I SA/Łd 705/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5484 (pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2013 r. tutejszy sąd oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wskazaną decyzją z [...] utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 102 228 zł. W toku postępowania organy ustaliły, że w 2007 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Budowlano — Handlowym A J. O., T. O., R. O. spółka jawna oraz Przedsiębiorstwie Budowlano – Handlowym B J. O. Z drugiej z wymienionych działalności podatnik wykazał stratę w wysokości 45 275,95 zł, a z działalności w ramach spółki A, przypadający na skarżącego dochód wyniósł 108 880,97 zł. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie przychodów firmy B oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów tej firmy, a także zaniżenie przychodów spółki A o kwotę 99 714,22 zł na skutek niewystawienia faktur VAT z tytuł wykonanych robót budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów spółki w kwocie 25 787,27 zł w wyniku nieujęcia wszystkich dokumentów źródłowych potwierdzających wydatki oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki w łącznej kwocie 1 074 358,15 zł. W odrębnie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalono zaniżony dochód z działalności spółki A, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników, o kwotę 1 148 285,10 zł. W konsekwencji organ określił wartość przychodów A za 2007 r. w kwocie 4 580 953,33 zł. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup środków trwałych (117 593,11 zł), inwestycję w obcym środku trwałym (35 909,43 zł), składki na ubezpieczenia społeczne właścicieli (20 988,54 zł), a nadto stwierdzono brak związku z przychodem wydatków na materiały wskazane do Bazy G. (46 791,42 zł), pozostałych wydatków wg przedstawionego zestawienia (226 710,16 zł) oraz w związku z wystawionymi przez P. K. fakturami (626 365,49 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wskazanych kwot. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, wyrokiem z 13 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 879/13, wskazał, że kwestią sporną pozostają ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ich kwalifikowania, przestrzegania wymaganych zasad prowadzenia ewidencji księgowej według reguł wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Zdaniem sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że w odniesieniu do robót prowadzonych w Bazie w G. w 2008 r. doszło do dokonania wydatków w obcym środku trwałym. Zwrócił także uwagę, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności wzajemnie się uzupełniają i prowadzą do logicznego i zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wniosku, iż faktury wystawione przez C na rzecz A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż materiałów nie miała miejsca. W tej sytuacji zasadnie odmówiono wiarygodności innym dowodom, które nie miały dostatecznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślono także, że obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] wydana wobec spółki A, w zakresie podatku VAT za 2007 r., kwestionująca prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez P. K., wskazując ,że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Organy ustaliły, iż w 2007 r. spółka nie dokonywała żadnego podporządkowania faktur zakupu materiałów pod kątem ich wykorzystania do wykonywanych robót, czego skutkiem były trudności w wykazaniu związku dokonanych zakupów z uzyskanym przychodem. Zdaniem WSA nie ma wątpliwości, co do słuszności stanowiska w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez firmę A. P. K., który był dla A. jedynie dostawca "pustych" faktur, materiały wynikające z faktur zakupu od P. K. nie zostały dostarczone do spółki A, lecz do innych niezidentyfikowanych odbiorców. Tym samym owe faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc są nierzetelne. Zdaniem sądu A, zgodnie z treścią sporządzonej w tym zakresie dokumentacji spółki - w 2007 roku nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Jednocześnie nie ma podstaw do przyjęcia, iż spółka ta faktycznie nabyła od P. K. wyszczególnione w kwestionowanych fakturach materiały budowlane, a następnie odsprzedała je (wraz z usługą bądź bez niej) nie dokumentując tego faktu. Złożone na powyższą okoliczność zeznania przez wspólników spółki są co do zasady ogólnikowe i nieprecyzyjne (najczęściej bez podania roku rzekomego wykonania usługi), a przy tym nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, co nakazuje przyjąć, że nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w tym zakresie. Wskutek skargę kasacyjnej wniesionej przez J. O. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 19 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 902/14 uchylił wskazany wyrok z 13 listopada 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tutejszy sąd. W ocenie NSA nie można w sposób jednoznaczny przyjąć, iż wszystkie sporne faktury wystawione przez C P. K. na rzecz A, z tytułu dostarczonych towarów (w tym glazury i terakoty) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sąd kasacyjny wskazał, że art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Szczególnego znaczenia nabiera zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, które umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, to faktura wystawiona przez sprzedawcę dokumentuje co do zasady fakt poniesienia wydatku. Przy czym faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie mogą też one stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Ocena czy przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku. Natomiast prawem podatnika jest wykazanie w każdy prawem dopuszczalny sposób, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały między nim, a wystawcą faktury miejsce. Należy przy tym mieć na uwadze zasadę in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2016 r., w art. 2a o.p., która jednak winna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego. W konsekwencji NSA zakwestionował stanowisko sądu, że spółka A w 2007 r. nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści spornych faktur. Stwierdzenie zatem, że P. K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur jest przedwczesne, albowiem nie zostały wzięte pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której P. K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz spółki A. Sama okoliczność, że kilka podmiotów w sposób jednoznaczny potwierdziło, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie roboty budowlane, nie oznacza, iż spółka ta nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. Nadto stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyrokiem z 19 maja 2016 r. (II FSK 902/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (I SA/Łd 879/13) i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W orzeczeniu tym sąd kasacyjny wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii wykluczenia przez organy z kosztów podatkowych skarżącego, wydatków za 2007 r. poniesionych przez spółkę jawną A(której był wspólnikiem) z tytułu dostarczonych materiałów budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. K. prowadzącego C. W ocenie NSA nie zasługuje na aprobatę teza, że wszystkie sporne faktury wystawione przez firmę C na rzecz spółki A, z tytułu dostarczonych towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc , iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, to faktura wystawiona przez sprzedawcę dokumentuje co do zasady fakt poniesienia wydatku. Nie jest natomiast sporne, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie mogą też one stanowić dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Ocena czy przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku. Oczywiście organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających racje prezentowane przez stronę postępowania podatkowego. Z podanych wyżej powodów w interesie podatnika jest wykazanie w ramach postępowania podatkowego aktywności procesowej, pozwalającej organowi na weryfikację rzetelności budzących wątpliwość faktur sprzedaży. Jednakowoż organ nie może uchylić się od obowiązku uwzględnienia dowodów wskazywanych przez podatnika, a mających znaczenie dla sprawy z wyjątkiem okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem (art. 180 o.p.). Organ, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, nie może również pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 o.p. katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Wprawdzie prawodawca w art. 194 § 1 o.p. przyznał szczególną mocy dowodową dowodowi w postaci dokumentu urzędowego (domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych), zarazem przewidział możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 o.p.). W konsekwencji podatnik może w każdy prawem dopuszczalny sposób wykazywać, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami sprzedawcy miały między nim, a wystawcą faktury miejsce. Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Powyższe wskazania organ winien uwzględnić w ponownie prowadzonym postepowaniu i dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, stosownie do treści art. 122 o.p.,, z uwzględnieniem art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p.. Niespornym w sprawie jest, że podatnik w analizowanym roku podatkowym był wspólnikiem spółki jawnej A J. O., T. O., R. O.. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, w tym z wykorzystaniem materiałów takich, jak wymienione w zakwestionowanych fakturach. Posiadała też magazyn, w którym przechowywała materiały, stopniowo kupowane i zużywane w prowadzonej działalności. Jednak organ, wyrażając stanowisko o fikcyjności transakcji między spółką jawną A, a P. K. pominął w swych rozważaniach, że ten ostatni, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa C nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Organ swoje stanowisko opiera na założeniu, że spółka A w 2007 r. nie realizowała zleceń z wykorzystaniem materiałów wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, uznając zarazem, że P. K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur. Taki wniosek w realiach rozpoznawanej sprawy jest przedwczesny. Strona zarzucała w skardze m.in., że organy dokonały oceny transakcji gospodarczych w oparciu o analizę materiałów budowlanych w postaci glazury, terakoty i blachodachówki, zupełnie pomijając inny asortyment towarów nabywanych przez spółkę A od P. K. (stal, cement, bloczki betonowe, styropian, stropy, cegły, wapno i in.). Uwaga ta ma nader istotne znaczenie. Jeżeli bowiem przytoczone twierdzenie strony jest zgodne z prawdą, to powstają wątpliwości, czy dowody wskazane przez organ stanowią wystarczające potwierdzenie tezy o fikcyjności transakcji dokonywanych z P. K. Teza, że P. K. zajmował się dostarczaniem pustych faktur jest sprzeczna z okolicznością, że szeregu faktur Cu organ nie zakwestionował. Zatem rola organu jest wskazanie, które konkretnie z faktur wystawionych przez P. K. miałyby być puste, a jakie dotyczyły materiałów, które przez spółkę mogły być wykorzystane. Tymczasem organ, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadził chociażby dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez spółkę A np. na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa (art. 197 § 1 o.p.). Zapewne obecnie, z uwagi na upływ czasu, przeprowadzenie takiego dowodu byłoby niezwykle trudne. Powyższe spostrzeżenia pozwalają jednak na wniosek, że organ nie wziął pod rozwagę możliwości zaistnienia sytuacji, w której P. K. dokonywał w jakimś zakresie rzeczywistych operacji gospodarczych na rzecz spółki A. Okoliczność, że kilka podmiotów w sposób jednoznaczny potwierdziło, że zakres prac wykonanych na ich rzecz nie dotyczył dostawy materiałów, a jedynie roboty budowlane, nie oznacza zarazem, iż spółka ta nie wykorzystywała wskazanych na kwestionowanych fakturach (niektórych z nich) materiałów przy realizacji zleconych inwestycji, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W konsekwencji skarga ta była zasadna i konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ zgodnie z art. 153, w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. ms