I SA/Łd 703/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dnia [....] r. wydanych wobec M. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z 28 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony wystąpił z żądaniem stwierdzenia nieważności w.w. decyzji wymiarowych, powołując się m.in. na art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). We wniosku podniesiono, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", właściwym dla podatnika organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś., ponieważ na terenie objętym właściwością miejscową tego organu dokonywano zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu (tutaj mieściła się Kancelaria Notarialna M. S.). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie decyzją z dnia [...] r., organ ten stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Łd 1101/12, oddalił skargę. Od tego wyroku pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podniesiono zarzuty tożsame z zawartymi we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. o stwierdzenie nieważności. Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., I FSK 1114/13 NSA oddalił skargę kasacyjną M. C. Odwołując się do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w ww. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ administracji, który wydał decyzję zaskarżoną do sądu, jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego. Jeśli zatem sąd administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa i skargę oddalił, a w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wprost odniósł się do kwestii związanej z zarzutami skarżącego dotyczącymi stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej - to organ podatkowy, będąc związanym oceną zawartą w tym orzeczeniu, nie jest uprawniony do wzruszenia takiej decyzji (powaga rzeczy osądzonej). Organ odwoławczy przytoczył obszerny fragment uzasadnienia wyroku z 25 września 2014 r., I FSK 1114/13, w którym NSA stwierdził, że organem właściwym miejscowo w związku ze sprzedażą przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu, jest organ właściwy dla położenia nieruchomości, a nie tak jak to sugeruje skarżący - organ właściwy dla siedziby Kancelarii Notarialnej, w której zawierane były umowy sprzedaży. Dokonując całościowej analizy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej pod kątem wystąpienia innych przesłanek, o których mowa w tym przepisie, skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiła również żadna z pozostałych okoliczności wymieniona enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na fakt, że w przedmiotowej sprawie niezasadny jest wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r., ponieważ zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może stwierdzić nieważność tylko decyzji ostatecznej (po zaistnieniu przesłanki lub przesłanek wskazanych w tym przepisie i z zastrzeżeniem art. 247 § 2 i § 3 ww. ustawy). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. C. wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji, podnosząc naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w związku z art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy, polegające na odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w której to decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w sytuacji gdy oczywistym jest, że w przedmiotowej sprawie orzekł organ podatkowy I instancji, który nie był właściwy do rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli - w szczególności - sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 (dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). W omawianej sprawie natomiast podstawą żądania skarżącego był art. 247 § 1 pkt 1. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia negatywnych przesłanek. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzje o odmowie wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania dotyczącego decyzji, która stanowiła przedmiot rozpoznania sądu administracyjnego, który oddalił skargę wniesioną na tę decyzję, uzasadniona jest treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. i wynikającymi z niego konsekwencji. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego wynika, że oddalenie skargi po rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny skutkuje domniemaniem, że sąd rozpatrzył wszystkie aspekty przedstawionej mu sprawy, również i te - prawnie znaczące dla art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie z przywoływanego zakresu przypadku rozstrzygnięcia sprawy poprzednio już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną usprawiedliwione zdaje się tym, że, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a z nich może nie wynikać, że sprawa w postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięta już była inną ostateczną decyzją - wydaną przez inny organ, w innym postępowaniu (por. podobnie J. Brolik Komentarz do art.249 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex, stan prawny na 15 stycznia 2013 r.). W przypadku wyroku oddalającego skargę powagą rzeczy osądzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego (nie każda bowiem wada pozwala sądowi na usunięcie decyzji z obiegu prawnego). Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" (poprzez oddalenie skargi) przez sąd administracyjny nie stoi na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych (np. tryb uchylenia lub zmiany - art. 253a Ordynacji podatkowej). Zamyka natomiast organom podatkowym i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienie mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego (prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 maca 2010 r., I SA/Sz 3/10, LEX nr 576081). W omawianej sprawie decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący, była przedmiotem oceny zarówno WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. I SA/Łd 1101/12, jak i NSA w wyroku z 25 września 2014 r. I FSK 1114/13. Zarówno skarga, jak i skarga kasacyjna zostały oddalone. Nie było zatem podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego. Jednak zdaniem składu orzekającego dokonanie tych czynności przez organ nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro decyzja wymiarowa pozostała w mocy, gdyż organ odmówił stwierdzenia jej nieważności. Zajmując stanowisko merytoryczne - organ omówił istotę sprawy bardziej dogłębnie niż powinien, wskazując na treść art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ prawidłowo wywiódł, że skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 325-326, Zakamycze 2006, wyd. II). Co do zasady ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2014 r., I FSK 1114/13, ma charakter wiążący w odniesieniu do innych postępowań dotyczących decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W wyroku tym NSA stwierdził, że organem właściwym miejscowo w związku ze sprzedażą przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu, jest organ właściwy dla położenia nieruchomości - tak jak przyjęły organy podatkowe, a nie tak jak to sugeruje skarżący - organ właściwy dla siedziby Kancelarii Notarialnej, w której zawierane były umowy sprzedaży. NSA wskazał na art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem, które w tej sprawie nie występuje. Jest to przepis szczególny w odniesieniu do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa właściwość miejscową, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Ustawa o VAT zawiera więc własną regulację dotyczącą właściwości miejscowej, która ma pierwszeństwo przed regulacjami w tym zakresie zawartymi w Ordynacji podatkowej. NSA zwrócił uwagę, że z art. 10 § 1 ustawy z 10 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 ze zm.) wynika, iż siedziba Kancelarii Notarialnej jest siedzibą notariusza, a nie podmiotu, który jest stroną czynności, co do której strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną. To, że dla danej czynności wymagana jest forma aktu notarialnego, nie oznacza, że miejscem wykonywania tych czynności przez podatnika dla celów opodatkowania podatkiem VAT, jest miejsce sporządzenia tego aktu, tj. siedziba notariusza. Miejsce prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu ustala się z reguły na podstawie dokumentów zgłoszeniowych podatnika. W razie braku takiego zgłoszenia, miejscem tym jest miejsce, gdzie faktycznie wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży towarów, jest to miejsce gdzie się one znajdują i są oferowane do sprzedaży. Zdaniem NSA miejscem wykonywania czynności polegających na sprzedaży prawa użytkowania gruntu, jest miejsce położenia gruntu, co skutkuje uznaniem, że organem właściwym dla skarżącego w związku z tymi czynnościami jest organ właściwy ze względu na położenie tego gruntu. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 25 września 2014 r. I FSK 1114/13 zaprezentował i uznał za wiążący również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji. Co do zasady podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Reasumując należy stwierdzić jednak, że merytoryczne rozważania organu, jakkolwiek prawidłowe, były całkowicie zbędne z uwagi na treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis organ wprawdzie naruszył, chociaż nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.