I SA/Łd 681/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia wskutek wznowionego postępowania podatkowego ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 681/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...], określającej J. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 73.739,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzja wymiarowa Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r. została doręczona podatnikowi w dniu [...] r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej i strona nie złożyła odwołania. Organ wskazał na pismo z dnia [...] r., którym radca prawny A. B. powołując się na udzielone jej pełnomocnictwo złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Głownie, zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o przekazywanie wszelkiej korespondencji do niej, jako pełnomocnika. Następnie pismem z dnia [...] r. (data wpływu do organu podatkowego pierwszej instancji: [...] r.) A. B. występując jako pełnomocnik (załączono uwierzytelnioną kserokopię pełnomocnictwa) wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r., występując jednocześnie o wstrzymanie wykonania tej decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W ocenie pełnomocnika okolicznością, która uzasadnia wznowienie postępowania jest fakt, że decyzja Dyrektora UKS została doręczona stronie, a nie pełnomocnikowi, zatem niezgodnie z zasadą doręczania korespondencji, określoną w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor UKS wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ ten odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] r., co utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W odwołaniu pełnomocnik strony wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wymiarowej z dnia [...]r., zarzucając naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że akta podatkowe sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych strony za rok 2005, prowadzonej przez Dyrektora UKS, nie zawierają żadnego dokumentu, z którego wynika ustanowienie pełnomocnika. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika, o ile charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być zgłoszone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie z § 3 tego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Z regulacji tych wynika szczególny tryb ustanowienia pełnomocnika. Są to przesłanki, których kumulatywne spełnienie jest warunkiem uznania skuteczności pełnomocnictwa. Po pierwsze: udzielenie pełnomocnictwa jest uprawnieniem strony, a nie obowiązkiem i powinno być dokonane wprost, a nie w sposób dorozumiały. Po drugie: ustanowienie pełnomocnika wymaga złożenia przed organem dokumentu umocowującego pełnomocnika. Wyraz "dołącza" użyty w art. 137 § 3 Ordynacji należy interpretować przede wszystkim jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa (wyrok WSA w W. z dnia [...] r.,[...]). Po trzecie: dokument (pismo) ustanawiający pełnomocnika powinien być przedłożony do akt danej sprawy, w której następuje umocowanie danego pełnomocnika. Organ podkreślił, że akta konkretnej sprawy to nie tylko akta w rozumieniu przedmiotowym, ale także akta postępowania prowadzonego przez określony organ podatkowy. Po czwarte: momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Posłużenie się przez organ podatkowy pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, w tym też do innego organu podatkowego, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału strony w postępowaniu, a jednocześnie stanowi jedną z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie trwania postępowania zakończonego decyzją ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu z którego wynikałoby ustanowienie pełnomocnika w tej właśnie sprawie. Pierwszym dokumentem przedłożonym Dyrektorowi UKS dotyczącym ustanowienia pełnomocnictwa "w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003, 2004, 2005 (...) przed wszystkimi organami państwowymi i sądami wszystkich instancji z prawem substytucji' radcy prawnemu A. B., było pismo z dnia [...] r., do którego załączony został odpis pełnomocnictwa. Zdaniem organu z tym właśnie dniem nastąpiło skuteczne umocowanie pełnomocnika przed Dyrektorem UKS w Ł. we wskazanym zakresie i od tego dnia organ ten był zobowiązany do kierowania wszelkiej korespondencji w zakresie umocowania nie do strony, lecz do pełnomocnika. W powyższym piśmie, powołując się na udzielone pełnomocnictwo złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] r., A. B. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o przekazywanie wszelkiej korespondencji do niej, jako pełnomocnika. W odpowiedzi Dyrektor UKS pismem z dnia [...] r. poinformował A. B., że dokument pełnomocnictwa nie został przedłożony, a decyzja została doręczona podatnikowi jako stronie postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego dla postępowania wymiarowego za 2005 r., prowadzonego przez Dyrektora UKS, nie ma znaczenia okoliczność ustanowienia pełnomocnictwa w dniu [...] r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G.. Powyższe umocowanie dotyczyło tylko i wyłącznie spraw w zakresie wyznaczonym przez to pełnomocnictwo, i tylko w stosunku do organów tam wskazanych, w tym organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zatem zostało ono wykorzystane w zakresie wynikającym z udzielonego pełnomocnictwa - w postępowaniu prowadzonym w sprawie zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., także w postępowaniu odwoławczym w tej sprawie. Jeżeli pełnomocnictwo wpłynęło do organu już po zakończeniu postępowania, to okoliczność taka nie może rzutować na ocenę prawidłowości czynności podejmowanych przez ten organ. Brak ustanowienia pełnomocnika w sprawie nie obliguje organu prowadzącego to postępowanie do poszukiwania, czy tez zwracania się do strony postępowania o ustanowienie pełnomocnika. Ponadto chybiony jest także zarzut, że "po dniu [...] r. podatnik nie prowadził samodzielnie korespondencji z organami skarbowymi. Wszelka korespondencja była podpisywana przez pełnomocnika i wysyłana z kancelarii". Z akt sprawy wprost wynika bowiem, że po wskazanej dacie ([...] r.) podatnik osobiście kierował korespondencję do Dyrektora UKS w Ł. (pismo z dnia [...]r., [...]akt sprawy). Wzruszenie decyzji ostatecznej możliwe jest tylko w sytuacji, gdy w ramach wznowionego postępowania podatkowego organ stwierdzi istnienie jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek określonych w treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego przesłanka określona w pkt 4 - tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, wskazana przez pełnomocnika – nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocniczkę J. T., która zarzuciła organom naruszenia: - art. 120, 121 § 1, 122, 127, 123 § 1, 136, 137 § 2 i 3 i 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że pełnomocnictwo z dnia [...] r., pomimo jego złożenia w dniu [...] r. do akt postępowania podatkowego, nie zostało skutecznie złożone, co w konsekwencji spowodowało skierowanie decyzji wymiarowej na adres skarżącego, a nie reprezentującego go pełnomocnika i dokonanie doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że pominięcie pełnomocnika przez organy podatkowe zniweczyło cel w jakim ustanawiany jest pełnomocnik, tzn. staranność strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymanie takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona otrzymać w państwie prawa. Przez swoje działanie organy podatkowe naruszyły zasadę działania zgodnie z obowiązującym prawem, zasadę prawdy materialnej, zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę zapewnienia stronie udziału w postępowaniu na każdym jego etapie oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a także pozbawiły skarżącego możliwości skutecznej obrony swych praw. W dalszej treści wskazano, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego jest pełnomocnictwem ogólnym. Zakres jego umocowania obejmuje nie tylko działanie w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głownie i instancji odwoławczej od jego decyzji, ale również umocowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2003, 2004 i 2005. Oznacza to, ustanowiony nim pełnomocnik był upoważniony do działania w postępowaniu podatkowym przed prowadzącymi go organami. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, ONSA WSA 2005, nr 1, poz. 5). Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. W niniejszej sprawie organy trafnie uznały, że doręczenie decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r. dokonane stronie w dniu [...]r. nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy sytuacji gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W omawianym przypadku pierwsza informacja o udzielonym pełnomocnictwie pojawiła się w organie pierwszej instancji, prawie trzy miesiące po doręczeniu decyzji wymiarowej (pismo radcy prawnego z dnia [...]r.). Natomiast uwierzytelniona kserokopia pełnomocnictwa została załączona jeszcze później, przy piśmie z dnia [...] r. (data wpływu do organu – [...]r.). Dyrektor UKS słusznie uznał zatem, nie miał obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa, skoro przepis wyraźnie obliguje pełnomocnika do dołączenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych w zasadzie jest jednolite, co potwierdzają wyroki powołane w treści zaskarżonej decyzji, a także szereg innych. I tak np. w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Gd 620/09, LEX nr 549696, WSA w Gdańsku stwierdził, że do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt danej sprawy oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ powinien dokonywać doręczeń stronie postępowania. W wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Op 436/09, LEX nr 531144, WSA w Opolu wyraził pogląd, że organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania dokumentu. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 233/09, LEX nr 529317, WSA w Łodzi wyjaśnił, że przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Zaś w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08, LEX nr 513210, NSA stwierdził, że przywołane w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej "dołączenie" - przedstawienie - zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, a nie ustnie do protokołu sporządzonego w określonym postępowaniu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej), ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracji znane. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego i innych przepisów Ordynacji podatkowej, wymienionych w skardze. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z.-C.