I SA/Łd 68/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi C. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 68/14 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia C. N. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] kwietnia 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] kwietnia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. zweryfikował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez C. N. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. W związku z tym rozstrzygnięciem kwoty zobowiązań podatkowych zostały określone w wysokości wyższej łącznie o 597.382 zł od kwot zadeklarowanych przez podatnika. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. - powołując się na przepisy art. 239b § 1 pkt 1 i 3 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - nadał decyzji z [...] kwietnia 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ l instancji podniósł, że: • wobec skarżącego prowadzone jest już postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku VAT za styczeń i luty 2011 r. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]; • podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, poprzez wniesienie: czterech nieruchomości gruntowych, ekspektatywy (roszczenia) wynikającej z nieprawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu i własności budynku, zarejestrowanego znaku towarowego oraz dwóch samochodów osobowych jako aportu o łącznej wartości 68.461.750 zł do A sp. z o.o. s.k.a. (akt notarialny z 30 grudnia 2010 r. rep A nr [...]). W postanowieniu powołano się również na fakt, że na podatniku ciążą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę 12.501.984,90 zł oraz że zobowiązany nie reguluje ich dobrowolnie, zaś wartość należności uzyskanych w wyniku prowadzonej egzekucji jest minimalna w porównaniu z ww. kwotą zaległości podatkowych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wskazał ponadto, że wartość dwóch należących do podatnika nieruchomości, na których organ podatkowy ustanowił hipotekę przymusową (o wartości 25.617.478 zł) na zabezpieczenie należności z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2011 r., może nie być wystarczająca, gdyż ww. nieruchomości obciążone są również hipoteką (na łączną kwotę 6.392.158,46 zł) ustanowioną przez B S.A. jako zabezpieczenie udzielonego C. N. kredytu. Według Naczelnika ww. Urzędu wskazane okoliczności uzasadniają obawę, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] nie zostaną wykonane. Na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] kwietnia 2013 r. podatnik złożył zażalenie, w którym zawnioskował o uchylenie ww. postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika strony zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem: • art. 239b § 1 w związku z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezgodne z przepisami prawa nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej przed jej doręczeniem stronie, • art. 239d w związku z art. 14m § 3 ww. ustawy, poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sytuacji, gdy wobec podatnika została wydana interpretacja indywidualna. Mając na uwadze zarzuty zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 239 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), stanął na stanowisku, że w niniejszym przypadku wystąpiły okoliczności uzasadniające nadanie decyzji wymiarowej z [...] kwietnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. prowadzi wobec podatnika postępowanie egzekucyjne w zakresie należności z tytułu VAT za styczeń i luty 2011 r. i postępowanie to zostało wszczęte w związku z faktem, że C. N. w obowiązującym terminie nie uregulował zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za ww. miesiące (w rozliczeniu za styczeń 2011 r. podatnik zadeklarował do wpłaty kwotę 12.486.186 zł, zaś za luty 2011 r. - 26.099 zł). Nie ulega zatem wątpliwości, zdaniem organu, że w rozpatrywanym przypadku spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto, w analizowanej sprawie, jak wskazał organ, wypełniona została przesłanka z pkt 3 powołanego artykułu, gdyż strona dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Wskazano, że podatnik w dniu 30 grudnia 2010 r. wniósł aportem składniki majątku firmowego do innej spółki (tj. A sp. z o.o. s.k.a.). Dodano też, że z materiałów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji wymiarowej z [...] kwietnia 2013 r. wynika, że na kilka dni przed jej wydaniem C. N. dokonał kolejnej czynności rozporządzającej majątkiem, która wpisuje się w zakres treściowy art. 239b § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśniono, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 8 kwietnia 2013 r, rep. A nr [...], strona wniosła jako aport przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego do firmy C s.k.a. Ponieważ organ odwoławczy podzielił pogląd, że pod pojęciem "zbywania majątku" (o którym mowa w ww. przepisie ustawy Ordynacja podatkowa) należy rozumieć każdą czynność, w ramach której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, w tym wniesienie składników majątku jako aportu do innych podmiotów oznacza, że podatnik dokonał czynności polegających na zbyciu składników w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 ww. ustawy. Podniesiono dalej, że istnieją podstawy, aby przypuszczać, iż wynikający z decyzji z [...] kwietnia 2013 r. obowiązek zapłaty zobowiązań za poszczególne miesiące okresu od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. nie zostanie wykonany. Przemawiają za tym, zdaniem organu II instancji, następujące okoliczności: • skarżący nie wykonał dobrowolnie ciążących na nim obowiązków, tj. nie uregulował zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach; • ciążące na podatniku zaległości podatkowe (inne niż wynikające z decyzji wymiarowej) są bardzo wysokie i stanowią ogółem 12.501.984,90 zł; • zaległe należności są egzekwowane w drodze przymusu administracyjnego; • wyegzekwowane na poczet zaległych zobowiązań kwoty (10.300,10 zł) są znikome w porównaniu do należności głównych; • w efekcie wniesienia majątku firmowego do innych podmiotów doszło do znacznego ograniczenia majątku i w konsekwencji rozmiarów prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego wyżej wskazane okoliczności uprawdopodabniają fakt, że decyzja z [...] kwietnia 2013 r. nie zostanie wykonana, stąd też zasadnie organ I instancji orzekł o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie zgodzono się ze skarżącym, że organ I instancji wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji, którą nie był związany i która nie zaistniała w obrocie prawnym. Organ II instancji podzielił pogląd strony skarżącej, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadać rygor wykonalności i w analizowanym przypadku warunki te zostały spełnione, ponieważ decyzja z [...] kwietnia 2013 r. została doręczona stronie w dniu 22 kwietnia 2013 r., zaś postanowienie nadające jej rygor wykonalności z [...] kwietnia 2013 r. - w dniu 7 maja 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w analizowanej sprawie nie mamy również do czynienia z sytuacją określoną w art. 239d ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ podatnik nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3, a tylko w tym zakresie decyzji wymiarowej nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponieważ w sprawie nie zaistniała sytuacja określona w art. 239d ww. ustawy, zarzut strony uznano za bezzasadny. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2013 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 239 § 1 pkt 1 i pkt 3 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy w sprawie nie udowodniono przesłanek zastosowania i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz uprawnienia i obowiązki, o których mowa w decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 roku przeszły na spółkę komandytowo-akcyjną, do której skarżący wniósł swoje przedsiębiorstwo w zamian za akcje. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi wskazał, że aby nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, tj. po pierwsze - musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech określonych w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa warunków oraz po drugie - organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto wskazano, że w posiadaniu organu I instancji powinny znaleźć się informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz że na gruncie tego przepisu chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (niezakończone) postępowanie egzekucyjne. Nadto w przypadku warunku określonego w pkt 3 ww. artykułu - ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "majątku znacznej wartości", o którym mowa w tym przepisie, natomiast dla stwierdzenia wystąpienia tej przesłanki koniecznym jest ustalenie całego majątku podatnika w celu stwierdzenia, że majątek zbywany w porównaniu do pozostałego posiadanego mienia stanowi znaczną wartość. Zdaniem skarżącego, już z tych powodów postanowienie organu II instancji powinno zostać wyeliminowane, gdyż organy podatkowe nie dokonały istotnych ustaleń w sprawie. Skarżący wskazał również, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji z [...] kwietnia 2013 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ na skutek wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej swojego przedsiębiorstwa w zamian za objęcie akcji tej spółki, spółka ta stała się następcą prawnym i wstąpiła we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki wynikające z podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. - na mocy art. 93a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - dochodzi do sukcesji podatkowej na spółkę przekształconą i to na nią przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki, wynikające z przepisów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez C. N. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jego podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. W ocenie skarżącego nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia w tym przedmiocie, gdyż organ nie wykazał istnienia ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy podatkowe prezentują w tym zakresie odmienne stanowisko i to im należy przyznać rację. W myśl art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz, U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W art. 239b § 1 O.p. opisane zostały cztery sytuacje uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z ww. przepisem, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zostaną spełnione przesłanki wyszczególnione w tym przepisie, między innymi wtedy, gdy: - organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1 ww. przepisu) lub - strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3 ww. przepisu). Stosownie natomiast do art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Innymi słowy organ może postanowić o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli zachodzi co najmniej jedna z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. i jednocześnie zostanie uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy odnosić do ustalonych w postępowaniu okoliczności. Okoliczności wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 i 3 O.p. mają, tak jak pozostałe taksatywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 O.p. przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny, ich zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki te, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie choćby jednej z wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Przesłanka "prowadzenia postępowania egzekucyjnego" opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. Informacje o toczących się postępowaniach egzekucyjnych mogą pochodzić z różnych źródeł, tj. np. od komornika sądowego, administracyjnego organu egzekucyjnego czy od wierzyciela określonych należności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w razie zaistnienia jednej ze wskazanych przesłanek może stanowić jedyną szansę na uregulowanie zaległości w drodze dobrowolnej zapłaty lub w drodze egzekucji administracyjnej, a jej brak może doprowadzić w konsekwencji do niezaspokojenia roszczeń wierzyciela. Przesłanka "uprawdopodobnienia" niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Sprowadza się ona do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Samo stwierdzenie okoliczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi podstawy do jej zastosowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, iż w konsekwencji ich zaistnienia zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez zobowiązanego. Okoliczności te mogą zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na stwierdzeniu samego faktu zaistnienia określonej okoliczności faktycznej, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. przyjęły dwie okoliczności, a mianowicie okoliczność prowadzenia wobec skarżącego innych postępowań egzekucyjnych dotyczących należności pieniężnych oraz dokonania przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Tak wskazane przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, w ocenie Sądu, zaistniały w niniejszej sprawie. Z załączonych akt administracyjnych w zakresie pierwszej z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. prowadzi wobec podatnika postępowanie egzekucyjne w zakresie należności z tytułu VAT za styczeń i luty 2011 r., a postępowanie to zostało wszczęte w związku z faktem, że C. N. w obowiązującym terminie nie uregulował zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za ww. miesiące. Postępowanie to dotyczy m.in. należności za okres rozliczeniowy inny niż te objęte decyzją wymiarową, której rygor nadano zaskarżonym postanowieniem, tj. lutego 2011 r. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie wypełniona została również przesłanka z pkt 3 wyżej wskazanego przepisu, gdyż strona dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, C. N. w dniu 30 grudnia 2010 r. wniósł aportem składniki majątku firmowego do innej spółki (tj. A sp. z o.o. s.k.a.), a z materiałów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji wymiarowej z [...] kwietnia 2013 r. wynika, że na kilka dni przed jej wydaniem podatnik dokonał kolejnej czynności rozporządzającej majątkiem, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie aktem notarialnym z dnia 8 kwietnia 2013 r., rep. A nr [...], wniósł jako aport przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego do firmy C s.k.a. Sąd zgadza się z poglądem organu odwoławczego, że pod pojęciem "zbywania majątku" (o którym mowa w ww. przepisie ustawy Ordynacja podatkowa) należy rozumieć każdą czynność, w ramach której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, zatem wniesienie składników majątku jako aportu do innych podmiotów oznacza, że podatnik dokonał czynności polegających na zbyciu składników w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 ww. ustawy. Ponadto biorąc pod uwagę wartość majątku wniesionego aportem przez skarżącego do innych spółek, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przesłanka z ww. przepisu dotycząca wyzbywania się majątku znacznej wartości została spełniona. Zarzuty skargi dotyczące zaniechania przez organy ustalenia stosunku wartości zbywanego majątku do wartości pozostałego posiadanego przez stronę majątku, by stwierdzić, czy zbycie dotyczyło majątku znacznej wartości, są niezasadne, bowiem strona została wezwana m.in. do złożenia szczegółowego wykazu składników wchodzących w skład należącego do niej przedsiębiorstwa i w odpowiedzi organ otrzymał jedynie akt notarialny z 8 kwietnia 2013 r., z którego wynika, że wyłączeniu z masy majątkowej wnoszonej aportem do spółki C przedsiębiorstwa podlegają jedynie prawa i obowiązki wynikające z 3 umów na realizację projektów współfinansowanych ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]. Poza tym, jak słusznie podkreślił organ II instancji w odpowiedzi na skargę, skarżący kwestionując przesłankę wniesienia aportem składników swojego majątku stanowiących mienie znacznej wartości, nie przedłożył dowodów podważających stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, a w szczególności nie wykazał, że wartość wciąż posiadanego przez niego majątku dezawuuje wartość mienia zbytego. Podnieść też należy, że oprócz zaistnienia zdarzeń, o których mowa w ww. art. 239b § 1 O.p. niezbędne jest, aby decyzji nieostatecznej nadać rygor natychmiastowej wykonalności - uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie podniesiono, istnieją podstawy, aby przypuszczać, że wynikający z decyzji z [...] kwietnia 2013 r. obowiązek zapłaty zobowiązania za poszczególne miesiące okresu od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. nie zostanie wykonany. Organ wskazał, że przemawiają za tym następujące okoliczności: • skarżący nie wykonał dobrowolnie ciążących na nim obowiązków, tj. nie uregulował zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach; • ciążące na skarżącym zaległości podatkowe (inne niż wynikające z decyzji wymiarowej) są bardzo wysokie i stanowią ogółem 12.501.984,90 zł; • zaległe należności są egzekwowane w drodze przymusu administracyjnego; • wyegzekwowane na poczet zaległych zobowiązań kwoty (10.300,10 zł) są znikome w porównaniu do należności głównych; • w efekcie wniesienia majątku firmowego do innych podmiotów doszło do znacznego ograniczenia majątku i w konsekwencji rozmiarów prowadzonej działalności. W ocenie Sądu wyżej wskazane okoliczności uprawdopodabniają fakt, że decyzja z [...] kwietnia 2013 r. nie zostanie wykonana, stąd też słusznie organ II instancji orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto wskazać należy, iż Sąd podziela wyrażony przez organy podatkowe pogląd, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadać rygor wykonalności i w rozpoznawanej sprawie warunki te zostały spełnione, bowiem decyzja z [...] kwietnia 2013 r. została doręczona stronie w dniu 22 kwietnia 2013 r., zaś postanowienie nadające jej rygor wykonalności z [...] kwietnia 2013 r. - w dniu 7 maja 2013 r. Końcowo podnieść trzeba, że niezasadne są również zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wobec braku podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sytuacji, gdy uprawnienia i obowiązki wynikające z tej decyzji przeszły na spółkę komandytowo-akcyjną, do której skarżący wniósł swoje przedsiębiorstwo w zamian za akcje. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż ww. przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania i nie zachodzi tu ani następstwo prawne ani przekształcenie skutkujące wstąpieniem spółki komandytowo-akcyjnej w ogół praw i obowiązków podatkowych ciążących na skarżącym. W powyższej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12 i stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swego przedsiębiorstwa. Przepis ten usytuowany jest w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Już z samego tytułu tego rozdziału wynika, że ustawodawca odróżnia następstwo prawne od przekształcenia, nie utożsamiając ich pod względem prawnym. Z następstwem prawnym mamy do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby. Przekształcenie zmienia formy ustrojowo prawne danego podmiotu. Skutki podatkowe następstwa prawnego i przekształcenia co do niektórych podmiotów są jednak takie same. To ostatnie stwierdzenie nie można odnieść do sytuacji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w tym przepisie nakazuje bowiem odpowiednio stosować § 1 tego przepisu dotyczący przekształcenia do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana ( powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. W przypadku osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia nie ulega wątpliwości, że powstałe w ten sposób osoby prawne są następcami prawnymi wymienionych w tym przepisie spółek. Inaczej jednak ustawodawca uregulował sytuację prawną podmiotów określonych w § 2 art. 93a Ordynacji podatkowej, nakazując do tych podmiotów stosowanie reguł określonych w § 1, a dotyczących następstwa prawnego odpowiednio. Zgodnie z ogólnie przyjętymi w prawie zasadami "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdą zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności danej instytucji, a jeszcze inne nie będą mogły być wykorzystane w żadnym zakresie (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., I OSK 1530/08). Dalej NSA wskazał, że sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej – jak podkreślił NSA - nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów Skoro osoba fizyczna nie traci wraz z wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie " stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna. W procesie wykładni przepisów prawa, jak to wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (opubl. na stronie internetowej NSA) nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności wykładni jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik ( vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 291 i n.). Szczególne ma to znaczenie kiedy dane sformułowane tak jak w tej sprawie można różnie interpretować. Gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawcy chodziło więc zapewne o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną (np. skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną środków trwałych, wchodzących w skład przekazanego do spółki przedsiębiorstwa). Podsumowując NSA stwierdził, że wskazany wyżej przepis nie stanowi więc wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. (vide B. Brzeziński,M.Kalinowski,A.Olesińska i inni Ordynacja podatkowa Komentarz 2007r., s. 674 ). W tej sytuacji uznać należy, że powyższe wywody NSA mają zastosowanie w niniejszej sprawie, co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej niezasadnym. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił jako bezzasadną. m.m.