I SA/Łd 683/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2022 r. nr 1001-IOD-1.611.2.2022.4/JŁ/U25 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. We wniosku z dnia 28 lutego 2022r. K. K. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli z dnia 24 maja 2018r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako podstawę wniosku powołała art. 247 § 1 punkt 3 O.p. i wywiodła, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, art. 121 § 1 O.p. poprzez rażące niewykonanie obowiązków organu podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 i 2 O.p. to jest celowe zaniechania w celu ustalenia prawidłowej wysokości możliwych do zgromadzenia przez podatniczkę środków pieniężnych darowanych w 2013r. wnuczkowi oraz pomijanie faktów i okoliczności powszechnie znanych. Decyzją z dnia 10 maja 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 24 maja 2018r. z uwagi na brak przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 punkt 3 O.p. W uzasadnieniu organ podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter wyjątkowy, odmienny od postępowania zwyczajnego, którego istotą nie jest wyeliminowanie wszystkich błędów danej decyzji lecz ustalenie czy jest ona dotknięta jedną z wad, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Organ wywiódł, że w tym postępowaniu organ nie może rozpatrywać sprawy co do istoty lecz jedynie oceniaczy wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja ostateczna obarczona jest wadą z art. 247 § 1 O.p. Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że pojęcie rażącego naruszenia prawa to naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Stwierdził, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie zaś zarzuty strony mają charakter polemiki z ustaleniami organu, wyrażają odmienne oceny okoliczności faktycznych, wskazują na dowody i wątki sprawy, które już były przedmiotem analizy i wnioskowania organów, stanowiąc wyraz niezadowolenia strony z zapadłego rozstrzygnięcia. W konkluzji organ podniósł, że okoliczności podnoszone we wniosku dotyczą sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego materiału, a tym samym nie wiążą się z kwalifikowanym naruszeniem prawa i nie mogą być utożsamiane z przesłankami nieważności decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia 24 maja 2018r. W uzasadnieniu podniesiono argumentację przedstawioną uprzednio we wniosku o stwierdzenie nieważności cytowanej decyzji z dnia 24 maja 2018r. Decyzją z dnia 20 lipca 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że naruszenie prawa jedynie wówczas ma charakter rażący, gdy czynność organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub łamie zakazy w nim ustalone. Wskazał, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego, co jest wykluczone w postępowaniu nadzwyczajnym. Nie wszystkie naruszenia prawa mogą być traktowane jako rażące, mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji w toku instancji a nie postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Kompletność materiału dowodowego jak i prawidłowość ustaleń faktycznych nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności bowiem odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego należy przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ich oceny, co jest niedopuszczalne w postępowaniu nadzwyczajnym. Oceniając treść wniosku i odwołania organ zauważył, że zarzuty strony dotyczące pominięcia istotnych faktów z zakresu dochodowości sprzedaży produktów rolnych, brakiem uzasadnienia przyjęte metody szacowania dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, błędnej oceny wynagrodzeń uzyskiwanych przez męża z pacy w RFN w konsekwencji błędnego ustalenia przychodów i poniesionych wydatków nie stanowią podstawy do stwierdzenia, iż omawiana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Organ przypomniał też, że kwestionowana decyzja wymiarowa mogła być przedmiotem kontroli instancyjnej, lecz z powodów leżących po stronie skarżącej do kontroli tej nie doszło. Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 punkt 4 i 6 O,p. podnosząc, że decyzja z 24 maja 2018r. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zaś decyzja z 10 maja 2022r. wskazuje powody, dla których w sprawie nie miały zastosowania regulacje art. 247 § 1 punkt 3 O.p. Organ nie stwierdził także naruszenia art. 120, 121, 122 i art. 187 O.p. oraz podkreślił, że istotą trybu nadzwyczajnego sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności po zakończeniu postępowania a nie do weryfikacji poczynionych w toku postępowania wymiarowego ustaleń. W skardze do WSA strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120 w związku z art. 247 § 1 punkt 3 w związku z art. 210 § 1 punkt 4 i 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej, która jako podstawę prawną wskazała normy prawne nie obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy oraz której uzasadnienie prawne w sposób rażący narusza obowiązki organu podatkowego w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu podatkowego i pomijającej zarzuty strony skarżącej. W uzasadnieniu wskazano, że w decyzji wymiarowej celowo pominięto fakty powszechnie znane oraz wynikające z wyjaśnień skarżącej w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego, za podstawę określenia dochodowości przyjęto błędnie dochody statystyczne dotyczące dochodu z hektara przeliczeniowego. Pominięto wyjaśnienia o charakterze prowadzonej produkcji rolnej, samodzielnej sprzedaży wyprodukowanych warzyw na targowiskach oraz samodzielnego kiszenia kapusty – sprzedaży kapusty poddanej kiszeniu. Zarzucono też przyjęcie szacunkowej metody ustalania dochodu bez uwzględnienia okoliczności podnoszących ten dochód to jest przetwarzania wyprodukowanych warzyw i ich samodzielnej sprzedaży przez skarżącą. Niezasadnie odstąpiono też od ustalenia przychodu skarżącej z dzierżawy gospodarstwa rolnego, zaniżono także dochód osiągnięty przez skarżącą z działalności rzemieślniczej, błędnie i niekorzystnie dla skarżącej przyjęto też stosunek średniego wynagrodzenia w Polsce do średniego wynagrodzenia w Niemczech, co w sposób zasadniczy wpłynęło na wysokość ustalonego przychodu z tytułu pracy męża skarżącej w Niemczech. Wreszcie błędnie i niekorzystnie dla skarżącej oszacowano koszty utrzymania rodziny bez uwzględnienia wpływu posiadania gospodarstwa rolnego i korzystania z wyprodukowanych płodów rolnych na koszty utrzymania rodziny. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lipca 2022r. i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 o.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 o.p. (por. wyrok NSA z 16.12.2002 r., III SA 293/02). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11.03.2020 r., I FSK 1714/17, LEX nr 3027211; wyrok NSA z 19.08.2010 r., II FSK 614/09, LEX nr 745767). Jak wskazuje się w judykaturze naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok NSA z 14.09.2010 r., II FSK 644/09, LEX nr 745784). Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 1.10.2021 r., II FSK 375/19, LEX nr 3242075). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Ostrze głównego nurtu zarzutów skargi i wcześniejszych wystąpień procesowych strony skarżącej skierowane jest przeciwko ustaleniom faktycznym i ocenie dowodów dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Tak należy oceniać stanowisko skargi co do, jak stwierdzono, celowego pominięcia wyjaśnień skarżącej w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego i przyjęcia dochodowości na podstawie danych statystycznych, pominięcia charakteru prowadzonej produkcji rolnej, samodzielnej sprzedaży warzyw wyprodukowanych przez skarżącą na targowiskach i samodzielnego przetwórstwa w zakresie kiszenia kapusty, dowolność przyjętej metody szacowania przychodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącą, pominięcie przychodu z dzierżawy gospodarstwa rolnego, błędne i dowolne ustalenie dochodu z działalności rzemieślniczej i z pracy poza granicami Polski jak również brak uwzględnienia w przyjętych kosztach utrzymania rodziny okoliczności korzystania z posiadanego gospodarstwa rolnego Pamiętać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, które mogłoby zweryfikować powyższe zarzuty w toku instancji, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą powołuje się strona skarżąca, badanie ogranicza się oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez skarżącą w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Taką bowiem materię regulują art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wypada podnieść, że wynikające z art. 191 O.p. uprawnienie i obowiązek organu podatkowego dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, umocowuje organy podatkowe także do wyboru dowodów istotnych dla sprawy to jest mających znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Badanie, czy w postępowaniu wymiarowym organ przekroczył granicę swobody w ocenie dowodów winno się jednak odbywać w toku zwykłego postępowania podatkowego, ewentualnie także sądowoadministracyjnego, a nie w ramach trybów nadzwyczajnych, w tym stwierdzenia nieważności decyzji. Tak więc ewentualne naruszenie wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego mogło być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania podatkowego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącą z możliwości zaskarżenia do II instancji podatkowej a następnie do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a ewentualna wadliwość decyzji nie wynika bowiem z rażącego błędu prawnego zawartego w jej treści, ale co najwyżej z hipotetycznie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wypada w tym miejscu zacytować pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK4512/21, zgodnie z którym nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Sąd I instancji w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznicze, przyjmuje je za własne i stwierdza, że znajduje ono odzwierciedlenie w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 247 § 1 punkt 3 w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 2 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 punkt 4 i 6 O.p. Przyjąć należy, że wbrew powołanym wyżej przepisom strona skarżąca sformułowała zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 2 O.p. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy stanowisko strony skarżącej nie uwzględnia treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251) w myśl, którego do uzyskanych przed dniem 1 stycznia 2016r, przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania stosuje się przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacja podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Skoro więc, co nie jest kwestionowane, przychody skarżącej, których dotyczy ostateczna decyzja wymiarowa z dnia 24 maja 2018r. spełniają przesłanki cytowanego przepisu ustawy przejściowej to mają do nich zastosowanie wszystkie przepisy powołane w podstawie prawnej decyzji wymiarowej, w tym art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 punkt 9 ustawy podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko ----------------------- 1