I SA/Łd 70/10

Dnia 23 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z o.o. w A. kwotę 366 (trzysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 70/10 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Sp. z o.o. w A. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 44.189,- zł. Jako podstawę materialno-prawną wskazał art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm. ) W uzasadnieniu podano ,iż w wyniku czynności kontrolnych ustalono ,że spółka zaniżyła wysokość osiągniętego dochodu za kontrolowany 2005 r. na skutek nie wykazania przychodu w kwocie 48.150,- zł będącego wartością otrzymanego nieodpłatnie świadczenia. Z ustaleń kontroli wynikało ,że w 2001 r. spółka zaciągnęła kredyt na sfinansowanie inwestycji w A. Ł. – budowa supermarketu, w A Bank S.A. w W. na łączna kwotę 3.910.000,- zł. W tym celu zawarto 19.06.2001 r. umowę ramową o udzielenie kredytów , w której przewidziano jako zabezpieczenie spłaty ; poręczenie według prawa cywilnego P. B. i A. B. (wspólników spółki A) ,przewłaszczenie maszyn i urządzeń, cesja praw z polisy ubezpieczeniowej oraz zobowiązanie właściciela gruntu, na którym ulokowana zostanie inwestycja –tj. B Sp. z o.o. w P. do ustanowienia na żądanie Banku A hipoteki kaucyjnej do kwoty określonej w umowie ramowej. W wykonaniu tej umowy zawarto umowę o kredyt nieodnawialny na kwotę 1.925.000,- zł z przeznaczeniem na budowę supermarketu, umowę o kredyt nieodnawialny na kwotę 1.285.000,- zł z przeznaczeniem na wyposażenie supermarketu , wreszcie umowę o kredyt nieodnawialny w wys. 700.000,- zł w celu rozliczenia podatku VAT z tytułu realizowanej inwestycji. 14 listopada 2003 r. wprowadzono zmianę do umowy ramowej dodając do dotychczas istniejących w niej zabezpieczeń w § 5 pkt e) o brzemieniu " hipoteka kaucyjna do kwoty 3.910.000,- zł na zabudowanej nieruchomości stanowiącej własność B Sp. z o.o. z siedzibą w P., położonej w A. Ł, przy ul [...] (..), dla której Sąd Rejonowy w Zgierzu V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczysta KW nr [...] ". Zapis ten zrealizowano w ten sposób, że na podstawie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki złożonego przed notariuszem w P. dokonano wpisu hipoteki kaucyjnej do kwoty 3.910.000,- zł ( 5.12.2005 r. data wpływu wniosku do sądu ) do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność B Sp. z o.o. w P., położonej przy ul. [...] w A. Ł. tytułem zabezpieczenia należności na rzecz A Bank S.A. od A sp. z o.o. Dalej wskazano, że zabezpieczenie to ustanowione zostało bez wynagrodzenia albowiem jak napisano w piśmie Spółki A z 22.07.2008 r. należy ona wraz z Spółką B do Grupy A , w której jednostką dominującą jest C Sp z o.o. w P., a z zasad panujących w grupie wynika, że jednostki ze sobą powiązane nie stosują pomiędzy sobą warunków rynkowych , lecz wspierają się wzajemnie , czego następstwem jest rzeczone zabezpieczenie hipoteczne. W piśmie tym wskazano także, iż gdyby zabezpieczenie to nie nastąpiło Spółka A musiałaby ogłosić upadłość, co z kolei zagroziłoby interesom Spółki B, która otrzymuje czynsz dzierżawny od strony, a nadto udziałowiec spółek A i B, spółka C poniosłaby straty. Koszty ustanowienia hipoteki dla spółki A objęły jedynie opłaty sądowe, taksę notarialną oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Według strony na koniec 2005 r. zadłużenie z tytułu zaciągniętego kredytu wynosiło 1.591,912,11 zł. W tych okolicznościach organ uznając, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci uniknięcia kosztów, które poniósłby podatnik, zabezpieczając spłatę kredytu poręczeniem instytucji finansowej, powołując się na art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. ( Dz.U. z 2000 r. nr 54 , poz. 654 ze zm. ) – dalej skrócie " Pdop" ustalił wartość tego świadczenia w oparciu o informacje uzyskane z 5 banków z wykorzystaniem instrumentu finansowego w postaci gwarancji bankowej. Jedynie A Bank odpisał ,że nie jest w stanie dokonać hipotetycznego wyliczenia wynagrodzenia banku z tytułu poręczenia kredytu dla spółki A. Z informacji wynikało, że prowizja za wystawienie gwarancji waha się od 0,5 % do 1,5 % w okresach kwartalnych lub 1,5 % rocznie od kwoty udzielonej gwarancji. Podano także warunki finansowe z tytułu przyjęcia i rozpatrzenia gwarancji. W oparciu o posiadane informacje organ pierwszej instancji przyjął ,że najniższy wskaźnik przyjęty do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez A wynosi 1,5 % , odstąpił od wyceny wartości opłaty za przyjęcie i rozpatrzenie gwarancji i mając na uwadze to ,że w roku 2005 do spłacenia pozostało 3.210.000,- zł z zaciągniętego kredytu, wyliczył wartość nieodpłatnego świadczenia równą wartości jaką spółka zobowiązana byłaby uiścić za usługę w postaci ustanowienia gwarancji bankowej, na kwotę 48.150,-zł ( 3.210.000,- zł x 1,5 % ). Wyceny tej dokonano na podstawie art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy o Pdop., a następnie określono w prawidłowej wysokości należny podatek dochodowy za 2005 r. uznając ,że spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o 9.149 zł . Składanych w toku kontroli uwag spółki do protokołu kontroli nie uwzględniono. Spółka poinformowana o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego , z prawa tego nie skorzystała. Od decyzji tej odwołanie złożyła Spółka zarzucając jej naruszenie 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. ) – dalej w skrócie "Op.", na skutek błędnego zastosowania oraz wobec braku wyjaśnienia podstawy prawnej. Spółka nie zgodziła się z oceną prawną w zakresie traktowania udzielonego poręczenia przez inny podmiot, jako nieodpłatnego świadczenia. Spółka A uznała, że nie uzyskała korzyści kosztem poręczyciela i tak długo jak dokonuje ona spłat kredytu, poręczyciel nie ponosi żadnego kosztu. Ewentualne koszty powstałyby po jego stronie gdyby dokonał on spłaty kredytu. Zabezpieczenie spłaty kredytu udzielone stronie przez B Sp. z o.o. ma także uzasadnienie w tym , iż w ten sposób stara się ona zabezpieczyć swoje źródło przychodów w postaci otrzymywanego od spółki A czynszu dzierżawnego z tytułu zawartej umowy, i jest to w ocenie podatnika ekwiwalent za umożliwienie uzyskania wpisu hipoteki jako zabezpieczenia spłaty. Dalej podniesiono, że organ nie uwzględnił powiązań między spółkami poprzez istnienie umowy dzierżawy, i nie ustosunkował się do tego faktu, a nadto ,że inna jest istota poręczenia przez podmiot powiązany niż czynność udzielenia gwarancji przez bank. Gwarancja bankowa nie jest świadczeniem tego samego rodzaju co poręczenie spłaty kredytu przez spółkę powiązaną udzielone w postaci ustanowienia hipoteki na jej nieruchomości. Organ nie wskazał, jaka jest cena rynkowa takiego świadczenia. Zdaniem strony jest to niemożliwe albowiem nie istnieje rynek tego rodzaju świadczeń. A zatem, organ nie ustalił konkretnego wymiaru majątkowego świadczenia Spółki B, co narusza art. 12 ust 5 ustawy Pop. Uzasadniając stawiany zarzut wobec 210 § 4 Op wskazano ,że organ nie uwzględnił w stanie faktycznym okoliczności podnoszonych w piśmie Spółki z 22 lipca 2008 r. oraz uwag do protokołu z kontroli. Uzasadnienie prawne natomiast ograniczono do 3 zdań. Końcowo, podniesiono brak określenie momentu powstania nieodpłatnego świadczenia , mając na uwadze to ,że oświadczenie o ustanowieniu hipoteki złożono 29.11.2005 r. oraz to ,że zastosowano do wyliczenia wartości świadczenia wskaźnik 1,5 %, podczas gdy najniższa opłata pobierana przez banki w postaci prowizji wynosi 0,5 % . In fine uzasadnienia zarzucono naruszenie art. art. 120, 121 §1 i § 2, 122, 123 i 124 Op. W następstwie złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał A Sp. z o.o. do złożenia dokumentów w postaci umowy na podstawie której uzyskała ona zgodę na budowę marketu , umowy dzierżawy , oświadczenia o ustanowieniu hipoteki oraz kserokopii weksla własnego in blanco wystawionego przez Spółkę wraz z deklaracją wekslową.( k -50 akt adm. ). Decyzją za dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Op uchylił w całości decyzje organu I instancji przekazując ją temu organowi do ponownego rozpatrzenia. U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące okoliczności. Przede wszystkim dokonano rozważań na temat istoty nieodpłatnego świadczenia z powołaniem się na orzecznictwo sądowe , a następnie wytknięto ; Brak rozpatrzenia zarzutów strony w kwestii stosunków gospodarczych zachodzących pomiędzy Spółką A a Spółką B w zakresie ewentualnej ekwiwalentności tych świadczeń, co nie pozwala na jednoznaczne uznanie ,że zaistniałe świadczenie można zaliczyć do świadczeń nieodpłatnych. Pominiecie występujących, poza zabezpieczeniem w postaci hipoteki, innych zabezpieczeń kredytów, i nie ustosunkowanie się do tego przez organ I instancji, a w szczególności czy w 2005 r. obowiązywały wszystkie wymienione w umowie zabezpieczenia. Uznając argumenty strony zawarte w odwołaniu Dyrektor wskazał ,że nie podano także momentu powstania nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do ustanowionej na zabezpieczenie hipoteki kaucyjnej. Powyższe ustalenia są w ocenie organu II instancji niezbędne dla przyjęcia właściwego oprocentowania do wyliczenia nieodpłatnego świadczenia. Wreszcie nie rozstrzygnięto faktycznej wysokości kredytu niespłaconego w 2005 r. Według spółki jest to kwota 1.591.912,11 zł , organ zaś przyjmuje 3.210.000,- złotych. Organ II instancji podzielając stanowisko Spółki ,że nie doszło do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, a zatem stan faktyczny nie został w pełni wyjaśniony , co uniemożliwiało prawidłowe zajęcie stanowiska podzielił zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op oraz 122 Op i wydał decyzję kasacyjną. W następstwie wytycznych organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o nowe dokumenty w postaci umów poręczenia za wierzytelność przyszłą zawartych pomiędzy A Bank S.A. a poręczycielami P. B. i A. B., zmiany nr 2 do umowy ramowej w przedmiocie uzupełnienia postanowień dotyczących stosowanych zabezpieczeń ( 3.11.2005 r. ) oraz informacji z A Bank S.A. , z której wynikało , że w 2005 r. wszystkie ustalone formy zabezpieczenia spłaty kredytów były ustanowione i stanowiły gwarancje spłaty ( e-mail z 30.06.2009 r. ) . Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 44.189,- zł, tj. w kwocie wyższej od wynikającej z deklaracji CIT-8, o 9.149,- zł. W uzasadnieniu wskazał, że brak podstaw do innej oceny występującego świadczenia jako świadczenia nieodpłatnego ze względu na występujące miedzy spółkami powiązania, powołując się na wyrok NSA z 12.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07 . Podkreślono , że w 2005 r. stosowane były wszystkie przewidziane umową ramowa zabezpieczenia spłat udzielonych kredytów, rozpoznając natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zabezpieczenia wierzytelności banku w postaci ustanowienia hipoteki na nieruchomości Spółki B, jako świadczenia nieodpłatnego otrzymanego przez Spółkę A, którego skutki podatkowe podlegają rozpoznaniu w ramach obowiązku podatkowego strony w 2005 r. w podatku dochodowym , przyjął ,że przypada on na dzień [...] r. ( data wpływu wniosku do sądu wieczysto-księgowego ). W kwestii zastosowanej metody oraz stawek pobieranych prowizji do wyliczenia wartości otrzymanego przez podatnika nieodpłatnego świadczenia powielono argumentację z decyzji z dnia [...] r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik po raz kolejny złożył odwołanie, w którym podtrzymał dotychczasowe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu spółka z ostrożności podniosła ,że gdyby teoretycznie przyjąć w okolicznościach sprawy wystąpienie nieodpłatnego świadczenia to, zabezpieczenie w postaci ustanowienia hipoteki było prawnie skuteczne od [...] r. , co w ujęciu kwartalnym zabezpieczenie w postaci gwarancji bankowej przyjmowanej do wyliczania wartości tego świadczenia oznaczałoby ,że na rok 2005 przypada jedynie 27 dni. Mając na uwadze stosowaną w prawie bilansowym zasadę przypisywania przychodów i kosztów do okresu jakiego dotyczą, powyższe, zdaniem odwołującego się pokazuje, że na rok 2005 w ramach ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przypadałaby ewentualnie równowartość 30% rzekomego przychodu , liczona według zasad kwartalnych. Zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił i zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją wydaną [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie nie ma wątpliwości, że w okolicznościach sprawy występuje nieodpłatne świadczenie uzyskane przez podatnika, i to na przestrzeni całego 2005 r. albowiem o nim stanowiła nie tylko ustanowiona na zabezpieczenie hipoteka udzielona przez podmiot trzeci ale także poręczenia Państwa B. oraz pozostałe formy ,wymienione w § 5 umowy ramowej zawartej przez podatnika z A Bank S.A. Odwołując się do zasad wyliczenia wartości tego świadczenia wskazał na art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy o Pdop , wywodząc ,że dokonane wyliczenie przez organ I instancji jest prawidłowe . W odniesieniu do pozostałych zarzutów wywiedzionych w uzasadnieniu odwołania tj. naruszenia art. art. 210 § 4 i 5 , 120,121 § 1 i § 2 , 122, 123 i 124 OP , uznano je za bezzasadne, bez podania powodów przyjęcia takiej argumentacji. W dniu [....] r . wpłynęła skarga spółki na decyzję organu II instancji z żądaniem uchylenia decyzji obydwu instancji, w której zarzucono organom naruszenie ; art. 12 ust 1 pkt 2 i art. 12 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek błędnego ich zastosowania oraz art.210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz brak odniesienia się do argumentów podniesionych w odwołaniu co narusza zasady wyrażone w przytoczonych przepisach Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono argumentacją z odwołania od decyzji organu I instancji uzupełniając ją o następujące argumenty : 1/ przyjęcie istnienia nieodpłatnego siarczenia w okolicznościach sprawy poprzez odniesieni się jedynie do zacytowania fragmentów z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 17.06.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 92/09 ( str. 7 od góry uzasadnienia zaskarżonej decyzji), co uchybia zasadzie prawidłowego konstruowania uzasadnienia decyzji, 2/ nie wyjaśnienie powodów przyjęcia do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczeni gwarancji bankowej, całkowicie różnej od poręczenia spłaty kredytu, udzielonego przez powiązana spółkę, 3/ brak wyjaśnienia czy wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia dotyczy świadczenia spółki B w postaci "wpisu na hipotekę, czy poręczenia kredytu przez osoby fizyczne, czy też obydwu tych elementów", 4/ następstwem wskazanych uchybień w ocenie spółki jest naruszenie art. 210 § 4 Op albowiem z uzasadnienia nie wynika od kogo skarżąca Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, co czyni uzasadnienie niepełnym . W odpowiedzi na skargę organ II instancji pozostał przy swoim stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich powodów w niej przytoczonych. Problematyka nieodpłatnych świadczeń jako jednego ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych uregulowana została w art. 12 ust 1 pkt 2 tej ustawy, a sposób ustalania wartości tych świadczeń w odniesieniu do rzeczy i praw zawarto w ust. 5, natomiast w odniesieniu do świadczeń w ust 6, cytowanego artykułu. Podstawowe znaczenie dla rozpoznania obowiązku podatkowego w przychodach spółki w 2005 r. w zakresie podatku dochodowego miała kwestia uzyskanych w tym roku i posiadanych już przez nią świadczeń, służących zabezpieczeniu spłaty zaciągniętych kredytów w A Bank S.A., różnie odczytywanych przez strony. W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w ocenie sądu nie ma wątpliwości, co do zasadności zastosowania tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, który sąd przyjmuje za prawidłowy jedynie w zakresie uzyskania przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia bez poniesienia jakichkolwiek wydatków z tym związanych. Zagadnienie nieodpłatnych świadczeń jest szeroko omawiana w piśmiennictwie ( por. Podatek dochodowy od osób prawnych – 2009 , pod red.Janusza Marciniuka , Wyd. C.H. Beck, Warszaw 2009 str.228 – 231 , Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2003 - L.Błystek, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, H.Łysiakowska, E.Madej, A.Murdecki, M.Niezgódka –Medek, R.Pek,KWujek, J.Zubrzucki , str. 199-202) oraz znajduje ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Przy czym przyjmuje się, że warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. (np. wyroki NSA z 18.04.2001 r. , sygn. SA/Sz 85/2000, z 19.01.2000 r. sygn. I SA/Wr 880/98 , z 10.10.2001 r. sygn. III S.A. 121/00 ). Spośród nich wymienia się także udzielanie gwarancji i poręczeń wekslowych, nieodpłatnie w celu zabezpieczenia udzielonego kredytu (por. wyrok NSA z 12.12.2008 r. sygn. II FSK 1361/07 , oraz wyrok WSA w Łodzi z 17.06.2009 r. sygn. akt 92/09 powołany przez organy ). Mając na uwadze treści art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy Pdop oraz wypracowaną jego wykładnie, którą sąd w całości akceptuje, skarżąca spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na zabezpieczeniu przez inny podmiot i poprzez inne formy udzielonych jej kredytów i to bezpłatnie, albowiem nie musiała w związku z wystąpieniem tych zabezpieczeń nikogo wynagradzać. Udzielenie zabezpieczeń umożliwiało podatnikowi korzystanie z kredytów, które jak wynika z pism Spółki wobec braku dodatkowego zabezpieczenia udzielonego przez Spółkę B, mogłyby zostać postawione w stan wymagalności, zagrażając bytowi gospodarczemu strony, wobec niemożliwości ich spłacenia w danej chwili, z perspektywą zgłoszenia wniosku o upadłość (pismo spółki z 22.07.2008 r). W ocenie sądu powoływanie się przez skarżącą na istniejące powiązania między spółkami A i B oraz związanie ich węzłem obligacyjnym w ramach, którego Spółka B otrzymywała świadczenie w postaci czynsz dzierżawnego nie ma znaczenia albowiem , są to zupełnie inne stosunki prawne , które nie oddziaływają na uzyskanie nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego zabezpieczenia poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości B Sp. z o.o. w P. Przechodząc do skutków podatkowych otrzymanych nieodpłatnie przez skarżącą świadczeń, zdaniem sądu, organ w sposób niewystarczający dla prawidłowej ich oceny dokonał ustalenia wartości oraz nie dał temu w sposób przekonywujący wyrazu w uzasadnieniu decyzji. Jak wynika z akt sprawy, podstawowym miernikiem wyliczenia wartości przyjmowanej dla świadczenia w postaci ustanowienia hipoteki, jako świadczenia nieodpłatnego, na zabezpieczenie spłaty kredytu przez A była gwarancja bankowa,. Z brzmienia art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o Pdop wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń, a więc kategorii zabezpieczeń uzyskanych przez podatnika, ustala się na postawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca wystawienia. Organ przyjął, że właściwym dla odniesienia do świadczenia uzyskanego przez podatnika będzie gwarancja bankowa i ją zastosował, po uprzednim uzyskaniu stosownych informacji z 6 banków w zakresie warunków jej udzielenia. Dokonując wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci uzyskanej hipoteki organ, jak wynika z uzasadnienia decyzji, nie podzielił argumentacji strony, tej mianowicie, iż czym innym jest udzielenie gwarancji bankowej a czym innym poręczenie spłaty w formie ustanowienia hipoteki. Akceptując decyzję organu I instancji organ odwoławczy podzielił wyrażony tam pogląd ,że skutki podatkowe w zakresie zabezpieczenia kredytu hipoteką podlegają rozpoznaniu w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. od chwili złożenia wniosku o wpis hipoteki do właściwego sądu rejonowego, co miało miejsce [...] r. Nie bacząc jednak na to ustalenie , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał jednakże ,że z uwagi na brzmienie § 5 umowy ramowej o udzielnie kredytów, w 2005 r. zabezpieczeniem tym nie była tylko hipoteka ale również inne zabezpieczenia , w tym poręczenie P. B. i A. B., i mając to na uwadze, wyliczoną wartość nieodpłatnego świadczenia za 2005 r., odniósł do wszystkich wskazanych w umowie zabezpieczeń (str. 8 uzasadnienia decyzji). W tych okolicznościach nie sposób odmówić racji skarżącej ,że tego rodzaju wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia musi budzić wątpliwości. Przede wszystkim organ nie wskazał dlaczego wybrał i zastosował do wyliczenia instrument finansowy w postaci gwarancji bankowej, pozostawiając poza zakresem rozważań inne formy zabezpieczenia istniejące na rynku, nie zajmując żadnego stanowiska wobec uwag zgłaszanych w tym zakresie prze stronę. Obejmując wyliczoną wartością nieodpłatnego świadczenia inne stosowane formy zabezpieczenia organ pominął ten istotny moment, iż pozostałe sposoby zabezpieczenia występowały w umowie od jej zawarcia tj. 2001 r. bądź pojawiły się w 2003 r., natomiast rzeczona hipoteka nabrała znaczenia jako warunek bezwzględny korzystania z kredytów przez spółkę począwszy od dnia 3 listopada 2005 r . kiedy to wprowadzono do umowy zapisy o dodatkowym zabezpieczeniu w postaci wystawienia weksla własnego spółki in blanco oraz hipoteki kaucyjnej ustanowionej na nieruchomości stanowiącej własność spółki B. Dlaczego organ uznał, że pozostałe zabezpieczenia mają taką samą wartość jak rzeczone świadczenie nieodpłatne w postaci ustanowienia hipoteki, nie sposób z decyzji tego wywieść. Nie łączyły się przecież z takim samym ryzykiem, w momencie ustanowienia , jakie ponosiła Spółka B wobec zagrożenia wywiązania się przez A ze spłaty kredytów w 2005 r. . W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji na str. 7 in fine wskazano, że zabezpieczenie kredytu stanowiła nie tylko hipoteka ale również pozostałe wymienione ww. poręczenia (opisane wcześniej przez organ) w tym poręczenie P. B. i A. B., co zostało potwierdzone w piśmie Banku A. To sformułowanie nakazywałoby przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest także wystawiony przez spółkę weksel własny, przewłaszczenie maszyn i urządzeń zakupionych z udzielonych kredytów a także cesja praw z polisy ubezpieczeniowej wskazanych maszyn i urządzeń. To stanowisko zdaniem sądu nie zasługuje na aprobatę albowiem są to zabezpieczenie własne spółki A, nie mające źródła w świadczeniu osoby trzeciej, stosowane powszechnie i nie sposób doszukać się argumentów przemawiających za traktowaniem ich jako świadczeń nieodpłatnych. Przy takim ujęciu jak wyżej, stwierdzenie organu nie pozawala w ocenie sądu rozstrzygnąć, które ze stosowanych w 2005 r. form zabezpieczenia stanowiły dla spółki skarżącej nieodpłatne świadczenia, uniemożliwiając tym samym dokonanie przez sąd kontroli w zakresie prawidłowości wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia czy też świadczeń i wskazania, których ona dotyczy. Przyjmująca na chwilę , że oprócz ustanowionej hipoteki na zabezpieczenie spłaty kredytów są nimi tylko udzielone poręczenia przez wspólników spółki (P. B. i A. B.) to organ także nie wyjaśnił, czy istnieje rynek tego rodzaju usług, jeśli tak, jakimi rządzi się zasadami , a w przypadku wykluczenia jego istnienia dlaczego zastosował do tej formy ustanowionych nieodpłatnych świadczeń instrument finansowy w postaci gwarancji bankowej, i to w pełnej wysokości. Z przytoczonych względów uzasadnienie decyzji nie spełnia kryteriów opisanych w art. 210 § 4 Op albowiem nie wynika z niego jednoznacznie, które z zastosowanych zabezpieczeń spłaty kredytów należą do nieodpłatnych świadczeń są przyjęte dla usprawiedliwienia decyzji, i które stanowią o wyliczonej jego lub ich wartości. W ocenie sądu stan faktyczny na użytek wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń nie jest ustalony w sposób wystarczający – kompletny, a przez to i prawidłowy. Zdaniem sądu chybiony został zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego przez organy, w kwestii rozpoznania w czynności Spółki B ustanawiającej tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu za A Sp z o.o. hipotekę kaucyjna, jako nieodpłatne świadczenie. Z całą stanowczością należy to świadczenie zaliczyć do takiego źródła przychodów spółki. Zgodzić się trzeba z zarzutem, który odnosi się do braku poprawności sporządzonego uzasadnienia decyzji ( art. 210 § 4 OP) o czym wskazano wyżej. Natomiast wobec ogólnikowego powołania w skardze pozostałych uchybień przepisom prawa procesowego, bez wskazania na czym miało polegać ich naruszenie, Sąd nie był w stanie odnieść się do nich i orzec o ich zasadności bądź jej braku. Nasuwa się jednak taka oto uwaga ,że organy wbrew zasadzie wynikającej z art.121 § 1 OP w sposób niewystarczający przy obowiązującej zasadzie bezstronności w ich postępowaniu nie uwzględniły okoliczności korzystnych dla strony, o które zabiegała Spółka w toku całego postępowania. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy wskaże, które z zabezpieczeń spłaty kredytu uzyskane przez skarżąc spółkę, z wymienionych w § 5 umowy ramowej o udzielenie kredytów z 19.06.2001 r. z późniejszymi zmianami, stanowiły o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza uzyskanym zabezpieczeniem w postaci ustanowienia hipoteki kaucyjnej, a następnie dokona prawidłowego wyliczenia ich wartości przy uwzględnieniu istniejących innych, poza gwarancją bankową form zabezpieczenia spłaty kredytu ,funkcjonujących na rynku zabezpieczeń kredytów, do których także należą odpłatne usługi ubezpieczenia, poręczenia instytucji finansowych (poza bankami), dając temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie skarżącej podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2005 r. z tytułu uzyskanych nieodpłatnych świadczeń zostało dokonane w prawidłowej wysokości. Wobec dostrzeżonych uchybień, sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 zez zm. ) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art.152 p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 1 p.p.s.a. J.Z.