I SA/Łd 684/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 15395 (piętnaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...]grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił P. M., zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 457.789 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 610.385 zł. W motywach organ wyjaśnił, że w 2009 r. skarżący uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej P. M. M. (kantor wymiany walut), z/s w S. ul. A 79/13. W zeznaniu podatkowym PIT-36 L podatnik wykazał dochód 153.725,59 zł. Uzyskał również przychód z tytułu zatrudnienia w kantorze walutowym w S. na B 6 (właściciel S. W.) w wysokości (wg PIT-37) 18.000 zł. Organ ustalił również, że w dniu 20 października 2009 r. skarżący otrzymał z banku E kredyt w wysokości 482.889 zł, który został przelany na rachunek bankowy związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Był to jedyny rachunek którym strona dysponowała. Z tego też rachunku dokonywane były spłaty rat kredytu i odsetek. W 2009 r. skarżący był też właścicielem nieruchomości. 26 marca 1996 r. nabył 1/2 zabudowanej nieruchomości (C) w S. B za kwotę 167.014 zł (akt notarialny rep. [...]); 29 czerwca 2000 r. nabył 1/2 prawa wieczystego użytkowania gruntów przy budynku C w S. B (akt notarialny rep. [...]; wpłata 2.600); 22 września 2000 r. aktem notarialnym rep. [...] (wpłata 2.383 zł) nabył 1/2 prawa wieczystego użytkowania gruntów przy budynku C w S.; 10 września 2000 r. aktem notarialnym rep. [...] nabył nieruchomość o pow. 2746 m2, w S. ul. D 15, zabudowaną szopą drewnianą, za kwotę 168.000 zł; 26 lutego 2007 r. aktem notarialnym rep. [...] nabył nieruchomość o pow. 1793 m2 w S. przy ul. D 7 zabudowaną domem mieszkalnym za kwotę 480.000 zł; 2 lipca 2009 r. aktem notarialnym rep. [...] nabył nieruchomość o pow. 663 m2 w S. przy D 17A, zabudowaną domem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym za kwotę 380.000 zł. Dyrektor UKS wskazał, że z pisemnych wyjaśnień podatnika złożonych 22 października 2012 r. wynika, że nie pamiętał on ile środków pieniężnych w złotówkach i walutach obcych przechowywał poza rachunkiem bankowym na dzień 1 stycznia 2009 r. Zaś na dzień 31 grudnia 2009 r. oprócz swoich środków pieniężnych w zł i walutach obcych, posiadał poza rachunkiem bankowym około 500 tys. zł z kredytu bankowego. Organ I instancji włączył do akt sprawy dowody z postępowania prowadzonego wobec skarżącego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. oraz dokumenty oznaczone klauzulą "tajemnica skarbowa". Organ zaznaczył, że z informacji uzyskanych od Naczelnika US w S. (pismo z 17 października 2012 r.) wynika, że w bazach danych i archiwach organu brak jest danych oraz dokumentów o dochodach uzyskiwanych przez skarżącego w latach 1987-1992. Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez podatnika, również i on nie posiadał żadnych dowodów w tym zakresie, gdyż od 1987 r. (tj. po powrocie z pracy w NRD) nigdzie nie pracował i utrzymywał się ze zgromadzonych wcześniej oszczędności. Organ I instancji zaznaczył, że skarżący wspomniał, iż po 1989 r. wraz z kolegą prowadził kantor wymiany walut w S. (nieoficjalnie) i dopiero w 1991 r. otworzył kantor na własne nazwisko. Nie posiada jednak żadnych dowodów mogących potwierdzić osiągane przychody. Ponadto z zeznań skarżącego wynika, że w okresie od kwietnia 1986 r. do sierpnia 1987 r. był zatrudniony w zakładach rowerowych Diamant na terenie NRD. Dalej organ wskazał, że do postępowania za badany rok włączył protokoły przesłuchania świadków i strony z postępowań kontrolnych prowadzonych za rok 2010 i 2011. Skarżący zeznał w nich, że handlował towarami na terenie NRD i Polski oraz walutą obcą w pociągach i na rynkach, stwierdzając jednocześnie, że uzyskanych w ten sposób dochodów nie zgłosił do opodatkowania. W okresie wykonywania pracy w NRD przyjeżdżał do Polski ok. 60 razy i na każdym takim wyjeździe zarabiał ok. 7.000 dolarów. Po zakończeniu pracy wyjeżdżał do NRD jeszcze ok. 25 razy, zarabiając każdorazowo w przybliżeniu 6.000 dolarów. Ponadto, przez około rok po zakończeniu pracy w NRD skupował wraz z kolegą walutę w pociągach przyjeżdżających z Niemiec, a następnie handlował nią na rynkach w Ł. i W. Na tych transakcjach zarabiał miesięcznie ok. 5.000 dolarów. Wyjaśnił również w jaki sposób wszedł w posiadanie środków pieniężnych w kwocie 117.000 dolarów USA, które w 1981 r. przekazała mu babka L. K. Organ zaznaczył, że powołane przez stronę fakty potwierdziła w swoich zeznaniach matka strony – H. M. Według strony prowadzona na szeroką skalę działalność handlowa towarami i walutą pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w wysokości ok. 500 tys. dolarów, które były przechowywane w skrytce bankowej. Organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne, że P. M. w okresie zatrudnienia w NRD i w okresie późniejszym uzyskiwał znaczne dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i sprzedawanymi w NRD i odwrotnie. Podniósł, że zeznania o handlu walutą i markami NRD znajdują potwierdzenie w materiałach nadesłanych z IPN. Organ kontroli skarbowej ustalił, że dochody te nie zostały opodatkowane. Z analizy przychodów i wydatków skarżącego za lata 1983-2008 wynika, że na dzień 1 stycznia 2009 r. możliwe było zgromadzenie przez niego oszczędności pochodzących z legalnego źródła w maksymalnej wysokości 221.128,40 zł. W wyniku chronologicznego rozliczenia wydatków poniesionych w trakcie 2009 r. i dochodów uzyskanych przed ich dokonaniem, organ ustalił brak pokrycia wydatków w uzyskanych przychodach i zgromadzonym majątku w wysokości 610.385,36 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dochody z handlu w NRD podlegały opodatkowaniu i nie korzystały ze zwolnień, natomiast skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego wywiązanie się z obowiązku podatkowego w tym zakresie. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że środki pieniężne, na które powołuje się skarżący pochodziły z nielegalnego źródła. Podobnie oceniono proceder nielegalnego handlu walutami w latach 1988-90. Dochód z tego tytułu również nie był opodatkowany, co strona potwierdziła w swoich zeznaniach. Odnośnie do zarzutu niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym jakoby nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Powołał się na art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") i z niego wywiódł, że termin złożenia zeznania podatkowego za 2009 r. upływał 30 kwietnia 2010 r., zatem pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 120 O.p., zawierającego zasadę praworządności, nakazującą równe taktowanie wobec prawa wszystkich obywateli przez organy władzy publicznej, 2) art. 121 O.p. przez rozmyślne pomijanie realiów, które odnosiły się do okresów, w których działała strona uzyskując dochody tak jak miliony obywateli naszego kraju w tamtych czasach, a której akurat dochody podlegają weryfikacji w postępowaniu podatkowym, w którym nie traktuje się równo interesu strony i Skarbu Państwa, a ewidentne i oczywiste wątpliwości nie usunięte w postępowaniu rozstrzyga się na niekorzyść podatnika, 3) art. 122 O.p. poprzez pobieżne przeprowadzenie postępowania i wyciągnięcie życzeniowych wniosków, co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, 4) art. 124 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia, które w najmniejszym stopniu nie przekonuje strony, tym bardziej, że taki sposób zarobkowania w tamtych czasach dotyczył wielu milionów jego biednych rodaków, a strona nie wie dlaczego stała się "wybrańcem" ogromnej rzeszy obywateli, którzy w tej szarej rzeczywistości lat minionych chcąc poprawić swoją sytuację materialną parali się taką samą działalnością jak strona, tyko że bez żadnych konsekwencji prawnych, 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a w konsekwencji również art. 181 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez tendencyjne, pozbawione bezstronności, prowadzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza przez organ pierwszej instancji i następnie bez należytej wnikliwości i analizy, refleksji w odniesieniu do aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych po wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt: SK 18/09, zaakceptowanie go przez organ odwoławczy; II. prawa materialnego: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., który jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a po 2006 r. w brzmieniu aktualnie obowiązującym utracił domniemanie konstytucyjności, z uwagi na taką samą konstrukcję tego przepisu jak do 2006 r.; 2) art. 68 § 4 O.p., który jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, natomiast nieodległe w czasie przesunięcie terminu utraty mocy obowiązującej wcale nie oznacza, że skarżone rozstrzygnięcie jest trafne i zasługuje na akceptację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 17 marca 2015 r. WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika, podzielając stanowisko organów, że dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD oraz obrotu dewizami nie mogą służyć pokryciu wydatków 2009 r. Za niezasadne Sąd uznał twierdzenia skarżącego, że sprzedając towary polskie w NRD płacił 20% podatek. Nie znajdują one bowiem potwierdzenia w dokumentach podatkowych, którymi bez wątpienia skarżący mógł dysponować, gdyby przedmiotowy podatek w NRD istotnie płacił. Sąd zauważył, że wprawdzie obrót dewizami do końca obowiązywania ustawy z dnia 22 listopada 1983 r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288 ze zm.), to jest do 15 marca 1989 r., był zabroniony, to jednak analiza treści art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 8 ust. 8 ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że także dochód z niedozwolonego obrotu walutami podlegał opodatkowaniu. Sąd uznał również, że ze względu na brak danych od podatnika o rzeczywistej wysokości ponoszonych kosztów utrzymania, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia ich na podstawie danych statystycznych GUS. Odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd wskazał, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie sygn. akt P 49/13, który dotyczy rozpoznawanego stanu prawnego, Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wymienionego przepisu na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło 4 sierpnia 2014 r. Oznacza to, że w dacie wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie przedmiotowy przepis obowiązywał i pozostawał częścią porządku prawnego. Dlatego wydanie na jego podstawie kwestionowanej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej było legalne. Ponadto za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p., gdyż w dacie doręczenia decyzji organu I instancji przepis ten obowiązywał i nie był naruszony, zaś w dacie orzekania przez Sąd I instancji art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) nie miał zastosowania. Wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2116/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego wydania decyzji w oparciu o przepis usunięty z obrotu prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 - tj. art. 68 § 4 O.p., NSA uznał, iż zarzut ten nie jest zasadny. Odwołując się do uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13, NSA wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i powinien być stosowany. Odnosząc się do brzmienia art. 68 § 4 O.p., NSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja Dyrektora UKS została wydana [...]grudnia 2013 r., zaś doręczona 2 stycznia 2014 r. Także decyzja organu odwoławczego z [...]została wydana przed końcem 2015 r. Sąd wskazał ponadto, że w chwili orzekania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji nie został derogowany z obowiązującego systemu prawa, a zatem słusznie uznał WSA w Łodzi, że organy obu instancji były uprawnione do orzekania stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p. Odnosząc się z kolei do argumentów skargi kasacyjnej sformułowanych w zakresie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, NSA wskazał, że nie było podstaw do stosowania ww. przepisu, ponieważ nie obowiązywał on w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji. Również orzekanie przez Sąd I instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. tego stanu rzeczy nie zmienia, gdyż prawnie znaczącą datą powstania przedmiotowego zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu I instancji, tj. 2 stycznia 2014 r., w której to dacie przepis art. 4 nie obowiązywał. W odniesieniu do kwestii oszczędności zgromadzonych przez skarżącego przed poniesieniem wydatków 2009 r., NSA zakwestionował stanowisko Sądu I instancji, podzielającego ustalenia organów administracji, które z jednej strony uznały za wiarygodne (po przesłuchaniu skarżącego oraz świadków), że w okresie zatrudnienia w NRD w latach 1986-1987 oraz okresie późniejszym skarżący uzyskiwał znaczne dochodu z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i odwrotnie, mimo, iż brak było danych oraz dokumentów o dochodach uzyskanych przez stronę w latach 1987-1992. Z drugiej strony organy nie poczyniły żadnych analiz, co do ewentualnej możliwości uzyskania przez stronę dochodów i oszczędności we wskazanej wysokości, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków 2009 r. Zdaniem Sądu II instancji u podstaw zakwestionowania tych dochodów jako dających możliwość pokrycia wydatków badanego roku legło jedynie to, że skarżący nie uprawdopodobnił oraz nie wykazał, że zakwestionowane środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za kluczowe wobec powyższego NSA uznał odwołanie się do argumentów zawartych wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/19 (oraz P 49/13), dotyczącego między innymi zagadnienia powoływania się przez podatników na przychody, w wypadku których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, w szczególności zaś dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania. Sąd podkreślił, że z wyroku tego wynika, iż w świetle przepisów O.p. zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej, dotycząca regulacji podatkowych, mająca podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów w wypadku, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 Konstytucji, w zestawieniu z innymi przepisami ustawy zasadniczej. NSA zwrócił również uwagę na konieczność badania każdej sprawy w sposób zindywidualizowany, w szczególności w zakresie ustalania stanu faktycznego badanej sprawy. Podsumowując Sąd II instancji podkreślił, że najważniejszą kwestią, która legła u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej był fakt, iż strona skarżąca w toku postępowania powołała się (w znaczeniu - ujawniła) na dochody, w przypadku których bez wątpienia zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, a organy nie zakwestionowały zarówno rodzaju prowadzonej działalności, z której miały pochodzić ujawnione przez stronę dochody, jak i wysokości tych dochodów. Wobec powyższego, za zasadne NSA uznał stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię, a ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższej oceny prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy omawianej sprawy, w której wiąże wyrok NSA z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2116/15. Kierując się oceną prawną i zaleceniami zawartymi w tym wyroku, na wstępie należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. SK 49/13 – z którego wynika, że mimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., możliwe było kontynuowanie postępowań, zarówno podatkowych jak i sądowych m. in. za 2009 r., z uwagi na odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja Dyrektora UKS została wydana [...]grudnia 2013 r., zaś doręczona 2 stycznia 2014 r. Można też dodać, że i orzeczenie Dyrektora IS (utrzymujące ją w mocy) z [...] zostało wydane przed końcem 2015 r. Zatem nie tylko decyzja organu I instancji - ustalająca zobowiązanie - została wydana i doręczona przed datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (tj. 28 lutego 2015 r.), ale i (zaznaczając jedynie na marginesie) wydanie decyzji Dyrektora IS nastąpiło przed tym terminem. Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji należy przyjąć, że organy obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p. Odnosząc się natomiast do oszczędności zgromadzonych przez skarżącego przed poniesieniem wydatków 2009 r., należy podkreślić, że w sprawie mamy niekwestionowany stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący w latach 80-tych XX wieku uzyskiwał dochody z tytułu handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD, jak również obrotu dewizami (około 500 tys. dolarów). Po przesłuchaniu skarżącego oraz świadków, organ ocenił jako wiarygodne, że w okresie zatrudnienia w NRD (1986-1987) i w okresie późniejszym uzyskiwał on znaczne dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i sprzedawanymi w NRD, i odwrotnie. Tak przyjęto, mimo że brak było danych oraz dokumentów o dochodach uzyskiwanych przez stronę w latach 1987-1992. Nadto, zdaniem organów, o wiarygodności zeznań o handlu walutą i markami NRD dodatkowo przekonywały materiały nadesłane z IPN, dotyczące zatrzymania stronie paszportu za przestępstwa celno-dewizowe. Zauważyć też trzeba, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń, nie przeprowadziły jakichkolwiek analiz co do tego, czy dochody w tej wysokości strona w ogóle mogła pozyskać i czy mogły one przetrwać do 2009 r., a zatem stanowić źródło pokrycia wydatków 2009 r. U podstaw zakwestionowania tych dochodów jako źródła pokrycia wydatków spornego roku legło głównie i jedynie to, że skarżący nie uprawdopodobnił i nie wykazał, że zakwestionowane środki finansowe pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, na potrzeby rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, kluczowym staje się odwołanie do argumentów TK zawartych w wyroku SK 18/09, dotyczących tej części rozważań, która została poświęcona zagadnieniu powoływania się przez podatników na przychody, w wypadku których zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, w szczególności dotyczących materii przychodów wolnych od opodatkowania. TK we wskazanym wyroku podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w praktyce organów administracji podatkowej odrzuca się możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe, powstałe na zasadach ogólnych, wygasło na skutek przedawnienia, gdyż miałoby to przeczyć ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Jednocześnie zastrzegł, że nie jest jasne, czy jako przychody wolne od opodatkowania nie są jednak traktowane przychody, w wypadku których zobowiązania podatkowe zdążyły się już przedawnić, a zostały one zgłoszone w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie odpowiednio wcześniej. Stwierdził, że przez przychody wolne od opodatkowania rozumie się: przychody lub dochody, z których uzyskaniem - już z mocy ustawy - nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu rozważanym podatkiem (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dochody zwolnione z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 i przepisami zawartymi w rozdziale 10 u.p.d.o.f.), a także przychody zwrotne (np. przychody z pożyczek i kredytów), 2) dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstaje lub następczo wygasa, pomimo jego nieuregulowania przez podatnika, ze względu na: a) zaniechanie poboru podatku, (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 5 O.p.), b) umorzenie zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67d § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 O.p.), c) zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdy podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do takiej interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m w zw. z art. 59 § 1 pkt 10 O.p.). TK zauważył, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, pomimo jego nieuregulowania, wygasa również w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Co więcej, zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje - w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. TK podkreślił, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Przyjęte rozwiązanie okazuje się zatem wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa. TK podkreślił, że - zdaniem Marszałka Sejmu - intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem od dochodów nieujawnionych dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Jednocześnie TK nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iżby potraktowanie takich dochodów jako przychodów wolnych od opodatkowania miało prowadzić do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji. Jak wskazał, z zasady demokratycznego państwa prawnego wywieść należy zarówno zakaz kreowania instytucji pozornych, jak i nakaz stabilizacji stosunków prawnych. Opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy związane z nimi zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, oznacza z jednej strony podważenie sensu instytucji przedawnienia, z drugiej zaś - eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Z kolei, zasada równości wyznacza obowiązek identycznego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnie relewantnej. Nie można jednak uznać, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe jeszcze nie wygasło, charakteryzują się wspólną cechą istotną. Odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji. W ocenie TK, by uniknąć niejasności, należy podkreślić, że nawet pomijając stanowisko Marszałka Sejmu, wyłączenie dochodów spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, mogłoby nastąpić - jak wynika z dotychczasowych ustaleń - na dwa sposoby, przy czym w ramach tego ostatniego wskazał na przychody, w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które mogłyby być traktowane jako przychody wolne od opodatkowania. Należy dodać, że przedstawione poglądy znajdują również pełne uznanie w literaturze przedmiotu (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz do art. 20 Przychody ze źródeł nieujawnionych, wyd. V. LEX/el. 2015). Nie ulega wątpliwości, organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. To oznacza, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe, sądy administracyjne powinny respektować uwagi Trybunału dotyczące m.in. rozumienia niektórych pojęć użytych w przepisie, czego przykładem jest właśnie wyrażenie "przychody wolne od podatku", rozumienia przedawnienia i sposobu traktowania przychodów uzyskanych w okresach, za które zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także przede wszystkim - standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach (w szczególności rozkładu ciężaru dowodu). Jakkolwiek żadne z tych orzeczeń nie miało charakteru zakresowego, to jednak wskazówki wyrażone w uzasadnieniach muszą być brane pod uwagę przy interpretacji komentowanych przepisów. Podkreślić też należy, iż każda sprawa powinna być badana w sposób zindywidualizowany. Analiza konkretnego stanu faktycznego powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem okoliczności stan ten kreujących oraz brzmienia stosownych przepisów prawa, jak też poglądów orzecznictwa - w szczególności w/w wyroków TK z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. W tej sprawie kwestią najważniejszą, było to, że w toku postępowania skarżący powołał się (w znaczeniu - ujawnił) na dochody, w przypadku których bez wątpienia zobowiązanie zdążyło się już przedawnić, a organy nie zakwestionowały zarówno rodzaju prowadzonej działalności, z której miały pochodzić ujawnione przez stronę dochody, jak i wysokości tych dochodów. Główną okolicznością, która zdaniem organów z racji brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądzała o niemożliwości uwzględnienia tych środków finansowych jako źródła pokrycia wydatków badanego okresu, było ich nieopodatkowanie. Biorąc pod uwagę powyższe, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji powołania się przez stronę na dochody pochodzące z działalności handlowej prowadzonej w latach 1987-1992, (które miały stanowić źródło finansowania wydatków 2009 r.), w odniesieniu do których bez wątpienia zobowiązania podatkowe przedawniły się, zaś organy nie kwestionowały zarówno prowadzonej przez stronę działalności, jak i wysokości uzyskanych dochodów. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa wynikającej z uzasadnienia niniejszego wyroku oraz wskazanych wyżej orzeczeń (wyroków TK i wyroku NSA z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2116/15). Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz.U. z 2015, poz. 1804 ze zm.). k.ż.