I SA/Łd 700/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi Fabryki A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 87 ust.2 i 2b ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przedłużył spółce do dnia 30 czerwca 2017r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016r. w związku z wszczętą w dniu 20 stycznia 2017r. kontrolą podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Uzasadniając powyższe stanowisko organ I instancji wskazał na konieczność weryfikacji rzetelności transakcji, dla których stawka podatku od towarów i usług wynosi 0%, jak również krajowych transakcji zakupu w kontekście ich autentyczności i zasadności. We wniesionym zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając swoje stanowisko spółka podkreśliła, że organ I instancji przed wydaniem spornego postanowienia nie przeprowadził żadnego badania dokumentacji w oparciu o którą zadeklarowano zwroty. Tym samym nie tyle nie podjęto, co zaniechano podjęcia czynności, które stanowić mogłyby podstawę do tego by - ewentualnie - wypełnione zostały warunki uprawniające organ do przedłużenia terminu zwrotu. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie wyjawił kontrolowanemu jakichkolwiek oznak tego, że dysponuje jakimikolwiek innymi dowodami wynikającymi spoza dokumentacji podatkowej spółki, które uprawniałyby do poddawania w wątpliwość zasadność zadeklarowanych zwrotów. W wyniku rozpatrzenia zażalenia oraz analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia w pierwszej kolejności wskazano, że przekazanie przez podatnika rejestru zakupu i sprzedaży VAT za październik i listopad 2016r. na nośniku elektronicznym nastąpiło siedem dni po wskazanym przez organ terminie (31 stycznia 2017r.), a obróbka plików źródłowych na tekstowe była pracochłonna i zakończyła się w pierwszej dekadzie marca 2017r. Następnie organ wskazał, że toku kontroli poddano także analizie raporty dotyczące zadeklarowanych przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych, zarówno po stronie dostaw jak i nabyć towarów za październik i listopad 2016 roku. W celu zapewnienia kompletnego i rzetelnego stanu faktycznego poddano szerszej analizie współpracę z poszczególnymi kontrahentami spółki, których raporty obejmowały 130 stron. Weryfikacja rozliczenia Podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zakończyła się 29 marca 2017r. doręczeniem protokołu kontroli. W wyniku przeprowadzonej kontroli w protokole nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, które wymagałyby dodatkowego zweryfikowania zasadności zadeklarowanych zwrotów. Organ wyjaśnił ponadto, że już w trakcie trwania kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.), z wnioskiem o przejęcie do dalszego prowadzenia czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016r. Przesłanką skierowania powyższego wniosku była duża skala produkcji przyczep, powiązania z innymi podmiotami oraz fakt nabycia przedsiębiorstwa C (osobowo i gospodarczo powiązanego ze spółką skarżącą), wobec którego ustalono rozbieżności w transakcjach z największym kontrahentem - B z Niemiec. W protokole kontroli (s. 8) odnotowane zostało, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. upoważnieniem do kontroli z 17 marca 2017r. wszczął z 20 marca 2017r. kontrolę celno-skarbową wobec Spółki A w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2016 r. W tym stanie rzeczy - wbrew twierdzeniom strony – organ stwierdził, że kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanych przez spółkę zwrotów podatku od towarów i usług za październik - listopad 2016r. nie została jeszcze zakończona i przesądzona, gdyż obecnie jest przedmiotem weryfikacji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.. Organ stwierdził, że jak wskazuje się w orzecznictwie istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja powinna się zakończyć. Kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu. Organ podatkowy jest jednak uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej organ uznał, iż są one niezasadne. Organ I instancji w obowiązującym terminie poinformował pełnomocnika strony o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, wskazując powody takiego działania. Aby przedłużyć termin zwrotu podatku muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie kwestionowanych postanowień w całości podnosząc zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną subsumpcję art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy podatku od towarów i usług, w wyniku czego dokonano przedłużenia w toku kontroli podatkowej terminu do dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów usług, w sytuacji w której nie wystąpiły okoliczności faktyczne wypełniające hipotezę powołanego wyżej przepisu; 2. naruszenie procedury podatkowej poprzez działanie nie budzące zaufania do organów podatkowych, w wyniku dowolności w stosowaniu procedury przedłużania terminu zwrotu polegającej na dokonywaniu wykładni przepisów wbrew judykaturze, tj. z obrazą przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; 3. naruszenie procedury podatkowej poprzez działanie nie budzące zaufania do organów podatkowych, polegające na utrzymaniu przedłużonego terminu zwrotu w sytuacji, w której Organ I instancji wydający postanowienie w sprawie zakończył kontrolę nie stwierdzając nieprawidłowości, tj. zachowanie wbrew przepisowi art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; 4. naruszenie procedury podatkowej poprzez niezawarcie w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoszącego się do tego, dlaczego w ustalonym stanie sprawy powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych nie zostały przez organ uwzględnione, tj. działanie wbrew przepisowi art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. 5. Naruszenie procedury podatkowej poprzez wydanie przez Organ II instancji postanowienia w oparciu m.in. o materiały nie znajdujące się w aktach sprawy, a które zostały zebrane w toku kontroli innego podmiotu, co uniemożliwiło stronie przed jego wydaniem wypowiedzenie się odnośnie tych materiałów, tj. działanie wbrew zasadzie czynnego udziału strony zawartej w przepisie art. 123 § 1 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, 6. Naruszenie procedury podatkowej poprzez nieuwzględnienie całości zebranego materiału dowodowego, w wyniku pominięcia części ustaleń ujętych w protokole kontroli, tj. wbrew przepisowi art. 187 § 1 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa. 7. Naruszenie procedury podatkowej w wyniku działania wbrew przepisom prawa, tj. z obrazą zasady legalizmu ujętej w przepisie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W myśl art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zmianami) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14. Tymczasem zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. nie wskazują takich wątpliwości, zawierając jedynie następujące argumenty w zakresie zwrotu podatku VAT. Organy wskazały, że przekazanie przez podatnika rejestru zakupu i sprzedaży VAT za październik i listopad 2016r. na nośniku elektronicznym nastąpiło siedem dni po wskazanym przez organ terminie (31 stycznia 2017r.), a obróbka plików źródłowych na tekstowe była pracochłonna i zakończyła się w pierwszej dekadzie marca 2017r. W wyniku analizy tych danych ujawniono, że niewskazani przez organ kontrahenci spółki skarżącej deklarowali nagły i znaczny wzrost transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie mieli otwartego obowiązku w podatku VAT, posiadali nieprawidłowy nr NIP, a byli również tacy, wobec których toczyło się postępowanie egzekucyjne. Zważyć więc należy, że organ nie wskazał u jakich to partnerów gospodarczych spółki skarżącej wykryto powyższe nieprawidłowości, jakie transakcje z partnerami tymi przeprowadziła spółka skarżąca, a zwłaszcza nie uzasadnił dlaczego uznał, że zastrzeżenia te wyrażane wobec kontrahentów uzasadniają czasowe zatrzymanie zwrotu VAT dla spółki skarżącej. Podobna argumentacja dotyczy opóźnienia w przekazaniu organowi aktu notarialnego kupna zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych pod nazwą C. Nie ma żadnych podstaw by przyjmować, że owo opóźnienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na przedłużenie terminu zwrotu VAT za październik i listopad 2016r. Po wtóre badaniem w przedmiotowej sprawie objęto transakcję kupna przez spółkę skarżącą C Sp. z o.o. s. k. z dnia 28 grudnia 2016r., która była osobowo i gospodarczo powiązana ze spółką skarżącą, a na dodatek została objęta niezakończoną kontrolą podatkową. Jak wskazał organ w spółce C ujawniono rozbieżności w transakcjach z największym kontrahentem z Niemiec, co spowodowało wszczęcie z dniem 20 marca 2017r. kontroli celno-skarbowej wobec spółki skarżącej. W obliczu takiej argumentacji zasadna jest konstatacja, że wszczęcie, przejęcie, czy też prowadzenie kontroli podatkowej samo w sobie nie jest przesłanką przedłużenia terminu do zwrotu VAT zwłaszcza wówczas, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie organ nie wskazuje jaki jest charakter i skala owych rozbieżności w transakcjach spółki C z kontrahentem niemieckim, a w szczególności, jaki wpływ mogą one mieć na rozliczenia spółki skarżącej w podatku VAT za październik i listopad 2016r. W powyższym kontekście stwierdzić więc należy, że pozbawiona podstaw prawnych jest konkluzja zawarta w zaskarżonym postanowieniu, iż podatnik ma prawo oczekiwać rozstrzygnięcia kwestii zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2016r. po zakończeniu owej przejętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego kontroli podatkowej. Po pierwsze pamiętać należy, że pierwotna kontrola podatkowa zakończyła się, jak zauważył organ, pozytywnie dla spółki skarżącej, gdyż nie stwierdzono naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie w istocie z zaskarżonego postanowienia nie wynika, jaki wpływ na zwrot VAT dla spółki skarżącej za październik i listopad 2016r. miałaby mieć kontrola podatkowa związana, jak należy przypuszczać, z nabyciem spółki C, które miało miejsce w grudniu 2016r. W tej sytuacji mając na wadze, że przedłużenie terminu zwrotu VAT stanowi wyjątek od zasady neutralności podatku od towarów i usług uznać należało, że w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2016r. wobec spółki skarżącej. Oznacza to, że w naruszony został art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wobec czego odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi sąd uznał za bezprzedmiotowe. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zmianami). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. P.C.