I SA/Łd 68/16

Dnia 13 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi Z. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał z mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., określającą Z. M. i R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w roku 2011 podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej m.in. art. spożywczych, napojów, wyrobów tytoniowych oraz alkoholu. Dochody z przedmiotowej działalności opodatkowane były na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. W dniu 28 marca 2012 r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości uzyskanych dochodów/poniesionej straty w roku 2011 (PIT-36) deklarując: Z. M. z tytułu: emerytury-renty dochód w wysokości 18.015,48 zł, prowadzonej działalności gospodarczej dochód w wysokości 799,75 zł w tym - przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.245.912,90 zł - koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.245.113,15 zł; R. M. z tytułu: emerytury - renty dochód w wysokości 18.815,23 zł oraz należny podatek dochodowy po odliczeniach w wysokości 2.022,00 zł. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 29.961,00 zł. W następstwie złożonego odwołania, decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, ponownie określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, tym razem w wysokości 20.600,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następstwie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie zaewidencjonowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej całej wielkości sprzedaży napojów alkoholowych. Organ podatkowy I instancji dokonał rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego alkoholu z uwzględnieniem różnic remanentowych, stwierdzając niezaewidencjonowaną sprzedaż alkoholu w ilości: 27 247 szt. (piwo), 6628 szt. (wódka), 145 szt. (wino). W następstwie powyższego uznano prowadzoną przez podatniczkę w roku 2011 podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie sprzedaży napojów alkoholowych - za nierzetelną. Uznanie księgi za nierzetelną spowodowało, że na podstawie art. 193 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, księgę we wskazanym zakresie pominięto jako dowód w postępowaniu. Pominięcie księgi jako dowód w postępowaniu obligowało organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem wskazań w nim zawartych - co też Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uczynił. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...]r. wskazał m.in., że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy zebrał wystarczający materiał dowodowy oraz podjął czynności w celu wyjaśnienia, analizy i oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W toku kontroli podatkowej jak i później, w toku postępowania podatkowego, organ ten przeprowadził wyczerpujące postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktyczno-prawnych sprawy w kontekście normy prawa materialnego stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, a tym samym właściwego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. Analizując treść zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził prawidłowość analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji, dotyczącej wielkości sprzedaży osiągniętej przez podatniczkę w działalności w zakresie sprzedaży prowadzonej w sklepie spożywczo-monopolowym. W roku podatkowym 2011 strona dokumentowała przychody za pomocą faktur sprzedaży (wyłącznie art. spożywcze i art. papiernicze) oraz za pomocą kas rejestrujących: o numerze ewidencyjnym [...] , typu DATECS MP 56, o numerze fabrycznym [...]i numerze unikatowym: [...], o numerze ewidencyjnym [...], typu: DATAPROCESS DSA 4000, o numerze fabrycznym: [...] i numerze unikatowym: [...], o numerze ewidencyjnym [...], typu: DATAPROCESS DSA 4000, o numerze fabrycznym: [...] i numerze unikatowym: [...], o numerze ewidencyjnym [...], typu: DATECS MP 56, o numerze fabrycznym: [...] i numerze unikatowym: [...]- na której ewidencjonowano sprzedaż alkoholu, napojów oraz środków przeciwbólowych. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji sporządził zestawienie ilościowe sprzedanego w roku 2011 alkoholu: piwa, wódki i wina, na podstawie przedłożonych przez podatniczkę rolek z kasy fiskalnej, na której ewidencjonowana była sprzedaż alkoholu za okres 1 stycznia 2011 r. – 18 lipca 2011 r., natomiast w toku postępowania podatkowego w dniach 9 stycznia 2015 r. – 12 stycznia 2015 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z. sporządzone zostało zestawienie sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych i raportów dobowych za okres od 19 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w zakresie ewidencjonowania sprzedaży alkoholi (piwa, wódki i wina) od 19 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Przedmiotem analizy były wydruki z kasy fiskalnej o numerze unikatowym: [...] przekazane razem z odwołaniem od decyzji z [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz wydruki z pozostałych kas fiskalnych przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 12 stycznia 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 grudnia 2014 r. Różnice jak wykazał w swojej decyzji organ I instancji sięgały 34.020 sztuk wyrobów alkoholowych o wartości według cen zakupu 79.225,47 zł (netto). Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wyjaśnień strony w zakresie błędnego ewidencjonowania alkoholi jako "napoje", stwierdził, że nie są one wiarygodne i rzetelne, bowiem nie przedstawiono na ich poparcie żadnych przekonywujących i wiarygodnych dowodów, tym bardziej, wobec tak znaczącej różnicy ponad 34 tys. szt. w ciągu jednego roku. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych, które stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do przychodów, to na stronie, a nie na organach podatkowych, ciążył zatem obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, rzetelnych kwot uzyskanych przychodów ze sprzedaży alkoholi. Jak zauważył organ nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy to podatniczka w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (błędy pracowników przy ewidencjonowaniu sprzedaży, co jak twierdzi miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), dokonywała rozliczenia przychodów na podstawie paragonów, które - co sama przyznaje m.in. w wyjaśnieniach z dnia 23 stycznia 2013 r. nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży cyt. " sprzedaj alkoholu (...) ewidencjonowana była również na pozostałych kasach fiskalnych pod pozycją artykuły spożywcze, co wcześniej nie było zgłaszane do protokołu kontroli oraz, że najprawdopodobniej na kasie fiskalnej na stoisku spożywczym błędnie ewidencjonowano sprzedaż artykułów spożywczych opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług 23%, jako sprzedaż artykułów spożywczych w stawce 5% i odwrotnie". Fakt ten strona tłumaczy wskazując na "niedokładności i niestaranności w ewidencji sprzedaży" wynikające z "nawyków" i nieprzywiązywania wagi do wykonywania czynności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w kasie fiskalnej alkohol był ewidencjonowany niekiedy jako art. spożywczy czy też jako napój, skoro na potwierdzenie powyższego nie przedstawiła Pani żadnych przekonywujących dowodów, bo za takie nie sposób uznać wskazanych na wybranych paragonach transakcji sprzedaży np. napojów po wysokich cenach. Twierdzenie, że np. cena 10 zł na napój - wskazuje na sprzedaż np. piwa w czteropaku, czy też wódki - nie świadczy o prawdziwości tego twierdzenia. Nie trudno bowiem zauważyć, że również napoje, wody, soki itp. są sprzedawane w wielopakach. Także pojedyncze napoje (np. napoje importowane czy z egzotycznych owoców jak granaty, aloes itp.) często osiągają ceny zbliżone do cen alkoholi. Nie sposób także uznać, że np. wódka była sprzedawana w "wielopakach". Następnie wskazano, że zarówno w toku kontroli podatkowej jak i następnie postępowania podatkowego, organ I instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości po stronie ewidencjonowania w kasie rejestrującej pozostałych artykułów sprzedawanych w sklepie podatniczki - czemu dał wyraz w protokole z kontroli oraz protokołach z badania paragonów fiskalnych oraz dokumentów fiskalnych przedłożonych w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, iż oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może zostać dokonane tak w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez podatniczkę w 2011 roku, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w ww. zakresie. W części dotyczącej przychodów niezaewidencjonowanych ze sprzedaży prowadzonej w sklepie spożywczo-monopolowym, co do których takich dowodów nie było, zasadnym było określenie tego przychodu w drodze oszacowania. Zdaniem organu odwoławczego dokonany przegląd metod szacowania zawartych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w aspekcie oszacowania przychodu podatniczki z działalności gospodarczej w 2011 roku, wskazuje na brak możliwości ich zastosowania w sprawie dla oszacowania czynników determinujących wysokość uzyskanego w działalności gospodarczej dochodu lub straty. Dokonana w sprawie analiza posiadanych informacji i dostępnych metod oszacowania wskazywała na konieczność zastosowania w sprawie tej metody w celu oszacowania podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi określone w art. 23 § 5 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania opierała się na wyliczeniu ilościowym niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży alkoholu (wg jego asortymentu) liczonym jako różnica między ilością zakupionego towaru z uwzględnieniem różnic remanentowych, a ilością sprzedanych towarów i zastosowaniu do tak obliczonej wielkości średniej ceny sprzedaży alkoholu (wg jego asortymentu). Tak więc organ wziął pod uwagę zarówno zakup jaki i sprzedaż alkoholi i piwa, na podstawie przedłożonych przez podatniczkę dowodów ich zakupu (faktury VAT) jak i sprzedaży wydruki z kasy fiskalne - za cały rok 2011. Odnosząc się do zarzutu ustalenia średniej ceny sprzedaży alkoholi w roku 2011 na podstawie danych z okresu od 19 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zarzucając powyższe strona nie wykazała, że przyjęta przez organ podatkowy metodologia wyliczenia średnich cen sprzedaży alkoholu na podstawie danych z ww. okresu, doprowadziła do określenia przychodu w wielkościach daleko odbiegających od rzeczywistych. W sytuacji, gdy w okresie badanym średnie ceny zakupów tych artykułów nie ulegały istotnym wahaniom, gdy nie wskazano żadnych obiektywnych okoliczności mających wpływ na zmiany cen, organ mógł przyjąć (bez ryzyka zniekształcenia cen sprzedaży alkoholi), jako średnią cenę sprzedaży poszczególnych rodzajów alkoholi - ceny wiarygodnie i rzetelnie ustalone ze sprzedaży tych artykułów praktycznie w drugim półroczu 2011 r. W tych okolicznościach organ podatkowy I instancji zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do przyjęcia - jak najbardziej adekwatnej w zaistniałych okolicznościach metody szacowania podstawy opodatkowania (w tej sprawie przychodu ze sprzedaży alkoholi) mając na uwadze zasady logiki, zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego, a przede wszystkim w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. P.. Uzasadniając odmowę przeprowadzenie dowodu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów, zeznań i wyjaśnień strony - nie sposób uznać, że skoro podatniczka nie posiada rzetelnych i wiarygodnych dowodów, to pracownik (świadek) je przedstawi. Przyjęcie wyjaśnień świadka w całości potwierdzających wyjaśnienia strony w tej sprawie (co jest celem wniosku) w świetle sformalizowanych zasad ewidencjonowania sprzedaży zwłaszcza alkoholi przy zastosowaniu kas fiskalnych – zdaniem organu odwoławczego nie daje możliwości uznania ich za wiarygodne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ewentualne wyjaśnienia świadka potwierdzające, iż ewidencjonował sprzedaż alkoholu pod nazwą "napoje" bądź inne art. spożywcze, nie zmienią okoliczności faktycznych ustalonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Z. M. i R. M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1. przepisów postępowania , które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych co objawiało się: - brakiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności niezbadania przedstawionych paragonów na okoliczności rejestrowania sprzedaży alkoholi pod nazwami "napoje" i "artykuły spożywcze", - dowolną, a nie swobodną oceną dowodów, w szczególności polegającą na wybiórczej analizie dokumentów i arbitralnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży części napojów alkoholowych, podczas gdy skarżąca wykazała przedstawionymi dowodami, że sprzedaż ta była zaewidencjonowania, tylko pod nieprawidłowa nazwą sprzedawanego produktu. - brakiem przeprowadzenia innych dowodów, w tym zawnioskowanych przez skarżącą, tj. przesłuchania świadka M. P., na okoliczność sposobu sprzedaży alkoholi w 2011 r., a nadto dowodu z przesłuchania innych osób pracujących w tym sklepie oraz innych dokumentów wskazujących na rzeczywistą ilość sprzedaży alkoholi w roku 2011, w szczególności dokumentów pozwalających ustalić ilość sprzedaży innych rodzajów napoi i produktów. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w szczególności paragonami fiskalnymi ze sklepu skarżącej i zeznaniami świadków pozwalają określić podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie bez przeprowadzania szacowania podstawy opodatkowania. 3. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 3 i 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, podczas gdy brak było podstaw prawnych i faktycznych do zastosowania oszacowania w celu określenia podstawy opodatkowania, a już w szczególności zastosowania innych metod niż wskazanych w art. 23 § 3 tej ustawy oraz braku wykazania szczególnie uzasadnionych przyczyn które spowodowały, że należało zastosować metodę inną niż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oparto ją na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego oraz materialnego a zatem te pierwsze powinny być najpierw rozpoznane albowiem dopiero gdy zostanie ustalone , że zrekonstruowany stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością istnieje możliwość sprawdzenia ,że zastosowano właściwe i w sposób poprawny normy prawa materialnego. Bezspornie kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Istotą sporu jest rozstrzygniecie o zasadności uznania przez organy zaniżenia przez skarżącą podstawy opodatkowania wobec niezaewidencjonowania całej sprzedaży napojów alkoholowych w roku kontrolowanych, tj. 2011 i przez to również zaniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podstawę opodatkowania w tej części ustalono w formie oszacowania. Jak wynika z poczynionych ustaleń wyłącznie w oparciu o dokumentację dostarczoną przez stronę organy przyjęły ,że nie doszło do zewidencjonowania sprzedaży napojów alkoholowych w ilości 34.020 sztuk. Z wyjaśnień strony wynika , że odnotowane nieprawidłowości są wynikiem nie tyle braku zaewidencjonowania w kasach fiskalnych sprzedaży alkoholu lecz następstwem wadliwie funkcjonujących kas ( początkowo wskazano ,że dla sprzedaży alkoholu wytypowana była jedna kasa ) ale także błędami popełnianymi przez pracowników – sprzedawców; ewidencjonowania na kasach fiskalnych na stoisku spożywczym w sytuacji gdy klient kupował także alkoholu bez rozdzielenia na alkohol i artykuły spożywcze; stosowaniem kas fiskalnych starych , które zostały zaprogramowane bez wykazywania szczegółowego nazewnictwa sprzedawanego towaru, co zostało usunięte w 2012 r. wobec wymiany kas , co jak podniesiono eliminowało błędy ; ewidencjonowania na paragonach alkoholu pod nazwą innych napojów ; wystawiana paragonów z asortymentem oznaczonym jako jedna sztuka, np. cztero – czy sześciopaki . Jak podnosi strona wykazane niedobory są wynikiem niedokładności i niestaranności a nie celowym jej zaniżeniem( wyjaśnienia podatniczki z 21.01.2013 r. oraz z 23.04.2013 r. ). Jak wskazuje materiał dowodowy ilość niezaewidencjonowanych pozycji alkoholu organy ustaliły na podstawie dowodów zakupu i ta okoliczność nie jest przez stronę kwestionowana. Jak dodatkowo argumentowano w skardze , stwierdzone nieprawidłowości miały swoje źródło w celowym działaniu wykazania mniejszej ilości sprzedaży alkoholu przed organami gminy , co skutkowało zapłatą mniejszej kwoty tytułem opłaty za zezwolenie na sprzedaż alkoholu w danym roku ( str. 4 uzasadnienia skargi ). Istotne przy tym jest to ,że w ramach prowadzonej kontroli a później postępowania podatkowego nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości po stronie ewidencjonowania w kasach rejestrujących pozostałych artykułów sprzedawanych przez skarżącą. W ocenie strony uzasadnienie dla sprzedaży zakupionego alkoholu znajduje się w treści przedłożonych paragonów fiskalnych a organy zaniedbały i nie przeprowadziły właściwej ich analizy. Teza ta jest gołosłowna . Jak wynika z akt administracyjnych organy poddały ocenie całość paragonów fiskalnych przedłożonych przez podatniczkę czemu dano wyraz na str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, obejmując analizą sprzedaż alkoholu według treści w nich uwidocznionych w roku kontrolowanym. Na podnoszone okoliczności związane z niezamierzonymi nieprawidłowościami skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów – dokumentów, jedynie oświadczając o ich występowaniu . Skoro jak zapewnia miały one miejsce w formie przez nią podawanej ( np. ewidencja napojów alkoholowych pod inną nazwą ) to mając tego świadomość , na co wskazuje informacja o celowym zaniżaniu sprzedaży alkoholu dla uniknięcia wyższej opłaty zezwalającej na handel alkoholem , zobowiązana była w odpowiedni sposób dokonać ich skorygowania albowiem tylko ona wiedziała bądź jej pracownicy pod jakimi pozycjami dochodziło do sprzedaży alkoholu. Słusznie organy odnosząc się do tej kwestii odmawiają wiarygodności oświadczeniom o rzekomym przebiegu operacji handlowych – sprzedaży , skoro strona nie przedstawiła żadnych dowodów , które za tą tezą by przemawiały. Za nieuprawniony należy uznać zarzut oparty na pominięciu dowodu z zeznań sprzedawcy M. P. na okoliczność sposobu i przebiegi ewidencjonowania sprzedaży alkoholu w sklepie strony. Zasadnie podniesiono ,że wobec nie kwestionowania stwierdzonych nieprawidłowości w pracy placówki skarżącej w odniesieniu do sprzedaży alkoholu dowód ten nie mógł podważyć treści paragonów fiskalnych , poza potwierdzeniem stanowiska podatniczki o popełnionych błędach. Zasadnie podniesiono , iż reglamentacja sposobu odnotowywania sprzedaży z użyciem kasy fiskalnej stanowi o tym ,że pozyskane paragony dostarczone przez skarżącą mają walor dokumentów urzędowych , stanowiąc pełnoprawny dowód w przeprowadzonym postępowaniu. Skoro ustawodawca nałożył na przedsiębiorców – podatników obowiązek stosowania kas fiskalnych to oznacza , że przyjął , iż ten sposób odnotowywania przychodów jest ich obowiązkiem według określonych reguł - jedynym właściwym , a celem ich stosowania była i jest możliwość zweryfikowania prawidłowości rozliczania się z budżetem z obowiązków podatkowych w ramach prowadzonej działalności przez organy podatkowe. Dopuszczenie dowodzenia wbrew zapisom wynikającym z treści paragonów fiskalnych z użyciem oświadczeń podatników czy też z wykorzystaniem osobowych źródeł dowodowych ( zeznania świadków) oznaczałoby ,że cel ich wprowadzenia jest iluzoryczny, co kłóciłoby się z zamierzeniami racjonalnego ustawodawcy posiadania instrumentu pozwalającego w sposób jednoznaczny i prosty skontrolowania działań przedsiębiorcy w ramach podejmowanej aktywności gospodarczej, np. tak jak w rozpoznawanej sprawie , sprzedaży artykułów spożywczych - alkoholi. W ocenie sądu stanowisko strony jest jedynie werbalizacją , nie poparte przekonywującymi dowodami , które w zestawieniu z posiadanymi paragonami pokazałyby , iż stanowisko organów jest błędne. Na przestrzeni całego prowadzonego postępowania , kiedy sprzedaż alkoholu przez stronę była przedmiotem analizy aż czterokrotnie przez organy podatkowe ( wydane decyzje), na żadnym jego etapie nie przedstawiono dowodów, iż określona sprzedaż napoju w ogólności, odnotowana na paragonie, dotyczyła sprzedaży napoju alkoholowego. Nie wystarczy wobec przedłożonych paragonów postawić tezę o występujących w nich nieprawidłowościach lecz należy je wykazać w sposób nie budzący wątpliwości albowiem jak wskazano już wcześniej tylko strona dysponowała wiedzą o popełnianych w nich błędach , czego jednak nie uczyniono. Ponadto, ilość ( 34 tyś. sztuk) ) nie uwidocznionych a sprzedanych sztuk alkoholu będących jak twierdzi skarżąca wynikiem błędów , nieprawidłowości , które tolerowane były w jej placówce , odbiera jej wyjaśnieniom wiarygodności . Jak wskazał organ pierwszej instancji owych błędów każdego dnia należało odnotować od kilkudziesięciu do około stu. W tych warunkach za uprawnione należy uznać twierdzenia organu ,że sprzedaż alkoholu w roku kontrolowanych przebiegała w sposób , na który wskazywały paragony fiskalne. W myśl obowiązujących przepisów ustawy o VAT ( w brzmieniu 2011 r.) – stosownie do art. 111 ust. 1 na podatników nałożono obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w ramach sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z kolei w myśl brzmienia art. 111 ust. 6a kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych. Natomiast w art. 111 ust. 7a pkt 1 zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych , który określi, w drodze rozporządzenia sposób prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym o zastosowaniu specjalnym dla specyficznego rodzaju działalności, oraz warunki używania kas przez podatników, uwzględniając potrzebę właściwego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących przez podatników, o których mowa w ust. 1, oraz potrzebę przeciwdziałania nieewidencjonowaniu obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas przez tych podatników, jak również zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.; Z kolei jak wynika z regulacji obowiązującego w 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych , którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania ( Dz. U. nr 212, poz. 1338 ze zm. ) wydanego na podstawie ww. delegacji - jak wskazano w § 5 ust. 1 pkt 6 paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje: a) imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika, b) numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP), c) numer kolejny wydruku, d) datę i czas (godzinę i minutę) sprzedaży, e) nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy, f) cenę jednostkową towaru lub usługi, g) ilość i wartość sprzedaży, h) wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, i) wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, j) łączną kwotę podatku, k) łączną kwotę należności, l) kolejny numer paragonu fiskalnego, m) kolejny numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym, n) logo fiskalne, zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia, oraz numer unikatowy kasy, o) oznaczenie waluty przynajmniej przy łącznej kwocie należności, o której mowa w lit. k, w której dokonywana jest rejestracja sprzedaży; Nadto , jak wskazano w ww. rozporządzeniu w §7 ust. 1 pkt 4 podatnicy przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zobowiązani są dokonywać weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług oraz właściwego ich przyporządkowania do stawek podatku oraz niezwłocznego zgłaszania prowadzącemu serwis kas każdej nieprawidłowości w jej pracy; Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika , że skarżąca do reguł tych się nie stosowała . Zaniedbania w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych ( wpisywanie niewłaściwych nazw) wynikające, jak twierdzi , z używania przestarzałych kas czy też ich niewłaściwego zaprogramowania na co się także powołuje , nie uchylały ciążących na niej obowiązków wskazanych w cytowanych wyżej przepisach. Tym samym w ocenie sądu brak jest podstaw ażeby odmówić rzetelności zapisom wynikającym z przedstawionych paragonów w zakresie sprzedaży alkoholu w oparciu o oświadczenia strony , skoro ewidencja sprzedaży z zastosowaniem kasy fiskalnej jest szczególnego rodzaju ewidencją obrotu i kwot podatku należnego , przeznaczoną do ewidencjonowania sprzedaży detalicznej. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie skarżąca nie dokonywała weryfikacji poprawności pracy kasy i nie korygowała dostrzeganych z punktu widzenia wyników kontroli błędów , na które dopiero teraz zwraca uwagę , tym samym brak jest podstaw w ocenie sądu ażeby uznać , iż przebieg transakcji sprzedaży dokonywany był z uwzględnieniem jej wyjaśnień. Po raz kolejny przypomnieć należy ,że strona w tym zakresie nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów. Mając powyższe na uwadze sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy, nie dopatrując się uchybień przepisom postępowania i to o charakterze istotnym , które mogłyby stanowić o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Dokonana jego ocena w granicach reguł wynikających z art. 191 Op. jest właściwa, zakorzeniona w zasadach wiedzy, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego . Odstąpienie od sformalizowanych zasad ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących jest niewątpliwe. Tym samym przyjęty przez organy brak zaewidencjonowania 34.000 sztuk napojów alkoholowych nie budzi wątpliwości . Wyrazem tego , jak słusznie podniosły organy, było zaniżenie podstawy opodatkowania . Skoro doszło do stwierdzonych nieprawidłowości organ właściwie z powołaniem się na art. 193 § 4 OP. nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży alkoholu w zakwestionowanym zakresie z uwagi na nierzetelność dowodów księgowych tj. dokonywania rozliczenia przychodów na podstawie paragonów , które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży. Spektakularnym tego potwierdzeniem jest oświadczenie podatniczki zawarte w złożonych i powołanych wcześniej wyjaśnieniach z 23.01.2013 r., kiedy przyznała ,że sprzedaż alkoholu ewidencjonowana była na pozostałych kasach fiskalnych pod pozycją artykuły spożywcze. Jednakże powołując się na mogące mieć miejsce tego typu zdarzenia , nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów , co zasadnie odnotowały organy , dowodów które mogłyby potwierdzić tę wersję , stanowiąc asumpt do podejmowania dalszych czynności procesowych w celu zweryfikowania tego stanowiska. Wobec zakwestionowania rzetelności ksiąg ( ewidencji ) organ skorzystał , do czego miał prawo , z regulacji art. 23 Op. i prawidłowo zastosował się do wynikających z nich zasad. Stwierdziwszy , iż brak jest podstaw do odstąpienia od oszacowania przychodu z zakupionego alkoholu i nie odnotowanej jego sprzedaży , argumentując powody dla których nie skorzystał z metod wskazanych przez ustawodawcę opisanych w § 3 art. 23 Op. ( str. 10-12 decyzji I instancji) dokonał w ocenie sądu wyboru właściwej własnej metody stosownie do § 4 cyt. przepisu. Dając temu wyraz nawiązał do określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości ( § 5 ). Skoro nie była kwestionowana ilość zakupionego alkoholu, odnotowana jako niezaewidencjonowana w ramach dokonywanej sprzedaży, aprobatę sądu znalazła metoda szacowania oparta na wyliczeniu ilościowym niezaewidencjnowanego przychodu według asortymentu alkoholu , liczonym jako różnica między ilością zakupionego towaru z uwzględnieniem różnić remanentowych , a ilością sprzedanych towarów i zastosowaniu średniej ceny sprzedaży alkoholu wg wyspecyfikowanego asortymentu. W tym stanie rzeczy za nieusprawiedliwione sąd uznał także zarzuty kierowane wobec naruszeń prawa materialnego , opisanych w pkt 3 i 4 skargi. Mając powyższe na uwadze są na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę postanowił oddalić . P.C.