I SA/Łd 698/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Z. M. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2012 r. skarżący odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 50.815 zł wynikający z faktur VAT wystawionych w lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2011 r. przez A Sp. z o.o. w W. oraz B Sp. z o.o. w W. Przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wykazały, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, czerwiec - październik i grudzień 2012 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury VAT wystawione na rzecz strony przez A Sp. z o.o. (tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego) oraz B Sp. z o.o. (tytułem rzekomej sprzedaży usług transportowych), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę A, organ stwierdził, że nie mogła dostarczyć oleju napędowego, gdyż go nie posiadała. Spółka A nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, a w zgromadzonym materiale nie ma dowodów świadczących o dostawach oleju na jej rzecz. Żadna firma wskazana jako dostawca paliwa na wcześniejszym etapie obrotu nie potwierdziła faktu dostaw oleju napędowego do spółki A, a wśród zafakturowanych przez C dostaw tylko jedna dostawa była przeznaczona do R., ale nie była to dostawa do Z. M. co potwierdziła firma transportowa D). W przypadku zaś spółki E stwierdzone zostało, że nie dostarczała ona oleju napędowego tylko inny ropopochodny produkt, co wyklucza dostawę oleju napędowego do spółki A, a w efekcie również do podatnika. Zatem skoro spółka A nie posiadała oleju napędowego, to nie mogła go zafakturować na rzecz Z. M., który również nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność tych dostaw, za wyjątkiem faktur. Przesłuchani pracownicy firmy Z. M. nie znali nazwy spółki A, nie składali zamówień w spółce A, jak również nie przyjmowali paliwa z tej firmy, choć - jak zeznali - byli odpowiedzialni za zamówienia (K. L. L., J. K.). K. G. wymienił wśród dostawców nazwę A, ale nie potrafił wskazać żadnego szczegółu, ani nawet pełnej nazwy czy siedziby, jak też żadnych innych informacji. W. D. zeznał, że nazwę A kojarzy jedynie z rozmowy z szefem. Wszyscy zeznali, że w przypadku dostaw powinien być dowód dostawy wydrukowany z samochodu. Z . M. co prawda potwierdził, że paliwo zamawiał u M. O, który dostarczał osobiście wystawione faktury w momencie otrzymywania gotówki, jednakże dostaw paliwa sam nie przyjmował, nie zna osób, które paliwo dostarczały, nie wie z jakich to było firm, a na samochodach nie było zamieszczone logo dostawcy. Jak zeznał nie sprawdzał czy spółka jest zarejestrowana, gdyż współpracę rozpoczął wcześniej i zawsze tę firmę reprezentował M. O, co również – w ocenie organu odwoławczego – nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, gdyż za 2011 r. nie stwierdzono aby spółka A dokonywała jakichkolwiek transakcji ze Z. M. oraz aby spółka A była zawsze reprezentowana przez M. O. Gdyby Z . M. lub jego pracownicy, którzy rzekomo sprawdzali rzetelność spółki A, faktycznie sprawdzili chociaż wpis do KRS to wiedzieliby, że nie zawsze M. O reprezentował spółkę A i że siedziba tej spółki mieściła się od dnia 11 stycznia 2011 r. w W przy ul. A. Ponadto jak wynika z akt rejestrowych - od kwietnia 2011 r. udziałowcem i prezesem był Z. D.. Z . M. nie zachował nawet minimum ostrożności przy zawieraniu transakcji ze spółką A, nie miał zawartej pisemnej umowy na dostawy, płatności dokonywał gotówkowo. Nie budziło jego podejrzeń, że na fakturach jako miejsce wystawienia jest R., a jako adres firmy jest wpisana W.. Istotne znaczenie ma natomiast fakt, że żaden z pracowników Z. M. nie składał zamówień na paliwo do spółki A, jak i tego paliwa nie przyjmował do zbiorników firmy. Nie ma też żadnych dowodów potwierdzających fakt tankowania oleju napędowego do zbiorników z samochodów dostawcy. Odnosząc się zaś do faktury wystawionej przez B spółkę z o.o., organ odwoławczy zauważył, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie świadczył żadnych usług, w tym na rzecz F, nie zatrudniał pracowników, jak też nie posiadał żadnych środków transportowych (co wynika z materiału dowodowego otrzymanego z UKS w W). Dodatkowymi argumentami wskazującymi na fikcyjność zafakturowanych usług przez spółkę B jest zawieranie ustnych umów oraz dokonywanie płatności gotówką. Strona nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów, na podstawie których możliwym byłoby ustalenie, że faktycznie przedmiotowe usługi wykazane na zakwestionowanej fakturze zostały dokonane. Ponadto proceder wystawiania pustych faktur przez B potwierdził sam kontrahent podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo Z. M. w procederze korzystania z "pustych" faktur kosztowych, które wystawione zostały na rzecz jego firmy F przez spółkę B. Przesłuchany R. B.- prezes zarządu i wspólnik B potwierdził, że B uczestniczyła w wystawianiu pustych faktur kosztowych. Strona musiała więc posiadać wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła. Podatnik nie mógł zatem nie wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Z tego też względu należy uznać że faktura wystawiona przez spółkę B nie dokumentuje rzeczywistych usług transportowych. Ustosunkowując się do twierdzenia, że organ kwestionując zakup 42 tys. litrów paliwa od spółki A nie wziął pod uwagę w jaki sposób było możliwe dostarczanie pieczywa pojazdami podatnika przez cały 2012 r. zwłaszcza, że ilość ta jest zbliżona do średniego miesięcznego zapotrzebowania taboru podatnika, organ odwoławczy zauważył, że nie jest możliwe ustalenie faktycznego zużycia oleju napędowego w 2012 r., gdyż podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnej ewidencji (co zostało odnotowane w protokole badania ksiąg). Jednakże zakupy oleju w styczniu, lutym czy listopadzie 2012 r. wskazują jednoznacznie, że podatnik nie potrzebował przeszło 42 tys. litrów oleju aby w tych miesiącach dostarczyć pieczywo do odbiorców swoimi środkami transportu, a wystarczyło ok. 37 tys. litrów. Organ wskazał też, że strona powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. twierdzi, że zaistniały w sprawie stan faktyczny nie upoważnia organu do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od spółki A, gdyż żadna okoliczność z wymienionych w podpunktach od a) do h) tego pisma nie dotyczy spółki A. Odnośnie powyższego organ zauważył, że: - pod adresem rejestracyjnym spółki A w W przy ul. A 61/100 znajduje się wirtualne biuro (co zostało przemilczane przez pełnomocnika), - w bazie Urzędu Skarbowego W.-W. wskazany był też adres prowadzenia działalności: R., ul. B 24A, którego spółka nie potwierdziła, mimo poczynionych prób przez urząd, - zarząd i udziałowcy zmieniali się, w efekcie wszystkie udziały zostały sprzedane obcokrajowcowi - jak wynika z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] r. Z. D. nabył udziały Spółki A od M. O a sprzedał je A. E. zam. C. C. m.174, W. w dniu 29.04.2013 r. (umowa sprzedaży udziałów), - spółka A posiadała stację paliwa w R.., ale podatnik nie realizował transakcji na tej stacji, nawet nie składał tam zamówień, - paliwo miało być rozwożone środkami transportu należącymi do dostawców spółki A (choć tego nie potwierdzono), - zamówienia zbierał M. O osobiście w terenie lub były składane telefonicznie, on też rozwoził faktury na dostawy paliwa i przyjmował płatności dokonywane zawsze gotówką, - sam podatnik stwierdził, że spółka A oferowała niższą cenę za olej napędowy niż inne firmy, ale żądała płatności gotówkowych. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności (dotyczące spółki A) zdaniem organu wskazują na "podejrzany" sposób działania nieuczciwego kontrahenta. Fakt, iż spółka A była zarejestrowana, składała deklaracje, nie została wykreślona z rejestru podatników VAT i posiadała koncesję na obrót paliwami, nie jest – w ocenie organu – wystarczającym dowodem na potwierdzenie, że dostawy oleju napędowego na rzecz Z. M. miały faktycznie miejsce, oraz nie decyduje o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Organ nadmienił przy tym, że informacje o tym, że spółka A faktycznie składała deklaracje PIT czy VAT, i że była zarejestrowanym podatnikiem, podatnik pozyskał ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Natomiast w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o tym, że sprawdzał rzetelność spółki A. Przesłuchany zaś na okoliczność dokonanych transakcji ze spółką A, Z . M. sam zeznał, że nie sprawdzał tej firmy w zakresie jej rejestracji. Ustosunkowując się do stwierdzenia, że w toku dotychczasowego postępowania co najmniej dwa razy został złożony wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika biura przedsiębiorstwa Z. M., tj. E. S. na okoliczność dokonania weryfikacji kontrahenta A przed rozpoczęciem współpracy, co ma tym samym potwierdzić, iż podatnik działał z należytą starannością i w dobrej wierze - organ zauważył, że wniosek (jedyny) o dokonanie przesłuchania pracownika E. S. (pismo z dnia 23 czerwca 2015 r.) został złożony dopiero w wyznaczonym przez organ pierwszej instancji 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w ocenie organu odwoławczego nie jest dowodem poświadczającym rzetelność spółki A. W toku zaś całego postępowania podatnik nie przedłożył organowi żadnych dowodów świadczących o tym, że sprawdzał wiarygodność kontrahenta, wręcz zeznał, że tego nie robił, nie wystąpił również do właściwego urzędu skarbowego o sprawdzenie tego kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Gdyby bowiem sprawdzał rzetelność rejestracji kontrahenta, nie zarzucałby organowi, że w żadnej mierze nie zweryfikował faktu dokonania rozliczeń podatkowych przez spółkę A w M. Urzędzie Skarbowym. Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wniosku o dokonanie przesłuchania pracownika E. S. i odmowę tę uzasadnił. Strona nie składała po raz drugi wniosku o przeprowadzenie tego dowodu, a organ odwoławczy nie widział potrzeby jego przeprowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka A faktycznie nie dostarczyła oleju napędowego na rzecz Z. M.. Natomiast należyta staranność podatnika w sytuacji braku faktycznych dostaw - nie ma żadnego znaczenia, gdyż podatnik miał świadomość co do tego, że faktycznej dostawy towarów nie było. Jak podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu - nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Z. M., który zarzucił jej naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 j.t. ze zm.), powoływanej dalej "O.p.", - art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł m. in., że prawdziwość transakcji handlowych dokonywanych ze spółką A potwierdził jej pracownik M. O oraz pracownicy skarżącego: K. G. i W. D.. Ponadto w toku postępowania co najmniej dwa razy został złożony wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka E. S., na okoliczność działania przedsiębiorstwa podatnika z należyta starannością i w dobrej wierze. Wniosek ten nie został uwzględniony przez organ. Skarżący stwierdził, że nie ma obowiązku dociekać jakie jest źródło pochodzenia nabywanego towaru, często zaś nie ma takich możliwości, bowiem dostawca chroniąc swoją tajemnicę handlową, odmawia udzielenia tego rodzaju informacji. Jednakże przed podjęciem współpracy z A Sp. z o.o., pracownicy biura przedsiębiorstwa "F" zweryfikowali wszystkie dokumenty rejestracyjne spółki (w tym w zakresie rejestracji na potrzeby podatku VAT). Na tę okoliczność został złożony wniosek dowodowy, którego organ również nie uwzględnił. Skarżący odwołał się do tez orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 i stwierdził, że żadna z okoliczności mogących świadczyć o tym, iż nabywca wiedział lub powinien wiedzieć, że dostawa wiąże się z nieprawidłowościami - nie zaistniała w sprawie podatnika, który nabywał paliwo od zarejestrowanego podmiotu, prowadzącego legalnie stację paliw, składającego deklaracje podatkowe oraz dysponującego koncesją na obrót paliwem. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy faktycznie nie przeprowadził czynności sprawdzających w spółce A (nie próbował nawet dotrzeć do pełnej dokumentacji księgowej spółki), a jednocześnie negatywne skutki owego faktu stara się "przerzucić" na stronę. W ocenie skarżącego organ wyprowadził błędne wnioski z treści zeznań Z. D., który wskazał m. in., że usługi przewozu paliwa były objęte ubezpieczeniem, istniała kompleksowa umowa z PZU, którą świadek zawierał/przedłużał i negocjował warunki z pracownikiem PZU. Każdorazowo była pobierana próbka paliwa do badania w G w K.. Wprawdzie świadek stwierdził, że nie zna osoby pana M., ale jednocześnie nie znał również innych klientów z R., bowiem ich obsługą zajmował się pan O.. Zdaniem skarżącego ograniczeń podstawowego prawa do odliczenia podatku naliczonego na jakim zasadza się istota podatku VAT, nie można stosować z pominięciem zasady proporcjonalności, która ma również swoje źródło w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasady państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji. Zasady te sprzeciwiają się zaś pozbawieniu podatnika VAT prawa do uwzględnienia podatku naliczonego związanego z faktycznie dokonanymi zakupami paliwa, z tego powodu, że organ kontroli kwestionuje - nie mając dostępu do pełnego materiału dowodowego - fakt dostatecznego udowodnienia przez kontrahenta podatnika źródeł pochodzenia paliwa, na którą to okoliczność podatnik nie miał nigdy jakiegokolwiek wpływu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzuty skargi dotyczą wyłącznie transakcji ze spółką A, jednak w myśl powołanego przepisu, rozstrzygając w granicach przedmiotowej sprawy, Sąd podzielił ocenę organów podatkowych dotyczącą faktury wystawionej przez B spółkę z o.o. z tytułu usług transportowych. Jak wynika z materiału pochodzącego m. in. z akt sprawy karnej [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w C., podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał żadnych środków transportowych. Proceder wystawiania pustych faktur przez B potwierdził R. B. - prezes zarządu i wspólnik B. Okoliczności tych nie kwestionuje również sam skarżący, gdyż skarga nie zawiera żadnych zarzutów w tym zakresie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Rację mają zatem organy podatkowe, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, który w omawianym przypadku nie zaistniał. Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony m. in. w wyroku z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13, zgodnie z którym wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Analogiczna ocena dotyczy również transakcji z A Sp. z o.o., wymaga jednak bardziej szczegółowego omówienia, w odniesieniu do szeregu zarzutów podniesionych w skardze. Jak wynika z obszernego materiału dowodowego, jedyną dostawę oleju napędowego dla spółki A w 2012 r. (28.404 l) zrealizowała firma transportowa D i dotyczyła ona transakcji ze spółką C. Olej napędowy załadowany na Litwie w dniu 1 marca 2012 r., został dostarczony bezpośrednio na stację paliw spółki A w R.. Tymczasem – jak wynika z zeznań M. O, który jako jedyny pracownik na stacji w R. zajmował się sprzedażą w tym rejonie – olej napędowy dla skarżącego miał być dostarczany bezpośrednio przez firmy transportujące paliwo do spółki A. Inne dostawy oleju napędowego dla spółki A w 2012 r. nie zostały potwierdzone. W tej sytuacji nie jest możliwe zakupienie przez skarżącego 42.652 l oleju napędowego od spółki A, chociażby z tego powodu, że w 2012 r. nie dysponowała ona taką ilością wymienionego paliwa. Nierzetelność zakwestionowanych faktur znajduje potwierdzenie przede wszystkim w zeznaniach pracowników firmy skarżącego, z których wynika, że nie składali oni zamówień w spółce A, nie przyjmowali paliwa z tej firmy i nawet nie znali jej nazwy, choć byli odpowiedzialni za zamówienia (K. L. L., J. K.). Wprawdzie K. G. wymienił wśród dostawców A, nie potrafił jednak wskazać żadnego szczegółu, ani nawet pełnej nazwy tego podmiotu, czy siedziby. W. D. zeznał, że nazwę A kojarzy jedynie z rozmowy z szefem. Wszyscy pracownicy wskazali, że w przypadku dostaw paliwa powinien być dowód wydrukowany z samochodu, którego dla transakcji ze spółką A nie było. Wprawdzie skarżący wskazał, że zamawiał paliwo u M. O, który osobiście dostarczał wystawione faktury w momencie otrzymywania gotówki, jednak dostaw paliwa skarżący sam nie przyjmował i nie zna osób, które paliwo dostarczały. Organy nie dały wiary zeznaniom skarżącego i M. O dotyczącym autentyczności zakwestionowanych faktur, gdyż zeznania te pozostają w sprzeczności z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, z którego wynika, iż żaden z pracowników Z. M. nie składał zamówień na paliwo do spółki A, jak i tego paliwa nie przyjmował do zbiorników firmy. Nie ma też żadnych dowodów potwierdzających fakt tankowania oleju napędowego do zbiorników z samochodów dostawcy. W skardze pełnomocnik strony ponowił zarzut zamieszczony w odwołaniu, że organ kwestionując zakup 42 tys. litrów paliwa od spółki A, nie bierze pod uwagę w jaki sposób było możliwe dostarczanie pieczywa pojazdami podatnika przez cały 2012 r., zwłaszcza, że - jak twierdzi pełnomocnik - ilość ta jest zbliżona do średniego miesięcznego zapotrzebowania taboru podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekonująco argumentuje, iż z ewidencji księgowej skarżącego wynika, że w 2012 r. zakupił około 524.469 litrów oleju napędowego, z czego ilość paliwa zafakturowana przez spółkę A stanowiła zaledwie 8,13%. Zdaniem organu pominięcie tej wartości w rozliczeniu, w żaden sposób nie ograniczało możliwości dostaw pieczywa taborem podatnika, gdyż w miesiącach, w których nie było zakupu oleju ze spółki A, tj. w styczniu, w lutym i w listopadzie, zapotrzebowanie podatnika nie przekraczało 37,5 tys. litrów, a jest to wartość znacznie mniejsza niż wskazuje pełnomocnik. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że nie jest możliwe ustalenie faktycznego zużycia oleju napędowego w 2012 r., gdyż podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnej ewidencji. Jednakże dokonane zakupy oleju w styczniu, lutym czy listopadzie 2012 r. jednoznacznie wskazują, że - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - podatnik nie potrzebował przeszło 42 tys. litrów oleju, aby w tych miesiącach dostarczyć pieczywo do odbiorców swoimi środkami transportu, skoro w innych miesiącach tego roku wystarczyło mu ok. 37 tys. litrów. W skardze pełnomocnik akcentuje, że spółka A była zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała deklaracje, zaś skarżący przed rozpoczęciem współpracy dokonał weryfikacji tego kontrahenta, o czym miały świadczyć zeznania pracownicy skarżącego E. S., którego to dowodu organ nie przeprowadził, mimo dwukrotnie składanego wniosku. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że wpisanie spółki A do rejestru podatników VAT, składanie deklaracji oraz posiadanie koncesji na obrót paliwami, nie są wystarczającymi dowodami na potwierdzenie, że dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego faktycznie miały miejsce. Organ trafnie zwraca uwagę, że nierzeczywistość dostaw czyni bezprzedmiotowym badanie aktów staranności podatnika, który sam brał udział w tworzeniu nierzetelnej dokumentacji. Mimo tego, niejako z ostrożności organ zwraca uwagę również na zeznania samego skarżącego, z których wynika, że nie sprawdzał tego kontrahenta w zakresie rejestracji. Nie budziło podejrzeń skarżącego m. in., że na fakturach jako miejsce wystawienia jest wpisana R., a jako adres firmy - W.. Z tych względów przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka nie było celowe. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił też uwagę, że wniosek dowodowy, o którym mowa powyżej został złożony tylko raz przed organem pierwszej instancji i nie został ponowiony w postępowaniu odwoławczym, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Oddalenie wniosku dowodowego nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. m. in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Z przyczyn wyżej opisanych nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy, który w omawianym przypadku nie zaistniał. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.