I SA/Łd 684/12

Dnia 10 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w 10 sierpnia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.471,- (dziewięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...]r., uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ponad kwotę 225.327,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 300.436,00 zł. Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie Dyrektor wskazał, iż w dniu [...] r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego Ł-G wydał decyzję ustalającą M. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 482.286,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 643.048,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o materiały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego oraz materiał zebrany w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną wobec strony w roku 2003 z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, włączony przez organ I instancji do postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. W dniu 12 listopada 2008 r. strona złożyła od tej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: p.d.o.f. Do odwołania załączyła dokumenty pozwalające – w jej ocenie – na rzeczywiste odtworzenie wysokości środków pieniężnych zgromadzonych przez stronę, tj. umowę pożyczki z dnia 29 maja 1998 r. na kwotę 65.000,00 zł, umowę pożyczki z dnia 22 października 1998 r. na kwotę 62.000,00 zł, umowę pożyczki z dnia 27 sierpnia 1999 r. na kwotę 60.000,00 zł, umowę pożyczki z dnia 5 lutego 2002 r. na kwotę 27.000,00 zł, umowę pożyczki z dnia 2 lipca 2002 r. na kwotę 40.000,00 zł, umowę pożyczki z dnia 10 stycznia 2002 r. na kwotę 80.000,00 zł, umowę pożyczki z dnia 3 stycznia 2002 r. na kwotę 200.000,00 zł, umowę darowizny z dnia 10 czerwca 1998 r., akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia [...] r., oświadczenie z dnia 13 sierpnia 2002 r. o przekazaniu obrazów i mebli, pokwitowanie z dnia 30 listopada 2003 r. dotyczącego mieszkania przy ul. A, oraz umowę sprzedaży samochodu BMW z dnia 4 listopada 2002 r. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]r., na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op. przekazał sprawę organowi I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia dowodów. Decyzją z dnia [...] roku, wydaną po przekazaniu akt przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G po uzupełnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. ponad kwotę 225.327,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 300.436,00 zł. Dokonując zestawienia przychodów i wydatków podatniczki organ ustalił, że w 2002 roku poniosła ona następujące wydatki: wydatki (faktycznie poniesione) związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na nazwisko strony - 1.043.813,00 zł (w tym wydatek na zakup działki przy ul. A uwzględniony w kwocie 20.000,00 zł i opłaty notarialne w kwocie 4.840,00 zł), wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, przypadające na stronę - 3.040,00 zł, zapłacone składki zdrowotne - 1.761,00 zł, saldo końcowe na rachunkach obu firm dotyczące strony - 171,00 zł. Na podstawie powyższego zestawienia organ uznał, iż łączna kwota poniesionych przez podatniczkę wydatków w 2002 roku wyniosła 1.048.785,00 zł. Przychody uzyskane w tym roku podatkowym przez M. K. zamykały się natomiast kwotą 525.382,00 zł i składały się na nie: saldo początkowe na rachunkach obu firm dotyczących strony - 2.103,00 zł, przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko - 418.297,00 zł (w tym przychód ze sprzedaży cementu - 290,00 zł i wpłacone zaliczki, tj. przedpłaty - 418.007,00 zł.), przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej przypadający na stronę - 13.104,00 zł, przychód ze sprzedaży samochodu BMW - 91.878,00 zł. Organ po stronie przychodów uwzględnił ponadto oszczędności strony z lat 1998-2001 w wysokości 222.966,56 zł. Dyrektor Izby Skarbowej analizując materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym w celu ustalenia możliwości posiadania przez podatniczkę oszczędności z lat ubiegłych uwzględnił m. in. przedstawione przez stronę umowy pożyczek: z dnia 22 października 1998 r. (62.000,00 zł), z dnia 29 maja 1998 r. (65.000,00 zł) oraz z dnia 27 sierpnia 1999 r. (60.000,00 zł). Uzasadniając nieuwzględnienie w przychodach roku 2001 kwoty 50.000,00 zł, organ wskazał, że w związku z kontrolą przeprowadzoną wobec strony w roku 2003 z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, dokonano przesłuchania M. K.. W trakcie przesłuchania podatniczka oświadczyła, że stratę z działalności gospodarczej pokryła m.in. środkami pochodzącymi z odszkodowania za wypadek, które miała otrzymać w roku 2001 z A. Opisane oświadczenie znajduje się w materiale zebranym w związku z kontrolą podatkową włączonym przez organ l instancji do postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tej kwestii i w żadnym ze złożonych wyjaśnień nie powołała tego źródła na pokrycie wydatków roku 2002 – co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oznacza (zakładając, że strona otrzymała takie odszkodowanie), iż środki zostały przeznaczone na inne cele. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że wydatki strony dotyczące kosztów działalności gospodarczej roku 2002 zostały przyjęte przez organ l instancji w wysokości 1.123.813,00 zł. W kwocie tej mieścił się wydatek na zakup gruntu pod budowę mieszkań w Ł. przy ul. A w wysokości 100.000,00 zł i opłaty notarialne w kwocie 4.840,00 zł. Organ uznał, iż zapłata za ten zakup miała miejsce w 2002 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku analizy zebranego materiału uznał, że do wydatku poniesionego z tego tytułu w roku 2002 należy zaliczyć tylko 20.000,00 zł, które strona zapłaciła gotówką przed podpisaniem aktu (akt not. Repertorium A Nr B). Z aktu tego wynika, iż pozostała kwota 80.000,00 zł miała zostać zapłacona stronie sprzedającej najpóźniej do dnia 31 grudnia 2002 r. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że pozostała do zapłaty kwota została uiszczona gotówką w 2003 roku. Odnosząc się do powołanych przez stronę jako źródło środków finansowych pokrywających wydatki umów pożyczek zawartych w roku 2002 organ stwierdził, że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych (czyli opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł. W ocenie organu, nie wystarczy wykazanie, że podatnik takie mienie posiadał, gdyż konieczne jest jednoczesne wykazanie, że mienie to pochodziło właśnie ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie podatniczka nie wykazała zaś, by środki finansowe pochodziły z uprzednio ujawnionych właściwym organom podatkowym źródeł przychodów. Podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku wszystkich umów pożyczek zawartych w 2002 r. został zapłacony 5 listopada 2008 r., a więc po ponad 6 latach od chwili ich zawarcia i po prawie 6 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Strony z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z uwagi na niemożność uznania powołanych przez stronę źródeł jako ujawnione lub zwolnione od opodatkowania nie uznał tych kwot na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2002. Organ odwoławczy stwierdził więc, że nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przez podatniczkę przychodami (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi 300.436,00 zł i od tej kwoty obliczył podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 222.327,00 zł. W skardze na tą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą podstawy do wymiaru podatku ze źródeł nieujawnionych, b) błędną wykładnię zakładającą, że przepis stanowi domniemanie prawne modyfikujące ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego, zwalniające organy podatkowe od aktywności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dotyczącego strony przychodowej, c) niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że otrzymane pożyczki, które nie zostały zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowane w terminie do tego przewidzianym, nie mogą być uznane za mienie stanowiące pokrycie dla dokonanych wydatków; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Op poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności szczegółowego zbadania okoliczności w zakresie źródeł posiadanych środków pieniężnych z tytułu udzielonych w 2002 r. pożyczek, odszkodowania z A otrzymanego w roku poprzedzającym rok, którego dotyczy decyzja, b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatniczki, bez ich zweryfikowania np. udzielonych pożyczek, źródła finansowania wydatków bytowych w latach 1998-2001, kwestii otrzymanego odszkodowania z A, c) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, a posługiwanie się w ich miejsce spekulacjami i poddawanie w wątpliwość różnych okoliczności w sprawie, bez ich dostatecznego zweryfikowania, tj. odszkodowania z A, pożyczki, d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez przyjęcie, że wydatki na utrzymanie ponosił mąż podatniczki jedynie w roku 2002, zaś za lata 1998-2001 wydatki na utrzymanie ponosiła podatniczka, e) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie zakwestionowania faktu udzielenia pożyczek jako pokrycia dla dokonanych wydatków z powodu ich niezgłoszenia do opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła m. in., że organ nie podjął czynności weryfikujących wyjaśnienia strony, uzasadniając powyższe rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem M. K., skoro nie dysponowała ona stosownymi dokumentami, o czym informowała organ, nie było przeszkód, aby ten wystąpił do instytucji ubezpieczeniowej w celu wyjaśnienia, czy i w jakiej wysokości zostało podatniczce wypłacone odszkodowanie. W odniesieniu do kwot, jakie M. K. uzyskiwała z działalności gospodarczej w roku 2002 podatniczka wskazała, że jako dochody organ przyjął dane wynikające z deklaracji, pomijając fakt, iż niektóre z faktur kosztowych nie były płacone w terminach płatności, lecz dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. roku 2003. Tym samym, przez wzgląd na zasadę memoriałowego ustalenia przychodu, proste przeniesienie danych z zeznania rocznego nie było prawidłowym działaniem organu. Strona stwierdziła ponadto, że kwestionując umowy pożyczki z dnia 5 lutego 2002 r. na kwotę 27.000,00 zł, z dnia 2 lipca 2002 r. na kwotę 40.000,00 zł, z dnia 10 stycznia 2002 r. na kwotę 80.000,00 zł oraz z dnia 3 stycznia 2002 r. na kwotę 200.000,00 zł jako pokrycie dla poczynionych przez podatniczkę wydatków organ wskazał, że nie zostały one zgłoszone w terminie do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie podatniczki, sam fakt, iż strona nie opłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie nie może dyskwalifikować okoliczności dokonania tej czynności, a tym samym uwzględnienia w rozliczeniu z uwagi na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie były to bowiem przychody nielegalne, pochodzące z przestępstwa, lecz ich źródło stanowiły umowy pożyczek, które – na dzień ich ujawnienia organowi – były już opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro naruszono przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zdaniem strony niezasadne jest wywodzenie z tego faktu konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacjach – w ocenie podatniczki – należało przesłuchać świadków (pożyczkodawców) i zbadać, czy ich sytuacja finansowa pozwoliła na udzielenie pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpatrzeniu tej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010r., I SA/Łd 148/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, iż skarga jest zasadna w zakresie, w jakim dotyczy niedostatecznej analizy przez organy podatkowe możliwości zgromadzenia przez podatniczkę środków finansowych (oszczędności) pochodzących z odszkodowania, jakie według twierdzeń skarżącej, otrzymała w 2001 r. z A i możliwości pokrycia tymi środkami wydatków analizowanego roku podatkowego. Stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tej kwestii i w żadnym ze złożonych wyjaśnień nie powołała tego źródła na pokrycie wydatków roku 2002, nie wystarcza do przyjęcia, iż odszkodowania takiego nie było. Zresztą organy podatkowe nie wykluczają możliwości uzyskania przez skarżącą takiego odszkodowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził bowiem, że zakładając, iż strona otrzymała takie odszkodowanie, przyjąć należy, wobec braku wyjaśnień strony i powołania się na to źródło we wcześniejszych wyjaśnieniach, że środki zostały przeznaczone na inne cele. Twierdzenie takie jest nieuprawnione, gdyż jest wynikiem przypuszczeń organu, a nie oceną stanu faktycznego ustalonego na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jak już wyżej Sąd wskazał, obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co nie jest jednak jednoznaczne z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę. Skoro strona skarżąca wskazała na prawdopodobne źródło przychodów, to organy podatkowe obowiązane były rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji. Możliwe było przecież podjęcie działań zmierzających do zweryfikowania twierdzeń strony co do faktu uzyskania odszkodowania, przez zwrócenie się o to do A. W przypadku potwierdzenia zaistnienia takiego faktu i ustalenia daty wypłaty odszkodowania możliwe było uprawdopodobnienie, czy środki z odszkodowania mogły służyć do pokrycia poszczególnych wydatków w analizowanym roku podatkowym. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu pominięcia przez organy podatkowe przy ocenie wysokości środków pieniężnych jakimi dysponowała strona na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r., środków pochodzących z uzyskanych pożyczek, mimo zapłacenia przez stronę w 2006 r. podatku od czynności cywilnoprawnych. Podzielając pogląd prezentowany przez tą linię orzecznictwa według której mienie takie musi mieć walor legalności, uznał, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA Lublin z dnia 4 grudnia 2009r., I SA/Lu 306/09 Legalis teza 3, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2009r., I SA/Wr 828/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2008r., I S.A. 717/08). Mienie pochodzące z czterech pożyczek jakie według twierdzeń strony uzyskała ona w 2002 r. nie spełniają warunku legalności w tym sensie, że nie pochodzi z przychodów opodatkowanych. Fakt uiszczenia podatku od czynności cywilno-prawnych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w tym podatku, nie konwaliduje braku tej przesłanki w świetle powyższych rozważań. Nie zasługiwał natomiast, zdaniem WSA, na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organy, że niektóre z faktur kosztowych nie były płacone w terminach płatności to jest w 2002 r., lecz dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. roku 2003. Strona nie wskazała o jakie faktury chodzi i nie przedstawiła dowodów potwierdzających datę zapłaty należności z nich wynikających. Udowodnienie powyższego było możliwe w ocenie Sądu tylko przez stronę. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej M. K. od tegoż wyroku NSA wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012r., II FSK 1862/10, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, a jako przyczynę uchylenia wskazał, iż w świetle przepisów art.3 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 86, poz.959 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2002r.; w brzmieniu obowiązującym w 2008r. – Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz.450 ze zm.; obecnie – Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz.649 ze zm., oraz art.7 ust.5, dodanym z dniem 1 stycznia 2007r. z mocy art.2 pkt 7 lit.d/ ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 222, poz.1629/, środki z pożyczek, od których strona uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z powołaniem się na te pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, należy uznać jako opodatkowane. Nie można zatem uznać, że zgodny jest z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., jak też przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pogląd sądu I instancji, iż "mienie pochodzące z pożyczek, jakie według twierdzeń strony uzyskała ona w 2002r. nie spełnia warunku legalności w tym sensie, że nie pochodzi z przychodów opodatkowanych. Fakt uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w tym podatku nie konwaliduje braku tej przesłanki /.../". NSA nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących nie dokonania ustaleń w zakresie faktur w działalności gospodarczej strony, które miałyby być regulowane w 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei w myśl art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; w myśl art. 171 ppsa zaś wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., IV SA 2543/98, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006r., I OSK 1268/05). Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454). W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego przez sąd pierwszej instancji stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA, uchylającym zaskarżony akt administracyjny jest jednakże dopuszczalne jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania przez organ administracji publicznej, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486). Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę w myśl art. 3 § 1 ppsa, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 12 kwietnia 2012r., II FSK 1862/10, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. Istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy są dwie podniesione przez NSA kwestie, a mianowicie zawyżenie przychodu poprzez pominięcie faktu, iż niektóre z faktur kosztowych nie były płacone w terminie płatności, lecz dopiero w 2003r., jak i nieuwzględnienie przez organy podatkowe jako źródła wydatku otrzymanych pożyczek oraz podnoszona w skardze, a niekwestionowana w skardze kasacyjnej kwestia otrzymanego w roku poprzedzającym rok odszkodowania z A. Pierwsze dwie sporne między stronami kwestie zostały przez NSA we wskazanym wyroku w sposób wiążący ocenione. I tak, w pierwszej kwestii, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, zdaniem NSA, nie jest uzasadniony zarzut, iż organy podatkowe bez naruszenia art.122 w związku z art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p., nie dokonały ustaleń, iż niektóre należności z faktur w działalności gospodarczej strony regulowane były w 2003r., co jest istotne z punktu widzenia kwoty poniesionych przez stronę wydatków. W tym zakresie NSA wywodził, iż "w art.122 O.p. wyrażona jest normatywnie zasada prawdy materialnej, która realizowana jest, między innymi, przez wymóg zachowania w postępowaniu podatkowym art.187 O.p., stanowiącego w § 1, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie z zaskarżonej decyzji, jak też z poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że organy podatkowe ustaliły, iż w związku z działalnością gospodarczą strona nie uiściła w 2002r. łącznie kwoty zł 86268,38 /63768,38 + 22500,00/ tytułem wydatków wynikających z faktur otrzymanych w 2002r. i zaliczonych w tym roku do kosztów uzyskania przychodów /por.: str.2 i 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz str.13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/. Ustalenia te zostały uwzględnione w treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji /por.: str.13 i 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/. Zarzucając w skardze kasacyjnej brak dokonania ustaleń w zakresie, o którym mowa, strona nie dostrzega przywołanego ustalenia, nie twierdzi też nawet, aby istniały inne jeszcze, nieuwzględnione przez organy podatkowe obciążające ją należności, ujawnione w księgach podatkowych w 2002r., które zostały zrealizowane w roku następnym. Zatem dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena zgodności przedmiotowych ustaleń z art.122 i art.187 § 1 O.p. jest – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej – prawidłowa". Dodatkowo podnieść należy, iż strona nie wskazała o jakie faktury chodzi i nie przedstawiła dowodów potwierdzających datę zapłaty należności z nich wynikających. Udowodnienie powyższego było możliwe w ocenie Sądu tylko przez stronę. Organ odwoławczy nie przekroczył też granic swobodnej oceny dowodów, przyjmując, iż wydatki na utrzymanie strony ponosił mąż w 2002r, a za lata wcześniejsze – strona. Ustalenia w tym zakresie zostały bowiem dokonane w oparciu o zeznania samej strony zawarte w piśmie z dnia 24 września 2008r. oraz męża strony, a nadto zostały one przyjęte we wskazywanych przez stronę kwotach, zaś strona w toku postępowania nie podnosiła okoliczności ponoszenia wydatków na jej utrzymanie w latach poprzedzających rok 2002 przez męża, ani też nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków przez męża również w latach poprzednich. NSA podzielił natomiast zarzut skarżącej co do naruszenia art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Dz. U. nr 90, póz. 416 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w zakresie pożyczek. W tym zakresie NSA zauważył, że "powołany przepis w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej, obowiązującym w 2002r., stanowi, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania należy przy tym rozumieć przychody /dochody/ opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, o ile nie są od opodatkowania zwolnione. Wobec tego, nie można – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w sprawie niniejszej - podzielić poglądu sądu I instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002r. za wydatki nieznajdujące pokrycia w takich przychodach należało uznać wydatki sfinansowane środkami z pożyczek, od których podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony został po upływie terminu przedawnienia. Jeśli bowiem strona jest w stanie wiarygodnie wykazać, że środki takie uzyskała i przeznaczyła na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego, to należy mieć na względzie, że środki z pożyczek nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów u.p.d.o.f., a właściwa dla opodatkowania pożyczek ustawa z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 86, poz.959 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2002r.; w brzmieniu obowiązującym w 2008r. – Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz.450 ze zm.; obecnie – Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz.649 ze zm./ przewiduje na wypadek uchylania się podatników od uiszczenia należnego podatku własne rozwiązania, zawarte w art.3 ust.1 pkt 4 oraz art.7 ust.5, dodanym z dniem 1 stycznia 2007r. z mocy art.2 pkt 7 lit.d/ ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 222, poz.1629/. W świetle tych przepisów, środki z pożyczek, od których strona uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z powołaniem się na te pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, należy uznać jako opodatkowane. Nie można zatem uznać, że zgodny jest z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., jak też przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pogląd sądu I instancji, iż ". Uzupełniając powyższe dodać należy, iż organ odwoławczy, jak sam przyznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie badał możliwości finansowych pożyczkodawców, przesłuchanie świadków uznał za bezprzedmiotowe, przyjął bowiem bezpodstawnie, jak podniósł powyżej NSA, iż pożyczki te nie miały charakteru legalnego, skoro zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych po ponad 6 latach od chwili ich podjęcia i po prawie 6 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Skoro jednak NSA w sposób wiążący uznał, iż okoliczność opodatkowania pożyczek po upływie okresu przedawnienia nie pozbawia ich statusu legalności, organ podatkowy obowiązany jest w toku ponownego rozpoznawania sprawy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność możliwości udzielenia tych pożyczek przez pożyczkodawców, a następnie dokonać analizy, czy mogły one stanowić źródło spornego wydatku. Zasadny jest również trzeci ze stawianych przez skarżącą zarzutów, tj. zarzut naruszenia zasad postępowania w zakresie otrzymania przez skarżącą odszkodowania z A jako źródło finansowania wydatku badanego roku. Na gruncie przepisu art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest bowiem przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2009 roku, I SA/Gd 140/09, Lex nr 549355). Postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, z uwagi swój specyficzny charakter i dotkliwe dla podatnika skutki fiskalne, powinno być jednakże prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszystkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnośnie rozkładu ciężaru dowodu, obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również wynika z faktu, że nikt tak jak podatnik nie posiada wiedzy dotyczącej zgromadzonego przez siebie mienia. Taka konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednak jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu, podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2008 roku, I SA/Wr 538/08, Lex nr 518941). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarga jest zasadna w zakresie, w jakim dotyczy niedostatecznej analizy przez organy podatkowe możliwości zgromadzenia przez podatniczkę środków finansowych (oszczędności) pochodzących z odszkodowania, jakie według twierdzeń skarżącej, otrzymała w 2001 r. z A i możliwości pokrycia tymi środkami wydatków analizowanego roku podatkowego. Stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tej kwestii i w żadnym ze złożonych wyjaśnień nie powołała tego źródła na pokrycie wydatków roku 2002, nie wystarcza do przyjęcia, iż odszkodowania takiego nie było. Zresztą organy podatkowe nie wykluczają możliwości uzyskania przez skarżącą takiego odszkodowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził bowiem, że zakładając, iż strona otrzymała takie odszkodowanie, przyjąć należy, wobec braku wyjaśnień strony i powołania się na to źródło we wcześniejszych wyjaśnieniach, że środki zostały przeznaczone na inne cele. Twierdzenie takie jest nieuprawnione, gdyż jest wynikiem przypuszczeń organu, a nie oceną stanu faktycznego ustalonego na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skoro strona skarżąca wskazała na prawdopodobne źródło przychodów, to organy podatkowe obowiązane były rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji. Możliwe było przecież podjęcie działań zmierzających do zweryfikowania twierdzeń strony co do faktu uzyskania odszkodowania, przez zwrócenie się o to do A. W przypadku potwierdzenia zaistnienia takiego faktu i ustalenia daty wypłaty odszkodowania możliwe było uprawdopodobnienie, czy środki z odszkodowania mogły służyć do pokrycia poszczególnych wydatków w analizowanym roku podatkowym. Oceny Sądu zawartej w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010r., I SA/Łd 148/10, w zakresie odszkodowania z A, Dyrektor, jak wynika z akt sądowoadministracyjnych, nie kwestionował, nie składał skargi kasacyjnej od tegoż wyroku, zaś w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej od tego wyroku nie podzielił twierdzeń tej skargi w zakresie zakwestionowania pożyczek oraz poniesienia wydatków z faktur dopiero w 2003r. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności stanowi naruszenie przez organy podatkowe art. 122, i art. 191 Op, które nakładają na organ obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przestrzeganie tych zasad jest szczególnie istotne w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł, ze względu na dotkliwość ewentualnych skutków finansowych. Nie kwestionując zasadności przyjętego w tym postępowaniu założenia, że to podatniczka ma wykazać źródła pokrycia swoich wydatków, bowiem to ona posiada najpełniejszą wiedzę na temat źródeł swoich przychodów, nie można jednak zaakceptować działania organów, ograniczających się do podważania twierdzeń podatniczki, bez dokonania rzetelnej analizy zasadności argumentacji strony. Szczególnie, że jak wykazano wyżej, przyjęte przez organy wnioski - należy w świetle art. 191 Op - ocenić jako dowolne. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 tej ustawy. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. mko