. Wymieniony świadek M. Ś. zeznał ponadto jednoznacznie, że nigdy nie transportował złomu z W. i z Ł., jak również, iż nie zna D. P., od którego miał rzekomo nabywać złom. Jedyną osobą, która kojarzyła D. P. była T. J., która, na polecenie skarżącej faktycznie sporządziła sporne faktury. Nie potwierdziło się oświadczenie skarżącej, iż jej kierowcy jeździli do W. na ul. G 12, tj. do rzekomego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez D. P., skąd przywozili złom. Jak wskazano wcześniej pracownik skarżącej M. Ś. zeznał, że nigdy nie transportował złomu z W. ani Ł., gdyż jeździł po złom samochodami marki Mitsubishi Catner i Fiat Ducato (oba o ładowności do 1,5 tony) tylko do osób prywatnych zamieszkałych w okolicznych miejscowościach sąsiadujących z P.. Biorąc pod uwagę, że skarżąca prócz wyżej wymienionych samochodów nie posiadała innych oraz, że nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących, że korzystała z usług transportu złomu wykonywanych przez innych przedsiębiorców, za nieudowodnioną należało ocenić okoliczność, że mogła nabyć od D. P. złom wynikający ze spornych faktur. Organy podatkowe trafnie oceniły, że zeznania skarżącej, iż złom kupowany od D. P. transportował S. G., który według zeznań skarżącej posiadał środek transportu w postaci ciągnika siodłowego i korzystał z naczepy będącej własnością skarżącej są niewiarygodne. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynika, że wymieniony wykonał na rzecz skarżącej jakiekolwiek kursy ze złomem. Na podstawie zeznań świadka M. Ś. ustalono, że wymieniony przyjeżdżał do skarżącej samochodem osobowym i nie transportował złomu. Niewiarygodne są również zeznania D. P. jakoby przetransportował złom wykazany w spornych fakturach. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że w okresie w którym miały miejsce rzekome transakcje, D. P. posiadał samochód Fiat Ducato o ładowności 1.586 kg. Ani zatem on, ani też skarżąca nie mieli technicznych możliwości, by w kwietniu 2008r. przetransportować złom o wadze ponad 420 ton wynikającej z kwestionowanych faktur. W ocenie sądu organy słusznie oceniły również, że zeznania pracownika skarżącej W. P., który zeznał, że przywoził złom z miejscowości Ł., nie mogą być dowodem w sprawie, ponieważ świadek nie był pracownikiem skarżącej w 2008 r., jak również nie prowadził w tym okresie własnej działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej zbadał również wskazane na fakturach miejsce prowadzenia działalności przez D. P. – W., ul. G 12. Ustalono niezbicie, że pod wskazanym adresem znajduje się duży ogrodzony plac budowy oraz, że do połowy 2008 r. na ww. placu znajdował się budynek Przedsiębiorstwa H, w którym siedzibę miało wielu przedsiębiorców. Nieruchomość została następnie sprzedana, a budynek wyburzono. Na podstawie dokumentów uzyskanych do następcy prawnego firmy H ustalono, że D. P. wynajmował lokal w ww. budynku w okresie od lutego 2006 r. do końca sierpnia 2007 r. Z powyższego wynika, że D. P. w rozpatrywanym roku podatkowym nie posiadał w W. placu, na którym gromadziłby i segregował złom. Organ kontroli skarbowej ustalił, że D. P. w miejscowości Ł. wykorzystywał do działalności gospodarczej budynek o powierzchni 20 m2 i plac o powierzchni 100 m2. Z powyższego wynika, że były to jedyne miejsca w których mógł on gromadzić i segregować złom. Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności faktyczne uzasadniają ocenę, zgodnie z którą faktury VAT sygnowane przez D. P. nie dokumentują faktycznych transakcji nabycia złomu przez skarżącą. Są to dokumenty fikcyjne wytworzone w celu obniżenia należności podatkowych, a wartości z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty i żądania, aby organy podatkowe oszacowały wartość złomu zakupionego przez skarżącą od D. P.. Stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Sąd stoi na stanowisku, iż szacowanie podstawy opodatkowania nie ma zastosowania, gdy ustalono w toku postępowania podatkowego, że transakcje zakupu towarów dokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsce, wobec czego istnieją zasadnicze wątpliwości co do tego, czy nabywca w ogóle poniósł wydatek, który został potraktowany jako sporny koszt uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie polegało zaś na odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania poprzez pominięcie wydatków udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi rzekomo przez D. P. przy jednoczesnej modyfikacji zadeklarowanego zobowiązania w zakresie przychodu i kosztów jego uzyskania niekwestionowanymi przez stronę skarżącą. Sąd I instancji nie dopatruje się naruszenia wymienionego przepisu poprzez ograniczenie kosztów podatkowych w ten sposób. W szczególności zaś nie może zastrzeżeń w zakresie faktur wystawionych przez D. P.. Koszty postępowania są jednym z elementów podstawy opodatkowania i wyeliminowanie z nich określonych wydatków nie spełniających warunków z art. 22 ust.1 ustawy podatkowej nie zmusza organy do szacowania podstawy opodatkowania, która w pozostałym zakresie jest bezsporna. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. mko