I SA/Łd 683/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi D. N. i T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. , którą określono D. i T., małżonkom N. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnicy za 2010 rok złożyli wspólne zeznanie roczne na formularzu PIT-36, w którym T. N. wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej oraz z działalności wykonywanej osobiście, a także przychód z innych źródeł. Natomiast D. N. wykazała przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. Następnie w dniu 29 kwietnia 2014 r. złożyli korekty zeznań za 2010 r. na formularzach T. N. PIT-36L i PIT-37, natomiast D. N. PIT-37. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia stronom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą małżonkom N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 19.923,00 zł, tj. w kwocie zadeklarowanej w pierwotnym zeznaniu złożonym w dniu 5 kwietnia 2011 r. Podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając jej: - jednostronną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 6 ust. 2 i 8, art. 9a ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżały, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art 191 o.p.), poprzez dowolne formułowanie wniosku wbrew zebranemu materiałowi i przedstawionemu w przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] r. T. N. złożył w związku z rozpoczęciem w dniu 2 listopada 2004 r. działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia kancelarii Radcy Prawnego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w którym zadeklarował, że w 2004 r. wybrał sposób opodatkowania uzyskanych dochodów na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W latach kolejnych nie zmieniał formy opodatkowania. W dniu 2 kwietnia 2009 r. złożył, w związku z przystąpieniem z dniem 1 kwietnia 2009 r. do spółki jawnej PPU "A" W. K., M. N., oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dla tego źródła przychodów na 2009 r. na zasadach ogólnych w formie 19% podatku liniowego. W tym samym dniu złożył również NIP-2 - zgłoszenie identyfikacyjne, o przystąpieniu z dniem 1 kwietnia 2009 r. do spółki PPU "A" W. K., M. N. spółka jawna. Następnie w dniu 25 stycznia 2010 r. złożono NIP-2 - zgłoszenie identyfikacyjne, o wystąpieniu podatnika z dniem 1 kwietnia 2009 r. ze spółki jawnej PPU "A". Zarówno zawiadomienie o przystąpieniu do spółki i rezygnacja z przystąpienia zawierają tę sama datę, tj. 1 kwietnia 2009 r. Organ zauważył jednocześnie, iż z postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś.z dnia [...] r. wynika, że sąd odmówił dokonania wpisu nowych wspólników spółki w związku z tym, że nowi wspólnicy nieprawidłowo w dniu 21 kwietnia 2009 r. dokonali przeniesienia ogółu praw i obowiązków aneksem nr 3 przez rozszerzony skład wspólników. W związku z powyższym T. N. nie przystąpił jako wspólnik do wskazanej spółki jawnej. Ponadto w zeznaniach podatkowych złożonych za lata 2009 i 2010 rok nie wykazał przychodów i kosztów uzyskania z tej spółki. Organ wyjaśnił ponadto, że za kontrolowany okres podatnicy małżonkowie N. złożyli w ustawowym terminie wspólne zeznanie małżonków o osiągniętych dochodach na formularzu PIT-36. Następnie w dniu 29 kwietnia 2014 r. złożyli odrębne korekty zeznań rocznych na formularzach PIT-37, a T. N. również na formularzu PIT-36L. Wraz z korektami zeznań złożył wyjaśnienie, w którym wskazał, że powodem złożenia korekty rozliczenia za rok 2010 r. jest błędne sporządzenie rozliczenia przez służby księgowe, które nie uwzględniły faktu złożenia w kwietniu 2009 roku oświadczenia o wyborze formy opodatkowania - podatek 19% (liniowy). W wyjaśnieniu tym podał również, że oświadczenie to miało zastosowanie do rozliczeń w zakresie podatku dochodowego począwszy od rozliczenia za rok 2010. Natomiast D. N. wskazała, że powodem złożenia korekty jest niezasadne rozliczenie łącznie z małżonkiem, który wybrał rozliczenie ryczałtowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż rozpoczynając działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych w 2004 roku podatnik dokonał wyboru formy opodatkowania (zasady ogólne wg skali podatkowej, podatkowa księga przychodów i rozchodów), której w okresach późniejszych nie zmieniał. Następnie w 2009 roku złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania (zasady ogólne w formie 19% podatku liniowego, księgi rachunkowe) w związku z przystąpieniem z dniem 1 kwietnia 2009 r. do spółki PPU "A". Jednak do spółki tej de facto nie przystąpił i nie uzyskiwał przychodów z tego źródła. A zatem złożone przez małżonków wspólne pierwotne zeznanie roczne za 2010 rok na formularzu PIT-36 jest prawidłowe, a przyczyny uzasadniające korektę na jakie wskazują w wyjaśnieniach do później złożonych korekt zeznań rocznych za ten okres nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 9a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, o których mowa w ust. 2 w./wym. artykułu, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jednakże ust. 4 art. 9a określa, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten zatem przewiduje, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy także lat następnych, chyba, że podatnik w odpowiednim terminie zawiadomi w formie pisemnej o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. Powyższe uregulowanie prawne w sposób niewątpliwy statuuje prawo podatnika do kontynuacji wybranego sposobu opodatkowania, bez potrzeby ponawiania oświadczenia w tym zakresie w kolejnych latach podatkowych. Kontynuować jednak można tylko uprawnienie uprzednio nabyte, a więc ust. 4 ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy w roku poprzednim podatnik korzystał z opodatkowania w wybranej przez siebie formie. Nieskuteczność oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) przesądza o braku podstaw do korzystania z tego sposobu opodatkowania w latach następnych, gdyż niemożliwe jest kontynuowanie nienabytego prawa. O wyborze sposobu opodatkowania decyduje zatem sam podatnik, a swój wybór komunikuje w formie pisemnego oświadczenia złożonego właściwemu organowi podatkowemu. Oświadczenie to ma charakter wiążący w tym znaczeniu, że dopiero rezygnacja podatnika złożona zgodnie z treścią art. 9a ust. 4 może doprowadzić do zmiany sposobu opodatkowania. Szczególną uwagę należy jednak zwrócić na zapis art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca jednoznacznie określił, iż w Przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą samodzielnie i będącego wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej - wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. W przedmiotowym stanie faktycznym w 2004 w związku z rozpoczęciem indywidualnej działalności gospodarczej roku T. N. złożył stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania i w kolejnych latach podatkowych nie złożył rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. W konsekwencji wybrany przez T. N. sposób opodatkowania dochodów z prowadzenia działalności w zakresie kancelarii radcy prawnego na zasadach ogólnych według skali podatkowej jest prawidłowy dla stosowania w kolejnych następujących po 2004 roku latach podatkowych. Wybrana przez T. N. forma opodatkowania umożliwia również wspólne rozliczenie małżonków, co przewiduje zapis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zaistniały zatem okoliczności wykluczające wspólne opodatkowanie, o których mowa w art. 6 ust. 8 w./wym. ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii złożonego przez T. N. w 2009 roku oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dla dochodów uzyskanych w związku z udziałami w spółce PPU "A" zauważyć należy, iż w sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność indywidualną i jednocześnie jest wspólnikiem spółki zastosowanie ma zapis ustawodawcy zawarty w w/wym. art. 9a ust. 5 pkt. 1. Zatem zakładając teoretycznie, iż faktycznie osiągałby Pan dochody z tytułu udziałów w spółce, to w sytuacji, gdy dla działalności prowadzonej indywidualnie (której rozpoczęcie miało miejsce przed przystąpieniem do spółki) wybrał Pan stosowną formę i nie dokonał Pan jej zmiany do 20 stycznia 2009 r., to dla opodatkowania dochodów uzyskanych z udziałów w spółce, nadal prawidłowa byłaby forma przyjęta dla rozliczenia działalności prowadzonej indywidualnie (zasady ogólne wg skali podatkowej). W sytuacji natomiast, gdyby T. N. chciał od 2010 roku opodatkować dochody z działalności prowadzonej indywidualnie na zasadach ogólnych w formie 19% podatku liniowego (według art. 30c u.p.d.o.f.), to w terminie od dnia 1 stycznia do dnia 20 stycznia 2010 r. musiałby złożyć pisemną informację do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze nowej formy opodatkowania i rezygnacji z poprzedniej. Takie oświadczenie nie zostało złożone. Ponadto złożone przez podatnika oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w 2009 roku dla dochodów uzyskanych z udziałów w spółce PPU "A" nie stanowi w myśl powyżej powołanych przepisów podatkowego prawa nabytego, które można kontynuować w szczególności, że z racji terminu złożenia tego oświadczenia opodatkowanie podatkiem liniowym w wysokości 19% w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług prawniczych okazało się nieskuteczne. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma również znaczenia adnotacja podatnika sporządzona na oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania o treści: "proszę o anulowanie oświadczenia złożonego pod wpływem błędu iż będę wspólnikiem ". Bez względu na to czy adnotację tę sformułował podatnik na podstawie sugestii pracownika organu I instancji (na co sam wskazuje) czy też z własnej woli, to tak nie wywiera ona skutku prawnego. Nawet bowiem gdyby jej nie było to i tak oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na 2010 rok musiałby złożyć w terminie od 1 stycznia do 20 stycznia 2010 roku (czego nie uczynił). Z kolei gdyby forma opodatkowania na 2010 roku miała być kontynuacją formy opodatkowania wybranej w latach wcześniejszych (np. w 2009 roku) to wybór tego sposobu opodatkowania musiałby być skuteczny, a w przypadku złożonego przez podatnika w 2009 roku oświadczenia tak nie było (jako złożone po 20 stycznia 2009 roku, tj. w kwietniu 2009 r.). Mając zatem powyższe na uwadze w ocenie organu powód złożenia przez małżonków N. korekt zeznań rocznych za 2010 rok nie jest zgodny z obowiązującymi w tym okresie przepisami prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przyjęcie przez organ I instancji za prawidłowe rozliczenia z dochodów uzyskanych w 2010 roku według złożonego wspólnego zeznania na formularzu PIT-36 uznać należy za zasadne. Za 2010 rok T. N. podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg skali podatkowej i w ustawowym terminie, tj do 30 kwietnia 2011 r. małżonkowie zadeklarowali wspólne opodatkowanie dochodów (zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.p.f.). Po upływie tego dnia oświadczenia woli w tym zakresie nie mogą wywoływać skutków prawnych. Chcąc dokonać zmiany oświadczenia o łącznym opodatkowaniu małżonków należy mieć na uwadze, że taka możliwość istnieje do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. końcowego terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego. Po tej dacie możliwe jest jedynie dokonanie korekty danych zawartych w zeznaniu. Korekta nie oznacza jednak możliwości zmiany pierwotnego oświadczenia, w którym małżonkowie skorzystali z prawa do łącznego opodatkowania osiąganych przez nich dochodów. Skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 w./wym. ustawy wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i tylko z tej przyczyny, że małżonkowie nie spełniali warunków do wspólnego opodatkowania. T. N. i D. N. zaskarżyli powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 6 ust. 2 i 8, art. 9a ust.1,2 i 4 uu.p.d.o.f., poprzez jednostronną i rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego; - art. 120, 121 § l i 2, 122, 124, 187 §1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych - art 191 o.p., poprzez dowolne formułowanie wniosku wbrew zebranemu materiałowi i przedstawionemu w przedmiotowej decyzji; - art. 210 §1 pkt 1 i 6 o.p., poprzez błędną datę wydania decyzji oraz brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazali, że przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. nakłada obowiązek złożenia oświadczenia do 20 stycznia roku podatkowego jeżeli podatnik pragnie opodatkować swoje dochody wg stawki 19% ale za dany rok (bieżący). Z przepisu tego nie wynika, że podatnik nie może złożyć takiego oświadczenia w terminie późniejszym ze skutkiem na rok następny. Ustawodawca bowiem zawarł termin graniczny do kiedy należy złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania natomiast nie określił terminu początkowego gdyż użył terminu "do dnia". Gdyby intencją ustawodawcy było zakazanie składania oświadczenia w innym terminie wówczas wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy określiłby, że oświadczenie składać należy w terminie od 1 stycznia do 20 stycznia. Wobec braku takiej regulacji przyjąć należy że intencją ustawodawcy było określenie daty granicznej (20 stycznia) do składania oświadczeń o wyborze formie opodatkowania na dany rok podatkowy. Wobec nieokreślenia przez ustawodawcę terminu początkowego do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy przyjąć, iż jest nim każdy termin po 20 stycznia danego roku podatkowego (stosownie do art. 11 o.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy), a w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - każdy termin po dniu uzyskania pierwszego przychodu. Skoro bowiem, aby skorzystać w danym roku podatkowym z możliwości opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., należy oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania złożyć do 20 stycznia tego roku podatkowego lub nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, to każdy wniosek złożony z przekroczeniem tych terminów może skutkować zmianą sposobu opodatkowania dopiero w następnym roku podatkowym. Ponadto składając oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w dniu 2 kwietnia 2009 r. skarżący miał także na uwadze zdanie drugie art. 9a ust.2 u.p.d.o.f., które brzmi: jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w dniu uzyskania pierwszego dochodu. Takie oświadczenie zostało złożone i przyjęte przez organ podatkowy w dniu 2 kwietnia 2009 r. Zgodnie z art. 9a ust 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2 dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. A zatem sporządzoną na prośbę i podyktowaną przez pracownika urzędu adnotację uważam za niebyłą i nie wywierającą żadnych skutków prawnych w zakresie moich rozliczeń w podatku dochodowym, również z tego powodu, że została ona sporządzona z uchybieniem ustawowego terminu. Ponadto zgodnie z art. 9a ust.4 u.p.d.o.f. taką rezygnację podatnik składa naczelnikowi w formie pisemnej w terminie do 20 stycznia danego roku podatkowego z własnej woli. I dopiero taka rezygnacja ma moc prawną. Natomiast sporządzona adnotacja na prośbę pracownika US i pod jego dyktando oraz z uchybieniem ustawowego terminu nie może wywołać negatywnych skutków prawnych dla podatnika. A zatem oświadczenie o wyborze formy opodatkowania - jest nieodwołalne w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym. W błędzie były także służby księgowe podatnika, które nieprawidłowo złożyły zeznania co wywołało konieczność złożenia stosownych korekt. Złożone w dniu 29 kwietnia 2014 r. korekty miały zatem na celu wyeliminowanie zaistniałego błędu w sposobie rozliczenia dochodów. Powyższe korekty zostały spowodowane także stwierdzeniem faktu, że niezasadnie skorzystaliśmy z łącznego opodatkowania dochodów wbrew zasadzie wynikającej z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., który stanowi że sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 nie ma zastosowania w sytuacji gdy chociażby do jednego z małżonków, mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wybór dopuszczalnego prawem sposobu opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niesie za sobą określone skutki prawnopodatkowe znane podatnikowi w chwili złożenia (działania) lub nie (zaniechania) stosownego oświadczenia. Istotne przy tym jest to, że wyboru danego systemu opodatkowania dokonuje się na przyszłość (na bieżący rok podatkowy i lata następne), w tym przed osiągnięciem, z podanej działalności, jakichkolwiek przychodów w danym roku podatkowym (najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu). Oznacza to, że osiągnięcie bądź nieosiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu nie ma żadnego znaczenia dla prawnopodatkowych skutków takiego wyboru. Złożenie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jest czynnością wystarczającą dla uznania, że w stosunku do takiego podatnika mają zastosowanie przepisy art. 30 c tej ustawy. Fakt osiągnięcia przychodów albo ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Ponadto dodano, że w dniu 22 marca 2010 r. T. N. został telefonicznie zaproszony do siedziby Urzędu Skarbowego i poproszony o sporządzenie na oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania adnotacji o treści: "proszę o anulowanie oświadczenia złożonego pod wpływem błędu iż będę wspólnikiem ". Adnotację tę sformułował pracownik urzędu i ją podyktował. Skarżący był w przekonaniu, że ta informacja dotyczy roku 2009. Okazało się że zostałem wprowadzony w błąd przez pracownika urzędu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 15 października 2015 roku pełnomocnik skarżących podtrzymał wszystkie argumenty zawarte w skardze, a ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, to jest art.121 § 1 OP w związku z art.3 Konstytucji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegający na tym, że mimo skutecznego złożenia przez skarżącego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organy uznały ( po pięciu latach od złożenia oświadczenia ), że oświadczenie to nie wywołało skutków prawnych. Zarzucił także naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art.9a ust.2 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że początek biegu terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania rozpoczyna swój bieg 1 stycznia, a kończy 20 stycznia, podczas gdy przepis ten nie określa początkowego terminu na złożenie przedmiotowego oświadczenia. W odpowiedzi na wyżej opisane pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny jest niekwestionowany przez strony, zasadniczym przedmiotem sporu jest natomiast to, czy złożenie przez skarżącego w dniu 2 kwietnia 2009 roku oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym wywołało skutek prawny wyrażający się możliwością jego rozliczenia w podatku dochodowym za 2010 roku według zasad z art.30c u.p.d.o.f. Zgodnie z art.9a ust.2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust.3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c. W tym przypadku zobowiązani są do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeśli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z kolei zgodnie z ust.4 art.9a, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust.2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie sądu powołane wyżej przepisy statuują dwa różne terminy złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania: do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w razie rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Opisane terminy mają charakter terminów prawa materialnego, ponieważ z ich zachowaniem wiążą się skutki materialno prawne ( wybór formy opodatkowania ). Oznacza to, że oświadczenia o wyborze formy opodatkowania złożone poza tymi terminami są bezskuteczne prawnie. Dodatkowo skuteczność prawna oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w sytuacji opisanej w końcowej części art.9a ust.2 u.p.d.o.f zależy od dodatkowego warunku – rozpoczęcia działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy podatnik nie rozpoczyna działalności gospodarczej ( tylko już ją prowadzi, a w trakcie roku podatkowego rozpoczyna prowadzenie kolejnej działalności bez względu na jej formę ) złożone przez niego oświadczenie nie wywoła żadnego skutku prawnego, ani w roku podatkowym, w którym zostało złożone, ani na przyszłość ( w kolejnych latach ). W ocenie sądu, ze przyjęciem, że warunkiem skuteczności oświadczenia złożonego poza pierwszym z terminów, o których mowa w art.9a ust.2 u.p.d.o.f jest rozpoczęcie działalności gospodarczej przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna ( poprzez uzupełnienie treści normatywnej art.9a ust.2 uregulowaniami zawartymi w ust. 5 tego artykułu ). W zakresie pierwszego z terminów wskazanych w art.9a ust.2 ( do dnia 20 stycznia roku podatkowego ) do zdekodowania treści normy prawnej z tego artykułu wynikającej wystarczająca jest wykładnia gramatyczna. Zdaniem sądu zresztą jest to podstawowy rodzaj wykładni, ponieważ adresatem przepisów prawa w zdecydowanej większości przypadków są osoby nie posiadające wykształcenia prawniczego. Dopiero wówczas, gdy zastosowanie wykładni językowej nie umożliwiłoby odtworzenia normy prawa, albo jej zastosowanie wywołało konflikt odtworzonej normy z systemem prawa, konieczne jest sięgnięcie do innych rodzajów wykładni. Przypadek taki jednak nie występuje w analizowanym stanie prawnym. Skoro przepis art.9a ust.2 stanowi, że podatnicy "są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia....", a rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej ( art.11 OP ), a w podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu szczególnego w tym zakresie, to oświadczenie, o którym mowa w art.9a ust.2 u.p.d.o.f może być skutecznie złożone pomiędzy 1 a 20 stycznia. Za przyjęciem, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni art.9a ust.2 u.p.d.o.f przemawia także jednolite orzecznictwo sądowe, dotyczące wprawdzie uregulowania zawartego w art.9a ust.4 ustawy, niemniej ten przepis, jak i analizowany ust.2 tego artykułu jednakowo definiują termin, w przypadku art.9a ust.4 – "wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust.2 dotyczy również lat następnych, chyba, że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej......". Skoro zarówno art.9a ust.2 jak i art.9a ust.4 u.p.d.o.f. jednakowo definiują termin ( "do dnia 20 stycznia roku podatkowego" ) to nie sposób przyjąć, aby te same sformułowania zawarte w dwóch różnych ustępach tej samej jednostki redakcyjnej miały różne znaczenie. W związku z tym należy wskazać, że w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Gl 1102/11, Sąd wskazał, że : "Zwrot zawarty w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. "w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego" należy odczytywać jako termin ustawowy rozpoczynający się z początkiem danego roku, a kończący się z dniem 20 stycznia tego samego roku. Dlatego też zgłoszenie rezygnacji z wybranej formy opodatkowania w innym, niż ustawowo przewidzianym do tego, czasie nie rodzi żadnych skutków prawnych ani w chwili złożenia rezygnacji, ani na przyszłość (lata następne)". Podobne stanowisko do wyżej zaprezentowanego zajęły również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 29 maja 2014 roku, sygn.akt I SA/Ol 323/14, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 roku, sygn.akt I SA/Gl 1102/11 oraz NSA w wyroku z dnia 6 marca 2012 roku, w sprawie II FSK 2346/10. Reasumując, w razie kontynuowania działalności gospodarczej skuteczne złożenie oświadczenia, o którym mowa w art.9a ust.2 u.p.d.o.f może nastąpić wyłącznie w okresie pomiędzy 1 a 20 stycznia danego roku podatkowego i wówczas takie oświadczenie jest skuteczne w tym roku podatkowym, jak i w latach następnych ( na zasadzie art.9a ust.4 ), natomiast skuteczność złożenia oświadczenia poza tym terminem następuje tylko wówczas, gdy podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Z| ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby te warunki były spełnione. Z tego punktu widzenia zarzuty skargi związane ze skutecznością cofnięcia przez T.. N.. oświadczenia złożonego w dniu 4 kwietnia 2009 roku nie mają znaczenia, bowiem samo oświadczenie było bezskuteczne prawnie. Należy wskazać także, że postanowieniem z dnia [...] roku organ odwoławczy dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej polegającej na błędnym oznaczeniu daty wydania decyzji. Na koniec wypada stwierdzić, że dopóki nie minie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego organy są uprawnione do kwestionowania deklaracji podatkowych. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. P.C.