I SA/Łd 679/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat K. K. prowadzącej kancelarię adwokacką w Ł. przy ul. A 6 lokal nr 2 kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł – G z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 52.658 zł. Zdaniem organów, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" w Ł. wystawiła na rzecz L. W,. informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2010 (PIT - 8C), w której wykazała przychód w kwocie 183.103,79 zł. W wyniku prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G decyzją z dnia [...] r. określił L. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok w kwocie 52.658 zł uznając, iż w związku z wypłaconą jej przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" wartością rynkową lokalu mieszkalnego w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 7, położonego w Ł. przy ul. A 160 uzyskała ona przychód, który nie został przez nią opodatkowany. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła odwołanie, w którym, przytaczając treść art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreśliła, iż nie otrzymała żadnych pieniędzy tytułem wniesionego wkładu mieszkaniowego. Podkreśliła, iż wszystkie podpisane przez nią, w trakcie realizacji transakcji zamiany, dokumenty zostały przedstawione jej jako konieczne do skutecznej finalizacji zamiany mieszkań. Podniosła, że nigdy nie wypłacono jej jakiejkolwiek kwoty tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego. Dodatkowo wątpliwości strony budził fakt, że spółdzielnia mieszkaniowa zobowiązana do przesłania PIT-8C za rok 2010 w terminie do końca lutego 2011 r. wysłała go dopiero 7 października 2011 r. Przychyliła się do doliczenia do przychodów kwoty 3.015,74 zł stanowiącej sumę kwoty 1.338,74 zł jako uregulowanej zaległości wobec spółdzielni i 1.677 zł uregulowanej tytułem kaucji za najem lokalu komunalnego ". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznając konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, pismem z dnia 20 stycznia 2015 r., przekazał akta przedmiotowej sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł - G w celu ustalenia okoliczności wpłaty przez M. B. w dniu 18 maja 2010 r. kwoty 186.556 zł (zgodnie z dowodem wpłaty [...]) w kasie Spółdzielni Mieszkaniowej "A" na pokrycie wkładu mieszkaniowego dotyczącego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 7 położonego w Ł. przy ul. A 160. W tym kontekście zalecono przesłuchanie w charakterze świadka U. W. zatrudnionej w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w Ł., ul. B 4 na stanowisku kasjera. Wskazano ponadto na konieczność przesłuchania również B. S., zatrudnionej w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" na stanowisku Głównej Księgowej, celem ustalenia stosowanej w Spółdzielni Mieszkaniowej "A" praktyki i okoliczności temu towarzyszących, w sytuacjach gdy dochodziło do zamiany lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a także zweryfikowania informacji zawartych w pismach Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z dnia 15 listopada 2012 r. oraz 18 lipca 2013 r. Po przeanalizowaniu akt sprawy, wraz z uzupełnionym materiałem dowodowym, argumentów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał decyzję organu I instancji. Niezgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając mu błędne interpretowanie przepisów prawa, powoływanie się na uchylone przepisy mające wpływ na narażenie skarżącej na znaczną utratę materialną w kwocie 52.658 zł. Z uwagi na zakres naruszeń i ich charakter, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu złożonej skargi podatniczka nawiązała do zarzutów i argumentacji podnoszonej na etapie postępowania odwoławczego, a dotyczącej błędnej interpretacji art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie innych ustaw a także bezzasadnego, jej zdaniem, oparcia uzasadnienia zaskarżonej decyzji o art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, iż nie otrzymała żadnych pieniędzy tytułem zwrotu wniesionego wkładu mieszkaniowego i nie oddała lokalu do dyspozycji wynajmującego lecz dokonała zamiany na prawo najmu. Powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zarzucono brak obowiązującej mocy prawnej. Przywołała również brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyniąc organowi podatkowemu drugiej instancji zarzut rażącego naruszenia, poprzez jego niezastosowanie, w kontekście wyroku Sądu Okręgowego w Ł., [...] Wydział Cywilny Rodzinny, sygn. akt [...] rozwiązującego związek małżeński skarżącej i podkreślając, iż w dniu 29 kwietnia 2010 r. (w dacie zamiany lokalu mieszkalnego) nastąpił podział wspólnego majątku małżonków. W piśmie stanowiącym w swej istocie uzupełnienie skargi, a złożonym przez pełnomocnika skarżącej z urzędu, podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie ewentualnym przychodem podlegającym opodatkowaniu są środki pieniężne, których otrzymanie musi mieć charakter definitywny. W ocenie skarżącej zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym , iż Spółdzielnia nie pozostawiła do dyspozycji skarżącej kwoty 183.236,05 zł bowiem jej faktycznie nie posiadała, a organ nie wyjaśnił tej okoliczności w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Organ podniósł, że z treści pisma z dnia 15 listopada 2012 roku wynika, iż po zgromadzeniu wymaganego wkładu przez osobę obejmującą lokal tj. M. B. wkład został wypłacony skarżącej. Jednak, jak wynika z zeznań świadka M. B., nie wpłacał on w kasie Spółdzielni kwoty 183.556 zł ani żadnych innych pieniędzy. Świadek zaprzeczył również by podpisywał się na dokumencie wpłaty KP nr [...] z dnia 18 maja 2010 roku. Powyższa okoliczność nie została zweryfikowana przez organ podatkowy innymi dowodami, choćby poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Strona wskazała, że organ w powyższym zakresie oparł się jedynie na zeznaniach kasjerki U. W., która w swoich zeznaniach posługiwała się domniemaniem zeznając, iż niniejsza kwota musiała być wpłacona w kasie, ponieważ w innym przypadku nie wydałaby dokumentu poświadczającego przyjęłam tej kwoty. Nadto skarżąca podniosła, że organ nie zweryfikował czasu, w którym miała nastąpić wpłata i wypłata wartości rynkowej mieszkania. Pomiędzy tymi dwoma operacjami finansowymi upłynęła, jak zauważyła skarżąca, zaledwie jedna minuta. W ocenie strony czynność ta, nawet w sytuacji korzystania przez kasjerkę z urządzenia do przeliczania pieniędzy, powinna zająć znacznie dłuższy okres czasu niż wspomniane 60 sekund. Skarżąca zauważyła także, że świadek K. L. , osoba pośrednicząca w transakcji, zeznała, iż przy zamianach Spółdzielnia kazała podpisywać dokumenty, że przyjęto wkład mieszkaniowy a następnie go wypłacono, choć faktycznie nigdy tego nie było. Było to tak zwane przeksięgowanie bezgotówkowe. W ocenie skarżącej przytoczone zeznania świadków korespondują w całości z jej własnymi wyjaśnieniami podczas, których twierdziła, że nie otrzymała od Spółdzielni żadnej kwoty pieniężnej, a dokonana przez nią zamiana spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo najmu lokalu komunalnego odbyła się bezgotówkowo i w wyniku tej czynności wkład mieszkaniowy związany z przysługującym lokalem został przeksięgowany bezgotówkowo na P. i M. małżeństwo B.. Niniejsze oznacza, iż skarżąca nie otrzymała żadnego przysporzenia, które należało opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie podzielając zastrzeżeń sformułowanych w skardze oraz jej uzupełnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ, zajmując stanowisko w przedmiotowej sprawie wskazał, iż punktem wyjścia dla analizy niniejszej sprawy winien być art. 9 ust. 1 i 1a p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej jako "o.p.") zaniechano poboru podatku. W ocenie sądu jednakże, mając na względzie zastrzeżenia sprecyzowane przez stronę zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, kwestią, która winna być rozstrzygnięta na wstępie jest to, czy organy w sposób właściwy i pełny ustaliły stan faktyczny. Dopiero bowiem po ustaleniu stanu faktycznego należy zastanowić się jakie normy prawne mają do niego zastosowanie. Zatem kwestią, która winna być ustalona i rozstrzygnięta w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, to okoliczność czy L. W. wypłacona została kwota 183.103,79 zł. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w danej sprawie, w sytuacji, gdy jest on niekompletnym lub nie został przez organ w pełni rozpatrzonym należy traktować jako dowolne. Materiał dowodowy winien być kompletny i wyczerpujący (art. 191 o.p. i art. 187 § 1 o.p.). Zatem organ w toku prowadzonego postępowania zobowiązany jest podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organ winien w pierwszej kolejności ustalić czy nastąpiła wypłata L. W. wkładu mieszkaniowego, w jakiej wysokości, na jakiej podstawie i skąd pochodziły fundusze na niniejszą wypłatę. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było zatem wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiary. W przedmiotowej sprawie, w ocenie sądu, organ poczynił pewne ustalenia, w sytuacji rozbieżnych zeznań świadków, nie dokonując ich weryfikacji, która pozwoliłaby z całą stanowczością stwierdzić, kto ma rację i komu należy dać wiarę. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem, jak już wcześniej wskazano, uprzednie, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych ze stanem rzeczywistym. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (tak NSA w wyroku z 6.01.1994 r. w sprawie o sygn. akt SA/Wr 806/93). Artykuł 122 o.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ma on zatem obowiązek zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Powyższe oznacza, że organ podatkowy w niniejszej sprawie miał obowiązek zebrać pełny oraz wszechstronny materiał dowodowy i to w sposób odpowiadający określonym standardom wynikającym z przepisów postępowania, a w szczególności z uwzględnieniem reguł zawartych w treści art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wiele miejsca poświęcił przytoczeniu treści poszczególnych przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003r. nr 119, poz. 1116 ze zm.) i objaśnieniu ich znaczenia. Odniósł się również szeroko do regulacji prawnych obowiązujących do dnia 30 lipca 2007 r. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, iż nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Szeroko odniósł się również do kwestii pierwszeństwa w nabyciu lokalu spółdzielczego lokatorskiego. Ostatecznie stwierdził, że w świetle przytoczonych regulacji, zwrot osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 p.d.f. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż w jego ocenie zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie tylko niezbicie świadczy o tym, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" postawiła do dyspozycji skarżącej kwotę 183.236,05 zł, ale uprawnia również do stwierdzenia, że kwota ta została jej w dniu 18 maja 2010 r. wypłacona. Organ ustalił, że w dniu 17 czerwca 1983 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" przydzieliła L. W. lokal mieszkalny nr 7 na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu w budynku usytuowanym przy ul. A 160 w Ł.. Z prawem tym związany był wkład mieszkaniowy zgromadzony w spółdzielni. W dniu 29 kwietnia 2010 r. w Biurze Pośrednictwa Zamiany Mieszkań w Ł. skarżąca, M. i G. małżonkowie M. oraz E. L., działająca jako pełnomocnik P. i M. małżonków B. zawarli trójstronną umowę zamiany lokali mieszkalnych, w wyniku której strona zobowiązała się przenieść przysługujące jej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr 7 położonego przy ul. A 160 w Ł. na P. i M. małż. B.. M. i G. małż. M. zobowiązali się przenieść przysługujące im prawo najmu lokalu mieszkalnego nr 45 położonego przy ul. C 64 w Ł. na skarżącą, a P. i M. małż. B. zobowiązali się przenieść przysługujące im prawo najmu lokalu mieszkalnego nr 1 położonego przy ul. D 4 w Ł. na M. i G. małż. M.. Dniu 4 maja 2010 r. skarżąca zwróciła się do zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z prośbą o wyrażenie zgody na zamianę zajmowanego przez nią spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na lokal kwaterunkowy nr 45 położony przy ul. C 64 w Ł., a także o skreślenie jej z rejestru członków spółdzielni i wypłatę wkładu mieszkaniowego. Przedłożyła pisemną zgodę z dnia 4 maja 2010 r. na zamianę udzieloną przez Biuro Pośrednictwa Zamiany Mieszkań mieszczące się w Ł. przy ul. E 220 i wskazała, iż w jej miejsce do zasobów spółdzielni przejdą P. i M. małż. B.. Uchwałą Zarządu Spółdzielni z dnia [...] r. zatwierdzono wniosek Działu Członkowskiego i Rozliczeń Mieszkaniowych o wyrażenie zgody na zamianę lokali między wyżej wymienionymi osobami, wypłatę L. W. wkładu mieszkaniowego w kasie Spółdzielni, po uprzednim rozliczeniu się przez nią z zajmowanego lokalu oraz o przyjęcie w poczet członków M. B. przy czym zawarcie z nim umowy w sprawie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 7 położonego przy ul. A 160 w Ł. uzależniono od zgromadzenia wymaganego wkładu mieszkaniowego. Organ ustalił nadto, iż w dniu 18 maja 2010 r. Spółdzielnia wystawiła na stronę polecenie wypłaty nr 801 tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego, udziału - zamiana 183.236.05 zł oraz dowód wypłaty KW nr [...] na wskazaną kwotę, tytułem "Rozrach. Z tyt. wkł. mieszk. zwrot udział zwrot". Na obydwu dokumentach w miejscu "otrzymał" oraz "potwierdzenie wypłaty" widnieją podpisy strony. W związku z realizacją wniosków o zamianę lokali mieszkalnych na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. Spółdzielnia wystawiła na skarżącą informację PIT-8C, w której wykazała przychód do opodatkowania w 2010 r. w wysokości 183.103,79 zł. W dniu 17 czerwca 2010 r. pomiędzy Administracją Nieruchomościami Ł - G "B" w Ł, działającą w imieniu Miasta Ł., a L. W. zawarta została umowa o najem lokalu mieszkalnego nr 45 położonego w Ł. przy ul. C 64. Organ wskazał, iż z treści pisma nr GCR 3891/GG/12 z dnia 15 listopada 2012 r., podpisanego przez Prezesa Zarządu Spółdzielni oraz Zastępcę Prezesa Główną Księgową wynika, że po zgromadzeniu wymaganego wkładu przez osobę obejmującą lokal, tj. M. B., wkład ten został następnie wypłacony L. W.. Ponadto, przedstawiając sposób wyliczenia kwoty wykazanej w informacji PIT-8C wskazano, iż stanowiła ona nadwyżkę pomiędzy zwaloryzowanym wkładem mieszkaniowym a nominalną wartością wkładu wniesionego przez członka spółdzielni (183.236,00 zł [wartość rynkowa lokalu] - 132,21 zł [wkład wpłacony w wartości nominalnej] = 183.103,79 zł [kwota ujęta w PIT 8-C]), a zatem kwota ta została ustalona przez Spółdzielnię w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz przez sądem, strona wielokrotnie podnosiła, iż dokonana przez nią zamiana spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo najmu lokalu komunalnego odbyła się bezgotówkowo i w wyniku tej czynności nie otrzymała ona żadnych środków pieniężnych. Zdaniem skarżącej wkład mieszkaniowy związany z przysługującym jej lokalem został przeksięgowany na wskazane przez nią osoby zamieniające się, tj. na P. i M. małż. B.). Jednocześnie strona nigdy nie kwestionowała, że na dokumentach z dnia 18 maja 2010 r. stanowiących polecenie wypłaty i dowód wypłaty środków pieniężnych we wskazanej powyżej wysokości widnieją jej podpisy, choć nie potrafiła wyjaśnić w jakich okolicznościach je złożyła. Zeznała, że podpisywała jakieś dokumenty przy kasie Spółdzielni, ale nie pamięta jakiego rodzaju były to pisma, była natomiast pewna, że nie wiązało się to z wypłatą pieniędzy. W piśmie z dnia 18 lipca 2013 r. nr Ldz.GF/2414/UZ/2013 Spółdzielnia stwierdziła, iż kserokopia polecenia wypłaty z dnia 18 maja 2010 r. oraz kserokopia dowodu wypłaty KW nr [...] z tej samej daty dokumentują faktycznie dokonaną wypłatę L. W. kwoty 183.263,05 zł. Jednocześnie wskazano, że wypłata została zrealizowana w kasie spółdzielni przez pracownika – U. W.. W toku prowadzonego przez organy postępowania, skarżąca zeznała, iż nie ponosiła żadnych opłat za pośrednictwo przy dokonywaniu zamiany lokali, a wskazując koszty związane z realizacją umowy zamiany wymieniła jedynie spłatę zadłużenia ciążącego na przysługującym jej uprzednio spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego, które wynosiło około 2.000 zł oraz zapłatę kaucji za najem lokalu komunalnego w wysokości 1.677 zł. Oświadczyła, że wszelkie formalności załatwiane były przez biuro, a ona nie poniosła z tego tytułu żadnego wydatku. Od pracownika biura uzyskała informację, że jej zadłużenie z tytułu opłat eksploatacyjnych w Spółdzielni będzie spłacone. W ocenie organu szczegółowo zbadał on okoliczności przedmiotowej sprawy. Dokonując oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań strony i świadków, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł - G uznał za udowodniony fakt dokonania zwrotu skarżącej przez Spółdzielnię wartości rynkowej lokalu w wysokości 183.236,05 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie było prawidłowe, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dokumentów źródłowych wynika, że strona otrzymała środki pieniężne w postaci zwrotu wartości rynkowej lokalu, stanowiące przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 p.d.f. Analizując przedmiotową skargę, sąd nie podzielił stanowiska organu. Nadto analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy doszedł do przekonania, iż jest on niejednoznaczny i niepełny. Na uwagę zasługuje fakt, iż organ dokonując oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie jest niekonsekwentny w jego ocenie, a nadto nie przedstawia swej oceny w sposób, która nie budziłaby żadnych wątpliwości i byłaby jednoznaczna. Słusznie organ zauważył, że L. W., w toku prowadzonego postępowania, konsekwentnie zaprzecza, aby Spółdzielnia kiedykolwiek wypłaciła jej kwotę 183.263,05 zł. Z podobną konsekwencją nie kwestionuje ona jednak autentyczności swego podpisu na dokumentach mających potwierdzić fakt wypłacenia jej wskazanej kwoty. Podnieść należy, iż materiał zgromadzony przez organy w niniejszej sprawie również jest niejednoznaczny i, w ocenie, sądu, nie wyjaśnia istniejących wątpliwości. Dowodząc słuszności swego stanowiska organ powołuje się na treść zeznań złożonych przez pracownice Spółdzielni – U. W. (kasjerkę) oraz B. S. (główną księgową). Z zeznań złożonych przez obie panie wynika, iż skoro na dokumentach wskazana została kwota do wypłaty to na pewno została wypłacona i to w wysokości na nich ujawnionych. Świadkowie zeznawali również na okoliczność w jaki sposób, co do zasady, odbywają się tego typu czynności jak zamiana lokali i wypłata wkłady mieszkaniowego. Jednocześnie przywołuje treść zeznań złożonych przez M. B., który wstąpił w poczet członków w miejsce skarżącej. Miał on, według ustaleń organu, wpłacić pieniądze, które następnie miały być wypłacone stronie. U. W. zeznała, że zarówno na poleceniu wypłaty nr [...] w miejscu "wypłacił", jak i na dowodzie wypłaty KW nr [...] w miejscu "wystawił" widnieją jej podpisy i zeznała, iż w dniu 18 maja 2010 r. wypłaciła L. W. w gotówce kwotę 183.236,05 zł. Stwierdziła co prawda, iż z uwagi na upływ czasu nie pamięta twarzy skarżącej, ale skoro podpisała dokumenty, o których mowa, to pieniądze na pewno zostały uprawnionej wypłacone. Wyjaśniła, że w tego rodzaju sytuacjach ona otrzymuje polecenie wypłaty z działu zajmującego się sprawami członków Spółdzielni, podpisane przez osobę sporządzającą to polecenie wypłaty, przez główną księgową i zatwierdzone przez prezesa. Na podstawie takiego polecenia wypłaca zainteresowanej osobie określoną kwotę. Przed wypłatą spisuje z dowodu osobistego dane osoby i sprawdza ich zgodność na podstawie zdjęcia. Kiedy wszystkie formalności są dopełnione, wówczas wypłaca pieniądze. Po wypłacie drukuje potwierdzenie dokonanej czynności w dwóch egzemplarzach. Jeden z nich zostawia w kasie pod raportem kasowym, a drugi daje osobie, która otrzymała pieniądze. Na tym jej rola się kończy. Gotówkę z wkładu mieszkaniowego wypłaca się tylko w przypadku zamiany. Wskazała, że osoba, która w wyniku zamiany uzyskała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, przysługujące wcześniej stronie, musiała wpłacić równowartość wkładu mieszkaniowego. Dlatego też w kasie były środki pieniężne przeznaczone na wypłatę. Jednocześnie zaznaczyła, że wpłata i wypłata pieniędzy z tytułu wniesienia / zwrotu wkładu mieszkaniowego odbywa się jednego dnia, przy czym wpłaty dokonać może każdy, bowiem ona nie ma obowiązku sprawdzania danych identyfikacyjnych takich osób. Nigdy, nie wolno było wystawiać dokumenty potwierdzające wpłatę i wypłatę środków pieniężnych w związku z zamianą lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo najmu lokalu, gdy w rzeczywistości zamiana ta odbywała się bezgotówkowo. Wskazała, że kwota 183.556 zł wskazana na dowodzie wpłaty KP [...] z dnia 18 maja 2010 r. musiała być wpłacona w kasie, w przeciwnym razie nie wydałaby ona dokumentu, że przyjęła te pieniążki a wypłata na pewno nastąpiła w gotówce, bo nie było innej możliwości. Następnie organ powołał się na treść pisma z dnia 13 września 2013 r. nr L.dz.GCR/2984/AZ/13, w którym Prezes Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej "A" wskazał, iż w dniu 18 maja 2010 r. wkład mieszkaniowy dotyczący lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 7 położonego przy ul. A 160 w Ł. w wysokości 183.236 zł wpłacił M. B.. W załączeniu przekazano kserokopię dowodu wpłaty KP nr 511 wystawionego na nazwisko M. B. w kwocie 183.556 zł, tytułem "Rozrach. z tyt. wkł. mieszk. - 183.236 zł, udział - 100 zł, wpis – 200 zł, dział społ.-wych. Klub 2-przych. – 20 zł". W dniu 22 stycznia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania M. B. w charakterze świadka. Była to osoba wskazana przez stronę do objęcia przysługującego jej wcześniej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zeznał on, iż nie wpłacał w kasie Spółdzielni kwoty 183.556 zł ani żadnych innych pieniędzy. Za koszt związany z zawarciem umowy zamiany lokali mieszkalnych świadek uznał konieczność przeprowadzenia remontu w obejmowanym przez niego mieszkaniu. Oświadczył, że nie ponosił kosztów związanych z samą czynnością zamiany lokali. Może uiszczał jakieś opłaty w biurze, ale na pewno nie była to konkretna kwota za zamianę. Oświadczył, że nie posiada dowodu wpłaty na rzecz Spółdzielni wskazanej powyżej kwoty, nie przypomina sobie, by kiedykolwiek widział takie pismo (okazano mu dowód wpłaty KP nr [...] z dnia 18 maja 2010 r.) Nadto zeznał, że z całą pewnością nie podpisywał się na przedmiotowym dokumencie. Świadek nie potrafił wskazać co dokładnie było warunkiem przyjęcia go w poczet członków Spółdzielni i zawarcia umowy dotyczącej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr 7 położonego przy ul. A 160 w Ł. z uwagi na fakt, że zarówno przy zawieraniu umowy zamiany lokali mieszkalnych z dnia [...] r., jak i w Spółdzielni małżonkowie B. reprezentowani byli przez pełnomocnika – E. L. - pracownika Biura Nieruchomości "C", która, jak ustalił organu podatkowy pierwszej instancji, zmarła w 2012 r. W toku prowadzonego postępowania przesłuchana w charakterze świadka była również K. L. , jako osoba biorąca udział przy zawieraniu i realizowaniu umowy zamiany lokali mieszkalnych z dnia 29 kwietnia 2010 r. z racji prowadzenia firmy "D", z której usług korzystała strona. Zeznała ona, że zamiany spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu zawsze odbywały się bezgotówkowo, ponieważ wkład mieszkaniowy jest wtedy przeksięgowywany na nabywców. Oświadczyła również, że opłatę za usługę pośrednictwa w zamianie lokali, wszystkie zaległości czynszowe ciążące na lokalach będących przedmiotem transakcji oraz kaucje za mieszkania komunalne reguluje osoba, która w wyniku umowy zamiany uzyskuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Zeznała ona, iż przy tego rodzaju transakcjach jedynie podpisywano KW i KP. Nie było natomiast obrotów gotówkowych, w żadnej spółdzielni, bo to jest zamiana. Wskazała, że przy zamianach tego rodzaju spółdzielnia każe podpisać dokumenty, że przyjęła wkład mieszkaniowy i wypłaciła, ale nigdy tego faktycznie nie było. Jest to tak zwane przeksięgowanie bezgotówkowe. Co do zasady wchodzący pokrywa wszystkie zaległości i kaucje, ale nie wnosi wkładu, bo to zamiana. Nigdy nie było obrotów gotówkowych. Jak wprowadzony został PIT-8C to w jej biurze "skończyły się zamiany". Przesłuchiwana w charakterze świadka B. S. zeznała natomiast, że zamiana lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego zawsze wiąże się z wypłatą wkładu mieszkaniowego osobie, która rezygnuje z członkostwa w Spółdzielni, gdyż to wynika z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Nawet gdyby osoba, która zdaje lokal była pozbawiona członkostwa to wypłata wkładu i tak musiałaby nastąpić. Oświadczyła, że nieznane jest jej pojęcie "że w rzeczywistości zamiana odbywała się bezgotówkowo". Aby zaksięgować wypłatę najpierw musiała być wpłata, bo to były kwoty które przewyższały zapas gotówki w kasie. Wypłaca się kwotę, która wcześniej została wniesiona, a wartość ta jest wyliczana zgodnie z wartością rynkową. Prawo do lokalu w spółdzielni jest nierozerwalnie związane z wkładem mieszkaniowym, bez wkładu byłaby to umowa najmu. Nadto wskazała, że w sytuacji zamiany lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego do pewnego czasu wpłaty i wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu były przez kasę, a później przez rachunek bankowy. Nie pamiętała dat tych zmian, ale wskazała, że Spółdzielnia może udzielić informacji w tym zakresie. Dodatkowo wskazała, że Spółdzielnia ma środki pieniężne na wypłatę wkładów mieszkaniowych w przypadku zamiany lokatorskich praw do lokali mieszkalnych z kwoty jaką wnosi osoba, która obejmuje lokatorskie prawo do lokalu. Przed dokonaniem wypłaty kasjerka musiała zebrać podpisy osób uprawnionych, tj. głównej księgowej, prezesa i kierownika Działu rozliczeń mieszkaniowych, na tym druku później kwitowała odbiór pieniędzy osoba zdająca lokal. Przed dokonaniem wypłaty kasjerka musiała mieć podpisy wszystkich wskazanych osób. Dodatkowo, na potwierdzenie swojego stanowiska, organ przywołuje treść pisma z dnia 4 maja 2010 r. skierowanego do Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej "A", w którym strona wniosła o skreślenie jej z rejestru członków Spółdzielni i wypłatę wkładu mieszkaniowego. Cytowana treść wniosku, w ocenie organu, świadczy o tym, że skarżąca miała świadomość konsekwencji finansowych związanych z wygaśnięciem przysługującego jej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu powyżej przytoczone dokumenty i zeznania dowodzą, iż kwota 183.236,05 zł stanowiąca zwrot wartości rynkowej lokalu została postawiona do dyspozycji strony, w wyniku czego uzyskała ona przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zgodnie z zasadą zawartą w art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego, opartym na analizie okoliczności faktyczno-prawnych niniejszej sprawy, nie można uznać by twierdzenia strony, jakoby nie doszło do wypłaty kwoty odpowiadającej wartości rynkowej lokalu, stanowiły przekonującą i miarodajną przeciwwagę dla obszernego materiału dowodowego wskazującego na dokonanie tej wypłaty. Organ podnosi, iż Spółdzielnia przedłożyła do akt sprawy dowód wpłaty kwoty 183.556 zł dokonanej w dniu 18 maja 2010 r. przez M. B. , zaksięgowany pod pozycją 25 (rap. 54 poz. 25). Powyższe potwierdza, w ocenie organu, przebieg zdarzeń przedstawianych przez członków zarządu i pracownika Spółdzielni. Analiza tych dokumentów wskazuje, iż przedmiotowa kwota została najpierw wpłacona w kasie Spółdzielni, a następnie wypłacona L. W.. Przedłożone przez Spółdzielnię dokumenty świadczące o wypłacie wartości rynkowej lokalu, wbrew twierdzeniom strony i K. L., nie są drukami bezgotówkowymi, z których wynikałoby, iż osoba przyjmowana w poczet członków Spółdzielni nie jest obowiązana dokonać wpłaty wkładu mieszkaniowego, oraz że były członek spółdzielni mieszkaniowej, nie otrzymuje wypłaty wartości rynkowej lokalu, a sama zaś czynność ma charakter formalny. Z tych względów organ odmówił wiarygodności w tym zakresie zeznaniom skarżącej, K. L. oraz M. B.. W ocenie sądu, jak już powyżej zasygnalizowano, materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie jest kompletny i nie upoważnia do dokonania jego jednoznacznej oceny celem ustalenia stanu faktycznego. Organ przyjmuje, że pieniądze tytułem wkładu zostały wpłacone przez M. B., choć ten kwestionuje podpis widniejący na dowodzie wpłaty. Skoro ta okoliczność, stanowi punkt wyjścia do przyjęcia, że pieniądze w tak znacznej wysokości znajdowały się w kasie Spółdzielni, dzięki czemu możliwe było wypłacenie następnie tej sumy skarżącej, to niezrozumiałym jest zaniechanie przez organ wyjaśnienie niniejszej okoliczności. Należałoby bowiem rozważyć możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu osoby wpłacającej. Organ poprzestaje ostatecznie na tym, że kwota tytułem wartości rynkowej przedmiotowego lokalu została wyliczona prawidłowo, a do powstania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego wystarczające było przedstawienie tej kwoty do dyspozycji L. W.. Bez znaczenia jest, w ocenie organy, czy pieniądze faktycznie zostały stronie przekazana i w jakiej wysokości. Powyższe stoi w sprzeczności z ustaleniami organu. Z jednej bowiem strony przyjmuje zeznania pracownic Spółdzielni, które nie pamiętają zdarzenia. Ich zeznania ograniczają się do stwierdzeń, że skoro na dokumentach widnieją podpisy to musiało faktycznie dojść do czynności na nich opisanych oraz przytoczenia regulacji prawnych dotyczących postępowania w przypadku zamiany lokali. W oparciu o tak ogólnikowe i zdawkowe zeznania, organ odmawia dania wiary zeznaniom innym świadkom, np. K. L., która zeznała jak w rzeczywistości przebiegają tego typu transakcje, co z kolei nie pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem M. B., że na pewno nie uiszczał on tak znacznej kwoty. Organ pozostawia tą kwestię bez wyjaśnienia wskazując, że niemożliwe było przesłuchanie pełnomocnika M. B. z uwagi na jego śmierć. Nawet, gdyby przyjąć, że pełnomocnik mógł dokonać przedmiotowej wpłaty, to należy wskazać, że działał on w imieniu swojego mocodawcy, który ostatecznie musiałby przekazać mu tak znaczną kwotę. Nadto organ podnosi, że treść pisma z dnia 4 maja 2010 r. skierowanego do Zarządu Spółdzielni, w którym strona wniosła o skreślenie jej z rejestru członków Spółdzielni i wypłatę wkładu mieszkaniowego, świadczy o tym, że skarżąca miała świadomość konsekwencji finansowych związanych z wygaśnięciem przysługującego jej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Oczywiście można by było przychylić się do niniejszego stanowiska, ale nie pozwalają na to zasady logicznego myślenia. Świadomość, co do konsekwencji finansowych związanych z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie są okolicznością udowadniającą, że jakakolwiek kwota z tego tytułu została stronie przekazana bądź pozostawiona do jej dyspozycji. W toku prowadzonego postępowania B. S., której zeznania organ przyjmuje za wiarygodne, wskazała, że w sytuacji zamiany lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego do pewnego czasu wpłaty i wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu były przez kasę, a później przez rachunek bankowy. Nie pamiętała natomiast dat tych zmian, ale wskazała, że Spółdzielnia może udzielić informacji w tym zakresie. Pomimo tak skonstruowanej wypowiedzi, organ nigdy nie zwrócił się do Spółdzielni celem ustalenia wskazanych okoliczności. Pozwoliłoby to być może na ewentualną weryfikację zeznań pracownic Spółdzielni. Organ jednak nie uznał tego za celowe. Mając na względzie powyżej przytoczone okoliczności, sąd stanął na stanowisku, że organ podatkowy w sposób istotny naruszył przepisy postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącej, art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 o.p. poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia, że skarżąca otrzymała kwotę równoważną wartości rynkowej mieszkania, choć nie zostało to wykazane ponad wszelką wątpliwość zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, art. 210 § 4 o.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu opinii świadka zamiast faktów. Przekroczone zatem zostały granice swobodnej oceny dowodów. Organ przeprowadził, jak zauważyła strona, rozłączną ocenę dowodów, a w konsekwencji nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zeznania świadków oraz skarżącej nie korelowały ze sobą, wręcz stały w jawnej sprzeczności do siebie. Świadek M. B. zeznał, iż nie wpłacał żadnej kwoty zbliżonej wielkością do tej, jaka miała być wypłacona skarżącej, a mimo to organ przyjął, że tak właśnie było. Na uwagę zasługuje fakt, iż powołany świadek nie pozostawał ze stroną w żadnym stosunku, który poddawałby w wątpliwość prawdziwość jego zeznań, a mimo to, bez wiarygodnego uzasadnienia swego stanowiska, organ przyjął okoliczność odwrotną. W odwołaniu skarżąca przychyliła się do doliczenia do przychodów kwoty 3.015, 74 zł - sumy kwoty 338,74 zł jako uregulowanej zaległości wobec Spółdzielni i 1.677 zł tytułem kaucja za najem lokalu komunalnego. Strona uznała, iż korzyści jakie osiągnęła z tytułu spłaty przez inną osobę ciążących na niej zobowiązań stanowią realne przysporzenie majątkowe, bowiem w efekcie takiego zdarzenia nastąpił u niej trwały przyrost majątku, skutkujący powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.f. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy w związku z art. 20 ust. 1 niniejszej ustawy. Należy zauważyć, jak uczynił to organ, iż wbrew twierdzeniom strony, w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie stwierdzono, że doszło do przetargu lokalu mieszkalnego. Materiał dowodowy (pismo Spółdzielni "A" z dnia 20 czerwca 2013 r. nr GCR/2094/GG/13) wskazuje, że wartość rynkowa lokalu została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień zamiany lokali, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Sąd nie przychylił się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na etapie postępowania przed sądem. Regulacja zawarta w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") nie daje podstaw, jak słusznie zauważył organ, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Strona mogła to uczynić na etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Na marginesie należy zauważyć, że z wniosków dowodowych zgłoszonych w skardze oraz jej uzupełnieniu nie wynika na jaką okoliczność miałyby być dopuszczone i co miałyby wykazać. Mając powyższe na uwadze, sąd częściowo podzielił zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze, które organ winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, i uchylił zaskarżoną decyzję zgodnie z treścią art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach, sąd orzekł w zgodzie z treścią art. 200 p.p.s.a. mko