I SA/Łd 7/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ustalającą P. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 399 742 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 532 989 zł. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. ustalił P. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ wskazał, że w 2010 r. podatnik uzyskiwał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej P. M. M.(kantor wymiany walut), z siedzibą w S.. W zeznaniu podatkowym PIT-36 L wykazał dochód 110 962,47 zł. W badanym roku podatnik uzyskał również przychód z tytułu zatrudnienia w innym kantorze walutowym w S., którego właścicielem jest W. S. w wysokości (wg PIT - 37) 18 000 zł. W dniu 20 października 2009 r. P. M. otrzymał z banku A kredyt w wysokości 482.889 zł, który został przelany na rachunek bankowy związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z tego też rachunku dokonywane były spłaty rat kredytu i odsetek. Podatnik nie posiadał rachunku prowadzonego dla operacji niezwiązanych z tą działalnością. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2010 r. P. M. poniósł wydatek w kwocie 480 000 zł na nabycie nieruchomości, położonej w S., przy ul. A nr 8 oraz 13 347,76 zł tytułem kosztów notarialnych, podatków i opłat – akt notarialny z dnia [...] r., rep. [...]. Ponadto ponosił wydatki na spłatę rat kredytu w kwocie 71 520 zł i odsetek w kwocie 32 447,42 zł. Nadto organ ustalił, że na dzień 31 grudnia 2010 r. P. M. był właścicielem następujących nieruchomości: - w dniu [...] r., aktem notarialnym rep. [...] 1/2 zabudowanej nieruchomości (B) w S. przy B za kwotę 167 014 zł; - w dniu [...] r., aktem notarialnym rep. [...] nabył (wpłata 2 600 zł) 1/2 prawa wieczystego użytkowania gruntów przy budynku B w S., przy B; - w dniu [...] r., aktem notarialnym rep. [...] nabył (wpłata 2 383 zł) 1/2 prawa wieczystego użytkowania gruntów przy budynku B w S.; - w dniu [...] r., aktem notarialnym rep. [...] nabył nieruchomość o pow. 2746 m2, w S. ul. A 15, zabudowaną szopą drewnianą, za kwotę 168 000 zł; - w dniu [...] r., aktem notarialnym rep. [...] nabył nieruchomość o pow. 1793 m2 w S. przy ul. A 7, zabudowaną domem mieszkalnym za kwotę 480 000 zł; - w dniu [..] r., aktem notarialnym rep. [...] nabył nieruchomość o pow. 663 m2 w S. przy A 17 A, zabudowaną domem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym za kwotę 380 000 zł; - w dniu [...] r., aktem notarialnym rep [...] nabył nieruchomość o pow. 1145 m2 w S., przy ul. A nr 8, zabudowaną drewnianym domem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym za kwotę 480 000 zł. W dniu 17 lipca 2012 r. podatnik złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynika, iż na wydatki osobiste i utrzymanie mieszkania wydawał miesięcznie 600 zł. nie podał jednak kwoty środków pieniężnych w złotych i walutach obcych, przechowywanych poza rachunkiem bankowym zarówno na dzień 1 stycznia 2010 r., jak i 31 grudnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. włączono do postępowania dowody z postępowania prowadzonego wobec P. M. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 17 października 2012 r. poinformował, iż w bazach danych i archiwach organu brak jest danych oraz dokumentów o dochodach uzyskiwanych przez podatnika w latach 1987-1992. Zgodnie ze złożonymi przez podatnika zeznaniami, również i on nie posiadał żadnych dowodów w tym zakresie, albowiem od 1987 r. (tj. po powrocie z pracy w NRD) nigdzie nie pracował i utrzymywał się ze zgromadzonych wcześniej oszczędności. P. M. wspomniał również, iż po roku 1989 wraz z kolegą (nieoficjalnie) prowadził kantor wymiany walut w S. i dopiero w 1990 lub 1991 roku otworzył kantor na własne nazwisko. Nie posiada jednak żadnych dowodów mogących potwierdzić osiągane przychody. Z zeznań wynika ponadto, iż w okresie od kwietnia 1986 r. do sierpnia 1987 r. P. M. był zatrudniony w zakładach rowerowych B na terenie NRD. Dodatkowo, do postępowania za rok badany, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2013 r., włączono protokoły przesłuchania świadków i strony z postępowań kontrolnych prowadzonych za rok 2011. P. M. zeznał w nich, że handlował towarami na terenie NRD i Polski oraz walutą obcą w pociągach i na rynkach, stwierdzając jednocześnie, że uzyskanych w ten sposób dochodów nie zgłosił do opodatkowania. W okresie wykonywania pracy w NRD przyjeżdżał do Polski ok. 60 razy i na każdym takim wyjeździe zarabiał ok. 7 000 USD. Po zakończeniu pracy wyjeżdżał do NRD jeszcze ok. 25 razy, zarabiając każdorazowo w przybliżeniu 6 000 USD. Ponadto, przez około rok po zakończeniu pracy w NRD P.M. skupował wraz z kolegą walutę w pociągach przyjeżdżających z Niemiec, a następnie handlował nią na rynkach w Ł. i W. Na tych transakcjach zarabiał miesięcznie ok. 5 000 USD. Podatnik wyjaśnił również, w jaki sposób wszedł w posiadanie środków pieniężnych w kwocie 117 000 USD, które w 1981 r. przekazała mu babka L. K. Powołane przez stronę fakty potwierdziła w swoich zeznaniach matka strony – H. M. Przekazanie pieniędzy do dyspozycji strony nie zostało zgłoszone do urzędu skarbowego, ani też nie sporządzono na tę okoliczność żadnych dokumentów. P.M. stwierdził, iż nie pamięta na co przeznaczył otrzymaną walutę, być może na zakup B, a może na budowę domu w S. przy ul. A nr 7. Organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne okoliczności dotyczące darowizny udzielonej przez babcię L. K. w kwocie 117 000 USD, stanowiących jej majątek rodzinny z okresu przedwojennego i powojennego. Zdaniem podatnika prowadzona na szeroką skalę działalność handlowa towarami i walutą pozwoliła na zgromadzenie oszczędności w wysokości ok. 500 000 USD, które były przechowywane w skrytce bankowej. Po przesłuchaniu strony oraz świadków przyjęto za wiarygodne, że P. M. w okresie zatrudnienia w NRD i w okresie późniejszym uzyskiwał znaczne dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i sprzedawanymi w NRD i odwrotnie. Również zeznania o handlu walutą i markami NRD znajdują potwierdzenie w materiałach nadesłanych z IPN, a mówiących o zatrzymaniu stronie paszportu za przestępstwa celno-dewizowe. Przy czym, ustalono ponad wszelką wątpliwość, że dochody te nie zostały opodatkowane. Analizując dziennik budowy i pozostałe zgromadzone w postępowaniu dowody źródłowe organ kontroli skarbowej ustalił, że z tytułu wykonanych prac budowlanych na posesji przy ul. A 7 w S., P.M. zapłacił gotówką w 2008 r. 595 990 zł w 2009 r. – 1 030 410 zł. W roku 2010 prowadzono prace wykończeniowe w tym: montaż instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania oraz elektrycznej, tynkowano pomieszczenia parteru i pierwszego piętra, wykonano wylewki w pomieszczeniach parteru, pierwszego i drugiego piętra, ułożono płytki ceramiczne na podłodze i ścianach pomieszczeń socjalnych parteru, montowano stolarkę okienną i drzwiową, budowano ścianki działowe. Należność wg wystawionych faktur P. M. zapłacił w gotówce. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli przeprowadził analizę przychodów i wydatków P. M. za lata 1983-2009, z której wynika, że na dzień 31 grudnia 2009 r. możliwe było zgromadzenie oszczędności, pochodzących z legalnego źródła, maksymalnie w kwocie 381 914, 59 zł. W wyniku chronologicznego rozliczenia poniesionych w trakcie 2010 roku wydatków i uzyskanych przed ich dokonaniem dochodów ustalono brak pokrycia wydatków w uzyskanych przychodach i zgromadzonym majątku w wysokości 532 989, 28 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. ustalono P. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 399 742 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 532 989 zł. Od wyżej wymienionej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając: 1) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne, a wręcz życzeniowe, ustalenie stanu faktycznego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; 2) naruszenie art. 68 § 4 o.p., poprzez zastosowanie przepisów do przychodów uzyskanych w okresie, w którym zobowiązanie przedawniło się ; 3) naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie przepisów tej ustawy do zdarzeń sprzed wejścia tej ustawy w życie oraz oparcie rozstrzygnięcia na przepisach, które są niekonstytucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wskazał, że dochody z handlu w NRD podlegały opodatkowaniu i nie korzystały ze zwolnień. Tymczasem P. M. nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego wywiązanie się z obowiązku podatkowego w tym zakresie. Uprawnione jest zatem, zdaniem organu, twierdzenie, że środki pieniężne, na które się powołuje podatnik pochodziły z nielegalnego źródła. Podobnie oceniono proceder nielegalnego handlu walutami w latach 1988-90. Dochód z tego tytułu również nie był opodatkowany, co podatnik potwierdził w swoich zeznaniach. Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, że w treści decyzji pierwszoinstancyjnej niedostatecznie uzasadniono przyjęcie do wyliczeń statystycznych kosztów utrzymania, zamiast podanych przez stronę w wysokości 600 zł miesięcznie (utrzymanie mieszkania i wydatki osobiste), jednak okoliczności, które zdecydowały o takim stanowisku, to przede wszystkim to, iż wysokość wydatków wskazana przez stronę była niższa od kosztów utrzymania samego mieszkania (czynszu, elektryczności, wody, internetu itp.). Nadto, matka strony H. M. zeznała, że syn opłacał jej należności związane z energią elektryczną, abonamentem telewizyjnym i internetowym oraz robił zakupy żywnościowe, współfinansował również zakup mebli i urządzeń gospodarstwa domowego do jej mieszkania. Oznacza to, że wydatki P. M. związane z utrzymaniem były w rzeczywistości dużo wyższe od przeciętnych, gdyż faktycznie utrzymywał dwa mieszkania i dwie osoby. W konsekwencji stwierdzić należy, iż organ kontroli słusznie przyjął do wyliczeń średnie dane statystyczne. Zauważono również, iż sam fakt dokonywania wpłat środków dewizowych do banku, czy posiadania przez dłuższy okres skrytki bankowej, nie legalizuje tych środków automatycznie. Aby środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych i przechowywane przez bank, stanowiły "mienie zgromadzone" przed poniesieniem wydatku, w rozumieniu art. 20 ust.3 ustawy podatkowej, przez podatnika, posiadacza rachunku, konieczne jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości źródła pochodzenia tak ulokowanych środków. Podkreślono również, iż w postępowaniach w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł, to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. W świetle przedstawionych okoliczności zarzut, że organ kontroli skarbowej z uporem próbował zdyskredytować zgromadzone przez podatnika bardzo duże środki dewizowe, jako dopuszczalne środki inwestycyjne, należy uznać za bezzasadny. W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji, zauważono, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2010. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu, Trybunał w sposób obligatoryjny zakreślił okres niekonstytucyjności przywołanego przepisu, co oznacza, iż art. 20 ust. 3 w/w ustawy obowiązujący w innym okresie niż wskazany w wyroku, nie korzysta z przymiotu niekonstytucyjności. Dodatkowo wskazano, iż w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, ogłoszonym w Dz. U. w dniu 6 sierpnia 2014r. pod poz. 1052, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, iż w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Przepis pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W związku z powyższym stwierdzono, iż zarówno zarzut strony dotyczący wydania decyzji w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis usunięty z obrotu prawnego, jak i wniosek strony o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z tego właśnie powodu, nie znajdują żadnego uzasadnienia. Nie zgodzono się również z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W świetle powyższego, skoro termin złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. upływał 30 kwietnia 2011 r., to pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upłynąłby dopiero z dniem 31 grudnia 2016 r. Zatem, zdaniem organu, organ podatkowy wydając decyzję w dniu 10 marca 2014 r. nie naruszył przepisu art. 68 § 4. Wyjaśniono, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe, nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu powołanego przepisu, ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Końcowo, ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji kosztem naruszenia podstawowych zasad wynikających z ordynacji podatkowej, w szczególności obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zasady swobodnej oceny dowodów, stwierdzono, iż to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec P. M. udowodniono, że zgromadzone przez niego środki finansowe nie pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, i jako takie nie mogły stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2010 r. Z tego też względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma sposób przechowywania tych środków. Warto podkreślić, iż organ kontroli skarbowej jako źródło pokrycia wydatków przyjął wszystkie, dokładnie ustalone w toku postępowania dochody P. M., uprzednio opodatkowane. Z akt sprawy wynika, iż podatnik nie udzielił wyjaśnień i nie przedstawił dowodów, do przedłożenia których był wzywany przez organ kontroli skarbowej, co świadczy, w opinii organu, o braku chęci ujawnienia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1249), zawierającego zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą demokratycznego państwa prawnego wynikającą z ustawy zasadniczej, a nakazującą równe taktowanie wobec prawa wszystkich obywateli przez organy władzy publicznej; - art. 121 o.p., przez rozmyślne pomijanie realiów, które odnosiły się do okresów, w których działała strona uzyskując dochody tak jak miliony obywateli naszego kraju w tamtych czasach, a której akurat dochody podlegają weryfikacji w postępowaniu podatkowym, w którym nie traktuje się równo interesu strony i Skarbu Państwa, a ewidentne i oczywiste wątpliwości nie usunięte w postępowaniu rozstrzyga się na niekorzyść podatnika; - art. 122 o.p., poprzez pobieżne przeprowadzenie postępowania i wyciągnięcie życzeniowych wniosków co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego; - art. 124 o.p., przez wydanie rozstrzygnięcia, które w najmniejszym stopniu nie przekonuje strony, tym bardziej, że taki sposób zarobkowania w tamtych czasach dotyczył wielu milionów jego biednych rodaków, a strona nie wie dlaczego stała się "wybrańcem" ogromnej rzeszy obywateli, którzy w tej szarej rzeczywistości lat minionych chcąc poprawić swoją sytuację materialną parali się taką samą działalnością jak strona, tyko że bez żadnych konsekwencji prawnych; - art. 210 § 1 pkt 6, a w konsekwencji również art. 181 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p., przez tendencyjne, pozbawione bezstronności, prowadzenie postępowania podatkowego, zwłaszcza przez organ pierwszej instancji i następnie bez należytej wnikliwości i analizy, ba refleksji w odniesieniu do aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt: SK 18/09, zaakceptowanie go przez organ odwoławczy; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a po roku 2006 w brzmieniu aktualnie obowiązującym utracił domniemanie konstytucyjności, z uwagi na taką samą konstrukcję tego przepisu jak do 2006 roku; - art. 68 § 4 o.p., który jest niezgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, natomiast nieodległe w czasie przesunięcie terminu utraty mocy obowiązującej wcale nie oznacza, że skarżone rozstrzygnięcie jest trafne i zasługuje na akceptację. Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżona decyzja organu odwoławczego jest nietrafna, wydana po pobieżnej ocenie postępowania dowodowego organu kontrolnego, w wielu przypadkach sprzecznego z dowodami i realiami czasów, kiedy strona uzyskała wskazane przez nią dochody, natomiast wnioski wynikające z materiału dowodowego w dużej mierze są życzeniowe, skoro organ odwoławczy nie zdołał ocenić całokształtu materiału dowodowego z należytą wnikliwością i całkowitą bezstronnością. Wskazano, że trwające 2 lata postępowanie było prowadzone w sposób dowolny. Organ podatkowy często arbitralnie, rozstrzygał poszczególne kwestie dowodowe. Natomiast organ odwoławczy bez należytej wnikliwości, pobieżnie oceniła materiał dowodowy i nie kierując się zasadą prawdy obiektywnej oraz wskazanymi wyrokami sądów administracyjnych pośpiesznie wydała skarżoną decyzję. Zdaniem strony, ustalenia organów podatkowych w zakresie dochodów pochodzących z handlu, sposobu spieniężenia towarów sprzedawanych w NRD oraz rozliczenia tej sprzedaży w ramach ówczesnego systemu podatkowego w tym kraju, są zupełnie nietrafne i sprzeczne z regulacjami prawnymi dotyczącymi opodatkowania towarów przy sprzedaży przez obywateli innych niż obywatele NRD w miejscowych punktach kupna-sprzedaży towarów. Organ odwoławczy bez żadnego uzasadnienia prawnego porównał, a właściwie wymyślił sobie, gdyż nie ma w tym zakresie żadnego rozeznania, iż forma sprzedaży towarów przez obcokrajowców w punktach kupno-sprzedaż na terenie NRD była taka sama jak w komisach w Polsce. Dla organu odwoławczego, jak wynika z decyzji, nie ma znaczenia jakie podatki obowiązywały w NRD, właściwie to nic nie ma znaczenia, bowiem organ odwoławczy nie znając ówczesnego systemu podatkowego tego kraju na swój sposób wyjaśnia tą kwestię prawną przyjmując, że zasady funkcjonowania gospodarki w krajach bloku socjalistycznego były zbliżone, a zatem twierdzenie podatnika w tym zakresie jest nieuprawdopodobnione. Skarżący podkreślił, że w NRD wprowadzono regulacje prawne dotyczące sprzedaży towarów przez obcokrajowców, nakładając 20 % podatek, który skarżący opłacał przy sprzedaży towarów. Jeżeli chodzi o skup walut - dolary USA i marki RFN, wskazano, iż strona kupując na terenie NRD przeważnie od obywateli z krajów arabskich stosunkowo duże sumy tych środków, ze zwykłej przezorności oraz obawy, że w czasie kontroli przez celników mogą zostać skonfiskowane, w każdym przypadku występowała do nich o zezwolenie na przywóz do kraju zakupionych walut. W każdym przypadku uzyskiwała takie zezwolenie. Wpłacając w tej sytuacji znaczące środki walutowe w polskich bankach okazywała te zezwolenia, co de facto legalizowało ich wpłatę do banku. Trudno, żeby strona po 30-tu latach dysponowała stosownymi zezwoleniami, które okazywała w banku, pewnie zachowałaby je, gdyby wiedziała, że po tak długim okresie będzie kontrolowana. Strona upoważniła Dyrektora UKS do wystąpienia do banków, gdzie ulokowała znaczne kwoty dolarów i marek RFN, jednakże nie jest jej winą, iż nie zachowały się dokumenty bankowe, gdyż archiwizacja w bankach prowadzona jest co 5 lub 10 lat, a przecież strona nie ma wpływu na obowiązujące w tym zakresie przepisy. Ta okoliczność nie powinna jednak rodzić negatywnych dla strony konsekwencji prawnych, tym bardziej, że obowiązujące przepisy dotyczące podatników zobowiązują ich do przechowywania dokumentów tylko przez okres 5 lat. Ponownie zauważono, iż wskazane przepisy, na których oparto zaskarżoną decyzję, utraciły domniemanie konstytucyjności i skarżona decyzja została oparta na nieobowiązującym już art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustalone przez organy podatkowe wydatki skarżącego poniesione w roku 2010 nie były kwestionowane przez stronę skarżącą ani w toku postępowania podatkowego, ani na etapie skargi do sądu administracyjnego. Spór w sprawie dotyczy oszczędności zgromadzonych przez skarżącego przed poniesieniem wydatków spornego roku 2010 i to wyłącznie pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bo tylko takie, zgodnie z art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), mogą służyć pokryciu wydatków przedmiotowego roku podatkowego. W ocenie sądu I instancji rację przyznać należy organom podatkowym stwierdzającym, że dochody uzyskane przez skarżącego z tytułu handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD jak również obrotu dewizami nie mogą służyć pokryciu wydatków roku 2010. Działalność handlowa podlegała do 1 stycznia 1992 r. ustawie z dnia 16 grudnia 1972 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 53, poz. 339 ze zm.) oraz ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. nr 43 z 1983 r., poz. 1919 ze zm.). Na podstawie wyjaśnień samego skarżącego organy przyjęły, że dochody z handlu artykułami zakupionymi w Polsce i NRD nie były opodatkowane (protokół przesłuchania strony k. 716-717 akt administracyjnych). Powyższe ustalenie nie budzi zastrzeżeń, jako wynikające wprost z oświadczenia skarżącego. Nie jest przy tym zasadny zarzut strony skarżącej, że sprzedając towary polskie w NRD skarżący płacił 20% podatek. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w dokumentach podatkowych, którymi bez wątpienia skarżący mógł dysponować gdyby przedmiotowy podatek w NRD istotnie płacił. Trafnie więc organy podatkowe uznały je za gołosłowne. Jednocześnie sam skarżący wskazał, że sprzedając produkty z NRD w Polsce podatku nie płacił (k. 716 verte) Stąd zasadnie organy podatkowe nie uwzględniły oszczędności z tego tytułu jako źródła finansowania wydatków roku 2010. Z kolei wprawdzie obrót dewizami do końca obowiązywania ustawy z dnia 22 listopada 1983 r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 63, poz. 288 ze zm.) to jest do 15 marca 1989 r. był zabroniony to jednak analiza treści art. 1 ust.1, 7 ust.1 punkt 8 i art. 8 ust. 8 cytowanej ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że, z braku stosownego wyłączenia także dochód z niedozwolonego obrotu walutami podlegał opodatkowaniu. Tymczasem skarżący sam wskazał, że nie opodatkował dochodu z nabytych dewiz (k. 716 verte). Organy podatkowe nie popełniły więc błędu przyjmując, że także dochody z obrotu dewizami nie mogły służyć jako pokrycie wydatków poniesionych w roku 2010. Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca, że organy podatkowe kwestionują posiadanie przez skarżącego znacznych sum pieniędzy pochodzących z handlu walutami, sprzedaży towarów w Polsce i NRD oraz otrzymanej darowizny. Organy podatkowe w istocie nie kwestionują posiadania powyższych środków, a jedynie przyjmują, opierając się na treści art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., że nie mogą one stanowić pokrycia dla czynionych przez skarżącego wydatków. Sam fakt, że po okresie transformacji skarżący zaciągał, czy też usiłował zaciągać kredyty bankowe na sfinansowanie swych wydatków, jak również wykorzystywał w tym celu zebrane w przedstawiony wyżej sposób środki nie legalizuje ich w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy podatkowej. Mimo tych zabiegów nie można pokryć nimi wydatków skarżącego w sposób przewidziany w art. 20 ust.3. Nadal bowiem są to środki nieopodatkowane, które nie mogą sfinansować wydatków w rozumieniu powołanego przepisu ustawy podatkowej. Co do otrzymania przez skarżącego darowizny w kwocie 117 000 USD od babki L. K. w grudniu 1981 r. organy uznały za wiarygodne wyjaśnienia podatnika o otrzymaniu majątku rodzinnego w wysokości 117 000 USD, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów, obu instancji. Wskazać należy, że do tej kwestii odnoszono się już w decyzjach organów podatkowych ustalających P. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a także uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z dnia 17 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1300/14, gdzie sąd stwierdził, że organy uwzględniły owe środki po stronie przychodów skarżącego, albowiem na stronie 23 decyzji organu I instancji (wiersz 22 od góry) – jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - wykazano po stronie przychodów kwotę 396 185, 40 zł, wynikającą ze sprzedaży 117 000 dolarów USA w cenie 3,3862 zł. Rację należy też przyznać organom podatkowym w zakresie kosztów utrzymania skarżącego w latach objętych analizą. Z braku danych od podatnika o rzeczywistej wysokości ponoszonych kosztów utrzymania organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia ich na podstawie danych statystycznych GUS. W rozpoznawanej sprawie wydatki te przyjęto w odniesieniu do rodziny jednoosobowej, a co istotne uwzględniono, że do końca 1988r skarżący nie ponosił żadnych kosztów utrzymania mieszkając z matką, która utrzymywała całą rodzinę. Zasadę tę należy odnieść także do roku podatkowego za który powstało przedmiotowe zobowiązanie, gdyż w tym przypadku kwota kosztów utrzymania wskazana przez skarżącego (600 zł miesięcznie) jest zbyt oderwana od rzeczywistości, by na jej podstawie czynić jakiekolwiek ustalenia. Jeśli chodzi o podnoszony w skardze zarzut niekonstytucyjności art. 20 ust.3 to zauważyć należy, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, który dotyczy rozpoznawanego stanu prawnego Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wymienionego przepisu na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw, które nastąpiło 4 sierpnia 2014 r. Oznacza to, że w dacie wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie przedmiotowy przepis obowiązywał i pozostawał częścią porządku prawnego. Dlatego wydanie na jego podstawie kwestionowanej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej było legalne. Zarzut naruszenia art. 68 § 4 o.p. nie znajduje uzasadnienia gdyż w dacie doręczenia decyzji organu I instancji przepis ten obowiązywał i nie był naruszony, zaś w dacie orzekania przez sąd art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) nie miał zastosowania. Wreszcie trafnie organ II instancji uznał, że nie mogą stanowić pokrycia czynionych wydatków rzekome środki zgromadzone z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych. Sąd I instancji w całości podziela argumentacje organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 października 2014 r. odmawiającego przesłuchania skarżącego na okoliczność dochodów uzyskanych w latach 1995 - 2000 ze sprzedaży świadectw udziałowych. W szczególności trafna jest konstatacja organu, iż nieprawdopodobne jest, by skarżący osiągając tak wysokie dochody ze sprzedaży świadectw (1 200 000 zł) nie powoływał się na tę okoliczność wcześniej, w toku innych postępowań. Nie ma również żadnych podstaw prawnych by kwestionować prawdziwość protokołów przesłuchania skarżącego i dać wiarę, iż jego wypowiedź na temat tego dochodu została przerwana przez osobę prowadzącą przesłuchanie. Do argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu cytowanego postanowienia można dodać jedynie ten, który zaprezentował organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, a mianowicie, że obrót świadectwami udziałowymi w tak znacznych rozmiarach stanowił pozarolniczą działalność gospodarczą, która wyłączał zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 punkt 41 ustawy podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. ak