I SA/Łd 688/14

Dnia 4 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi J. C. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze spadku 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. C. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym przedstawiła określony stan faktyczny. W dniu 25 kwietnia 2009 r. wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu. W skład masy spadkowej wchodziły między m.in. akcje spółek notowanych na giełdzie papierów wartościowych. W 2013 r. wnioskodawczyni zbyła część akcji po cenie wyższej niż cena akcji w chwili otwarcia spadku, ale jednocześnie cena zbycia była niższa niż cena akcji po jakiej zakupił je spadkodawca. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu stawką 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 tej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przewiduje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest koszt zakupu akcji przez spadkodawcę, a zatem przy obliczaniu dochodu mam wziąć pod uwagę cenę zakupu akcji przez mojego ojca (spadkodawcę)?, 2) Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f., jest wartość akcji w chwili nabycia spadku, a zatem przy obliczaniu dochodu mam wziąć pod uwagę cenę akcji w chwili otwarcia spadku? 3) Czy w zaistniałym stanie faktycznym należy przyjąć, że wnioskodawczyni nie poniosła kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawczyni z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, wynika, że wydatek na nabycie akcji stanowi koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Z uprawnienia zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji mogą skorzystać również spadkobiercy nabywcy, którzy w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków nabywają prawo do potrącenia wydatku poniesionego przez spadkodawcę z uzyskanym przez nich przychodem ze sprzedaży akcji. Możliwość tę wywieźć należy z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jed. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p."), zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko organ podatkowy podał, że ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych zezwala, aby koszty nabycia tych papierów wartościowych pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych papierów wartościowych. W związku z powyższym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie sposobu w jaki wnioskodawczyni nabyła akcje, aby określić jakie wydatki poniosła na ich nabycie oraz w jakiej wysokości, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku nabycia papierów wartościowych (akcji) w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia, ponieważ nie zostają poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Spadkobierca może być obciążony jedynie obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku jest wyłącznie dochód w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Zatem wolny od podatku dochodowego może być dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych (akcji) otrzymanych w drodze spadku jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia zbytych papierów wartościowych. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży papierów wartościowych (akcji) nabytych w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość nabytych w drodze spadku ww. papierów wartościowych (akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi odmownej, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz z 97 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca w momencie zbycia odziedziczonych akcji nie jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych akcji poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej; 2) art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie argumentacji powołanej przez wnioskodawczynię. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu. Zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt II FPS 3/14, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.). Przywołana uchwała dotyczy wprost kwestii kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, jednakże z uwagi na hipotezę art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która obejmuje swoim zakresem także zagadnienie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji przez spadkobiercę, pogląd w niej wyrażony jest aktualny w rozpoznawanej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie należało uznać za naruszające standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych zamiast dochodu i w sposób niezamierzony różnicuje sytuację podatników. W świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Spośród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie przewidziane w cytowanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy czym, dla rozstrzygnięcia powstałego sporu istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie m.in. akcji. Uregulowanie to zostało skonstruowane jako wyjątek od wyjątku. Regulacja ta nabrała istotnego znaczenia z dniem 1 marca 2002 r. z uwagi na wprowadzone opodatkowanie z tym dniem dochodów ze źródeł kapitałowych (por. art. 1 pkt 9 i pkt 18 ustawy nowelizującej z dnia 23 listopada 2001 r.). W wyniku wskazanej nowelizacji nastąpiła likwidacja zwolnień przedmiotowych dotyczących odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych (art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy), przychodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych, w tym również z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy) oraz przychodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 57 ustawy). Równocześnie wprowadzono opodatkowanie przychodów z tych źródeł zaliczając je do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust.1 u.p.d.o.f.). Wprowadzone zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych poza ich uporządkowaniem i zastosowaniem jednolitej 19% stawki zostały zachowane w wyniku nowelizacji z dnia 12 listopada 2003 r. (por. art. 1 pkt 9 i pkt 27 ustawy nowelizującej). Ponieważ za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. W efekcie w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód. W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5/ jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska – Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44). Oznacza to, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia akcje przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w tej drodze akcji nie wiążą się obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu) może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest posiadacz akcji. Potwierdzenie przedstawionych wyników wykładni systemowej oraz funkcjonalnej co do konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zatem z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Motywy uzasadnienia tej nowelizacji przedstawione w uzasadnieniu projektu grupy posłów (druk nr 1611, Sejm RP VII kadencji) jednoznacznie wskazują na konieczność wyeliminowania rozbieżnej interpretacji obowiązujących przepisów. Wyjaśniono, że brak pewności obrotu prawnego, uzależnienie od wyroków sądów oraz interpretacji organów administracji podatkowej podejścia do opodatkowania sprzedaży nabytych w drodze spadku udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych wpływa niekorzystnie na postrzeganie przez inwestorów tego rodzaju kategorii inwestycji. Przyjmując, że wprowadzone rozwiązanie doprowadziło ostatecznie do ujednolicenia zasad opodatkowania dla tej grupy podatników należało uznać, iż stanowiło jedynie doprecyzowanie wcześniej obowiązujących przepisów. Odmienna interpretacja charakteru tej zmiany prowadząca z kolei do zróżnicowania znajdujących się w tej samej sytuacji podatników tylko z tego powodu, że odkupienie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2014 r., czy też po tym dniu prowadziłaby wprost do naruszenia zasady wyrażonej art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zmianę polegająca na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należało uznać za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne. W zakresie, w jakim należało uznać wydatki na nabycie akcji poniesione przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz, zmiana ta nie miała charakteru prawotwórczego. Norma ta była bowiem, jak wykazano, zawarta w treści przepisów obowiązujących przed ta zmianą. Zatem nowelizacja od dnia 1 stycznia 2014 r. przez dodanie dodatkowej jednostki redakcyjnej w art. 22 stanowiła jedynie doprecyzowanie istniejących przed tą zmianą zasad opodatkowania dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, eliminując tym samym możliwe na tym tle wątpliwości będące wynikiem przyjęcia różnej wykładni wskazanych przepisów stanowiących od dnia 1 marca 2002 r. podstawę opodatkowania dochodu z tego tytułu. Opisany charakter zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2014 r. potwierdza jednoznacznie treść uzasadnienia projektu poselskiego wskazującego na potrzebę wyeliminowania w wyniku zaprojektowanej zmiany (dodanie art. 22 ust. 1m) istniejących wątpliwości interpretacyjnych. Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. akcji są kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która akcje takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej w pkt 9 jego spadkobierca. W rezultacie mamy do czynienia z sytuacją niemożliwą do pogodzenia z wykładnią prokonstytucyjną, w której akcje są przedmiotem dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie akcji, czyli kosztu uzyskania przychodu. Przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie akcji, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment sprzedaży. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało zaskarżoną interpretację uchylić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 18 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461). dc.