I SA/Łd 693/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi K. W.- G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 693/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...], nr [...], którą odmówił uchylenia lub zmiany swojej wcześniejszej decyzji ostatecznej z [...], nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości K.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z 9 sierpnia 2011 r., doprecyzowanym kolejnym pismem z 23 września 2011 r. strona, na podstawie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), złożyła wniosek o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] Występując z powyższym żądaniem powołała się na "ważny interes podatnika", który wyrażał się w jej stanie zdrowia (schorzenia neurologiczne) oraz w fakcie utraty pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po zapoznaniu się z argumentacją prezentowaną przez stronę decyzją z [...], na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia lub zmiany własnej decyzji ostatecznej z [...] Organ podniósł m.in., że podatniczka ma realną możliwość polepszenia swojej sytuacji poprzez podjęcie odpowiedniej pracy i uzyskiwanie dochodu, tym bardziej że nie wykazała, że jest osobą niezdolną do wykonywania pracy. Zwrócił następnie uwagę na dobrą sytuację finansową męża strony, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, a także na rzeczywistą sytuację majątkową podatniczki (współwłasność lokalu mieszkalnego zajmowanego z rodziną). Organ zauważył ponadto, że podatniczka, wiedząc o zobowiązaniach podatkowych, darowała w 2010 r. udział w działce odziedziczony po ojcu. Wszystkie te elementy - zdaniem organu podatkowego - świadczyły, że nie zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby uwzględnienie wniosku strony. W odwołaniu strona wskazała, że jej sytuacja w ostatnim czasie uległa zmianie. Z uwagi na trudne warunki jej mamy i babci, obecnie przebywa ze swoją rodziną w mieszkaniu siostry. Babcia jest osobą niepełnosprawną, nad którą czuwa i sprawuje opiekę mama. Z tego też względu wspólne prowadzenie gospodarstwa i zamieszkiwanie stało się niemożliwe. Podatniczka zauważyła dalej, że jej ciężka sytuacja powstała w związku z długami odziedziczonymi po ojcu. Ponadto wskazała, że jej częste zwolnienia lekarskie przyczyniły się do utraty pracy oraz, że ma problemy z nerkami. Obecnie jest osobą bezrobotną. Skarżąca odniosła się również do kosztów utrzymania, tj. wydatków na żywność, leczenie, kształcenie. Poinformowała, że zawarła umowę ustną w sprawie dokonania darowizny majątku (za długi zmarłego ojca) oraz, że gotowa jest poczynić odpowiednie kroki w celu wpisu odpowiedniej klauzuli w akcie notarialnym. Zdaniem podatniczki po spłaceniu wszelkich wierzytelności ponad stan masy spadkowej nie powinna być już dłużnikiem urzędu skarbowego. Jednocześnie poinformowała o otrzymaniu zawiadomienia o wpisie hipoteki przymusowej na wniosek wierzyciela, tj. Urzędu Skarbowego w Ł. Utrzymując w mocy własną decyzję z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał obszernie na treść pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" użytych w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie sytuacja majątkowa, finansowa i osobista podatniczki nie pozwalała przyjąć, że za zmianą ostatecznej decyzji odmawiającej zastosowania ulgi płatniczej, przemawia którykolwiek z ww. interesów. Analizując sytuację majątkową strony organ przypomniał, że prowadziła ona wspólne gospodarstwo domowe z mężem i synem, pobierała zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 400 zł netto miesięcznie, otrzymywała świadczenie alimentacyjne na syna w wysokości 200 zł netto miesięcznie, natomiast jej mąż otrzymywał miesięczne wynagrodzenie za pracę łącznie w wysokości ok. 2.400 zł netto. Wydatki miesięczne rodziny stanowiły ok. 2.240 zł, natomiast łączne miesięczne dochody netto – ok. 3.000 zł. Podatniczka posiadała zaległości wobec ZUS po zmarłym ojcu w wysokości 21.960 zł, o umorzenie których wystąpiła. Rodzina strony nie korzystała z pomocy społecznej, mogła jednak liczyć na pomoc najbliższych w zależności od potrzeb. Organ zauważył, że oprócz wydatków niezbędnych strona ponosiła również dodatkowe: na dokształcanie (270 zł) oraz spłatę kredytu bankowego (250 zł). Zdaniem Dyrektora na takie wydatki decydują się osoby, które są gotowe do ich pokrycia. Wskazując na powyższe okoliczności Dyrektor doszedł do przekonania o realnej możliwości uregulowania ciążącego na stronie zobowiązania podatkowego, także w ratach. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją ocenę faktu wyzbycia się przez podatniczkę majątku odziedziczonego po zmarłym ojcu (o wartości 45.000 zł). Podkreślił, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących motywy dokonania tej darowizny. Zauważył również, że aktualnie podatniczka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości łącznej 7.228,39 zł (zaległość główna – 6.069,39 zł, odsetki – 1.159,00 zł). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez K.W. W skardze podatniczka podniosła, że nie wzięto w ogóle pod uwagę okoliczności dokonania przez nią spłaty długów spadkowych ponad ustaloną jego masę czynną. Tymczasem po spłacie wierzytelności ponad stan masy spadkowej, dalsze dochodzenie należności nie jest zasadne. Ponadto – w ocenie skarżącej – Dyrektor Izby Skarbowej powinien ocenić jej sytuację jedynie pod kątem osobistych możliwości finansowych. Takie ujęcie istoty sprawy doprowadziłoby do sprawiedliwego zakończenia i spowodowałoby, że interes prawny strony nie zostałby w żadnym stopniu naruszony. W dalszej części uzasadnienia skargi ponownie odniosła się do swojej sytuacji finansowej i faktu pozostawania bez pracy, potwierdzając tę okoliczność załączonymi dokumentami, m.in. decyzją Prezydenta Miasta Ł. z [...], w sprawie utraty prawa do zasiłku dla bezrobotnych od 14 marca 2012 r. Konkludując, skarżąca uznając, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Natomiast możliwość stosowania ulg podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. Na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Interes podatnika lub publiczny nie mają definicji ustawowej. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Przez "interes publiczny" natomiast należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowało się kilka poglądów definiujących pojęcie ważnego interesu podatnika. W wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168) za "ważny interes podatnika" Naczelny Sąd Administracyjny uznał sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. W ocenie NSA oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. W innym wyroku z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191, NSA uznał, że "Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika". Przyjmując nawet tę szerszą definicję, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie sytuacja materialna, rodzinna i zdrowotna podatniczki została przeanalizowana przez organ, który ustalił dochody i wydatki strony. Okoliczności odnoszące się do stanu jej zdrowia zostały wyłącznie zaakcentowane przez skarżącą, stąd organ nie mógł się do nich szczegółowo ustosunkować, nie wynika z nich jednak, aby z powodu złego stanu zdrowia podatniczka była osobą całkowicie niezdolną do pracy. Oceniając materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, organ stwierdził, że nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, a przychylenie się do wniosku strony stawiałoby ją w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podatników. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 253 § 1 (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (por. podobnie wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). W ocenie sądu organ dokonał takiego wyważenia, nie dopatrując się zaistnienia przesłanek uprawniających do umorzenia przedmiotowych zaległości, co zostało poparte analizą sytuacji materialnej i rodzinnej podatniczki. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji skarżąca prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z mężem i synem, pobierała zasiłek dla bezrobotnych w wysokości 400 zł netto miesięcznie, otrzymywała świadczenie alimentacyjne na syna w wysokości 200 zł netto miesięcznie, natomiast jej mąż otrzymywał miesięczne wynagrodzenie za pracę łącznie w wysokości ok. 2.400 zł netto. Wydatki miesięczne rodziny, wykazane przez skarżącą w oświadczeniu, wynosiły ok. 2.240 zł, natomiast łączne miesięczne dochody netto – ok. 3.000 zł. Organ zaznaczył również, że podatniczka posiada zaległości wobec ZUS po zmarłym ojcu w wysokości 21.960 zł, o umorzenie których wystąpiła. Z ustaleń organu wynikało przy tym, że rodzina strony nie korzystała z pomocy społecznej, mogła jednak liczyć na pomoc najbliższych w zależności od potrzeb. Organ zwrócił uwagę ponadto, że oprócz wydatków niezbędnych, strona ponosiła również dodatkowe: na dokształcanie (270 zł) oraz spłatę kredytu bankowego (250 zł). Zdaniem organu na takie wydatki decydują się osoby, które są gotowe do ich pokrycia. Wskazując na powyższe okoliczności organ doszedł do przekonania o realnej możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego ciążącego na stronie. Analizując sytuację materialną strony organ stwierdził, że wydatki związane z kosztami utrzymania, leczenia, kształcenia i wyżywienia, które ciągle wzrastają, dotyczą wszystkich podatników i w niniejszej sprawie nie mają cech nadzwyczajności, z czym co do zasady należy się zgodzić. Niewątpliwie kwota, którą dysponuje rodzina skarżącej nie jest duża, jednak o udzieleniu ulgi nie przesądza automatycznie nawet bardzo ciężka sytuacja materialna oraz życiowa zobowiązanego, a takiej sytuacji organ nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. Odmawiając uchylenia lub zmiany swojej wcześniejszej decyzji ostatecznej z [...], organ uczynił jednak propozycję rozłożenia zaległości na raty (s. 5 zaskarżonej decyzji), co oznacza możliwość złagodzenia zobowiązania skarżącej. Pewne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma również akcentowany przez organ fakt wyzbycia się przez podatniczkę majątku odziedziczonego po zmarłym ojcu (o wartości 45.000 zł). W odwołaniu skarżąca stwierdziła, że była to wcześniejsza umowa ustna, która w prawie też jest honorowana. Nie wyjaśnia to jednak, czy skarżąca była zobowiązana do takiego rozporządzenia mieniem, z jakiego powodu i na jakiej podstawie. Niewątpliwie znacznym obciążeniem skarżącej jest zaległość wobec ZUS po zmarłym ojcu w wysokości 21.960 zł, jednak na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie o umorzenie tej zaległości nie zostało jeszcze zakończone, nie można było zatem stwierdzić na ile i w jaki sposób okoliczność ta będzie stanowiła dodatkowe obciążenie finansowe dla strony. Decyzje w przedmiocie umarzania zaległości podatkowych podejmowane są na zasadzie uznania administracyjnego. Oczywiście podlegają one kontroli sądowej, ale ze względu na specyficzny charakter spraw, których dotyczą, kontrola ta ma zakres nieco ograniczony. Jeżeli zatem organ poprawnie przeprowadzi postępowanie dowodowe i dokonana przez niego ocena stanu faktycznego jest właściwa, to samo wyprowadzenie wniosku przesądzającego o wyniku sprawy jest zagadnieniem natury słusznościowej, które pozostaje poza zakresem kontroli sądowej. Sąd administracyjny bada bowiem zgodność z prawem, a nie wnika w celowość wydania decyzji i rozstrzygnięcia sprawy w niej zawartego. Z tego też względu kontrola sądowa zmierza jedynie do ustalenia czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, s. 505). Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji sąd doszedł do przekonania, że mieści się ona w granicach uznania administracyjnego organu. Podstawy do uchylenia przedmiotowej decyzji nie może stanowić również następująca po dacie jej wydania zmiana sytuacji materialnej strony (w tym przypadku - utrata prawa do zasiłku dla bezrobotnych), gdyż okoliczność ta nie była i nie mogła być przedmiotem oceny organu. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.