I SA/Łd 687/12

Dnia 30 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3777,- (trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 687/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającą D. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 42 637 zł. W trakcie postępowania ustalono, że podatniczka w 2005 r.: 1. zaniżyła przychód do opodatkowania o kwotę 200 zł, nieewidencjonując całego przychodu uzyskanego z tytułu usługi transportowej świadczonej na rzecz A sp. z o.o. w S., udokumentowanej fakturą VAT nr [...]; 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów wskutek zaliczenia wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B spółkę z o.o. z siedzibą w J. oraz C spółkę z o.o. z siedzibą w B., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), organy podatkowe uznały za nierzetelną prowadzoną przez skarżącą podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Dochód określono na podstawie art. 23 § 2 o.p. Organy podatkowe, analizując działalność gospodarczą kontrahentów podatniczki - spółki B i C uznały, że skoro fikcją była sprzedaż paliwa do tych firm, to także B i C nie mogły sprzedać dalej paliwa, którego nie zakupiły. W zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od spółki B i C organy podatkowe oparły się na dowodach (akcie oskarżenia w sprawie [...], protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania m.in. M. B. (prezesa spółki B), A. K., G. M.(prezesa spółki C), H. L., K. K., K. C., S. D. i A. M.. Organy powołały się również na wyroki skazujące zapadłe w stosunku do niektórych z wymienionych wyżej osób, a nadto na decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w których zobowiązano spółkę B i C do zapłaty VAT za poszczególne miesiące 2005 r. w związku z wystawionymi fakturami VAT m.in. dla firmy skarżącej. Zdaniem organów podatkowych zeznania męża podatniczki J. G., zajmującego się prowadzeniem spraw firmy D, nie wniosły do sprawy nowych istotnych okoliczności. Świadek nie potrafił wskazać żadnych okoliczności dotyczących transakcji handlowych pomiędzy firmą skarżącej a spółką B i C (w szczególności sposobu nawiązania współpracy, potwierdzenia współpracy, powodu dla którego firma PHU D zdecydowała się nabyć paliwo od B i C), danych osób dostarczających fakturę i odbierających gotówkę. Z tego powodu organy uznały, że zeznania te nie mogą być dowodem poniesienia spornych wydatków. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują; w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Uwzględnienie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez sp. z o.o. B i C nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie w/w podmioty dokonywały sprzedaży podatniczce towaru wskazanego na fakturach, bowiem nie były faktycznym jego właścicielem, ponadto sprzedany towar nie był olejem napędowym. Firmy te – jak wskazały organy podatkowe - były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa dokonywał inny podmiot – A. K. , a spółki B i C zajmowały się jedynie ewidencjonowaniem faktur zakupu. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.. Firmy B i C nie posiadały żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca nie kupowała paliwa od B i C. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że spółki B i C nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, bowiem także i one nie nabyły tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa od w/w firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i dlatego nie mogły stanowić dokumentu mogącego potwierdzać poniesiony przez skarżącą wydatek. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f."), konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Organy podatkowe uznały też, że nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa). W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano nadto, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony został, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawieszony w dniu 29 listopada 2011 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe niezgodnej z przepisami prawa materialnego, 2. art. 121 o.p. poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, 3. art. 180 o.p. poprzez pominięcie dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka, 4. art. 187 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, 5. art. 191 o.p. poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego dowodu z zeznania świadka, jako podstawowej okoliczności potwierdzającej poniesienie wydatków w celu uzyskania przychodów, 6. art. 70 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez pominięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005, czy też przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczętym i niezakończonym postępowaniem karnym skarbowym, 7. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez kwestionowanie poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, który miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. pełnomocnik organu złożył do akt kserokopie: protokołu przesłuchania w charakterze świadka męża skarżącej J. G., wezwania dla skarżącej do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego wraz z dowodem jego doręczenia, postanowienia o wszczęciu dochodzenia i postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W tym samym dniu Sąd na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie. W piśmie procesowym z 11 września 2012 r. organ dodatkowo wyjaśnił, że w dniu 29 listopada 2011 r. do podatniczki zostało wysłane wezwanie do osobistego stawienia się w terminie 3 dni w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Wezwanie to skarżąca odebrała 13 grudnia 2011 r. Następnie, mąż podatniczki w dniu 15 grudnia 2011 r. stawił się w organie podatkowym I instancji i do protokołu przesłuchania zeznał, że "żona odebrała w popołudniowych godzinach wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym, ale nie stawi się w terminie wyznaczonym w tym wezwaniu, tj. w ciągu trzech dni od jego doręczenia, gdyż wyjechała na drugi dzień jak odebrała wezwanie i przyjedzie w styczniu (...)". W związku z tymi zeznaniami organ wywiódł, że skarżąca posiadała wiedzę o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor wskazał przy tym, że zarzuty ogłoszono podatniczce 2 stycznia 2012 r. i w tym też dniu przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Organ podtrzymał swoje stanowisko, że w tym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a pogląd ten jest zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Postanowieniem z 18 grudnia 2012 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym, na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania, przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ta ostatnia nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (osoba podejrzana) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy. Podkreślić należy z całą mocą, że przedstawienie zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (osoby podejrzanej) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niej postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 k.p.k., Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003 r.). Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej wezwanie z 29 listopada 2011 r. doręczone jej w dniu 13 grudnia 2011 r., zobowiązujące do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w S. w terminie trzech dni w charakterze podejrzanego, w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. (k. 44 akt sądowych). Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu przeciwko niej postępowania, jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania w charakterze podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania osoby podejrzanej w charakterze podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia, ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Z całą pewnością powyższe stanowisko ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że dopiero od tego momentu, to jest od 2 stycznia 2012 r. należy uznać skarżącą za poinformowaną o toczącym się postępowaniu. To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak wskazano, poinformowanie skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005, to jest po 31 grudnia 2011 r. W związku z tym, na podstawie art. 59 § 1 punkt 9 o.p. zobowiązanie wygasło, zaś w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ II instancji. Podkreślić przy tym należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., przy czym przez poinformowanie rozumieć należy, co do zasady, ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Tak więc decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącej już po upływie terminu przedawnienia, co winno spowodować skutek procesowy, o którym mowa wyżej, w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono w myśl art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153). mko