I SA/Łd 706/07

Dnia 10 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 roku sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 1. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 1. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– P. nr [...] z dnia [...] roku w przedmiocie określenia R. W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 roku w wysokości [...]złotych oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten sam okres w wysokości [...] złotych. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. R. W według danych z ewidencji działalności gospodarczej prowadził w lipcu 2004 roku działalność fizjoterapeutyczną, rekreacyjną, związaną z poprawą kondycji fizycznej, działalność związaną ze sportem, sprzedaż hurtową i detaliczną żywności pod nazwą: "Ośrodek [...]". Wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 roku. Ustalono, że podatnik wykonywał usługi, które traktował jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystawił faktury m. in. za lekcję ekologii połączonej z jazdą konną oraz za naukę jazdy konnej. Organ podatkowy posiłkując się opiniami Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] roku oraz [...]roku ustalił, że usługa polegająca na lekcji ekologii połączonej z jazdą konną, jak też lekcja nauki jazdy nie podlegały zwolnieniu od podatku od towaru i usług, bowiem podlegały grupowaniu 92.62.13-00 PKWiU "usługi związane ze sportem pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". W ocenie organu podatkowego strona jest podmiotem, który wykonując kwestionowane usługi ma na celu systematyczne dążenie do osiągania zysków. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. decyzją z dnia [...] roku określił R. W. za lipiec 2004 roku prawidłową nadwyżkę podatku należnego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Podatnik w dniu [...] roku odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Podniósł, że jest rolnikiem i posiada gospodarstwo rolne o pow. [...] ha. Wykonywane przez niego usługi podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Usługi te nie należały do działalności gospodarczej nastawionej na zysk, świadczył je dodatkowo, a uzyskane przychody skarżący przeznaczył w całości na utrzymanie koni i działalność ośrodka. Zarzucił naruszenie art. 53 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że lekcja ekologii połączona z jazdą konną oraz nauka jazdy konnej, świadczone przez podatnika w lipcu 2004 roku, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, bowiem działalność prowadził w celu osiągnięcia zysku, co nie narusza art. 53 pkt 3 Prawa działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję R. W. w dniu [...]roku złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o zmianę decyzji przez zwolnienie od obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. Decyzji zarzucił niezgodność z prawem oraz nieuwzględnienie wykonanej usługi, a jedynie formalne zakwalifikowanie prowadzonej działalności, na co podatnik nie miał żadnego wpływu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] roku wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja dotyczy dwóch kwestii: określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, iż zostało one ustalone bezpodstawnie. Organ podatkowy bowiem decyzję swą w tym zakresie wydał na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który reguluje instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób identyczny, jak czynił to przepis art. 27 ust. 5 już nieobowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku, sygn. akt K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30, Trybunał Konstytucyjny uznał ów przepis za niezgodny z art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim przepis dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. U podstaw rozstrzygnięcia Trybunału legł pogląd, zgodnie z którym wobec podatnika następuje nieuzasadniony zbieg odpowiedzialności administracyjnej i za wykroczenie skarbowe. Wyrok powyższy był przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów z dnia 16 października 2006 roku, sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3 wyjaśnił, że według rozumowania a minori ad maius, niedopuszczalne jest również podwójne karanie osoby fizycznej dopuszczającej się przestępstwa w związku z rozliczaniem w podatku od towarów i usług. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 roku, sygn. akt P 43/06 (Dz. U. Nr 168, poz. 1187) stwierdził, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (również regulujący instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołana ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. Zakwestionowany przez sąd przepis ustawy otrzymał brzmienie identyczne z tym, którego niekonstytucyjność stwierdził w uprzednio obowiązującym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny. Przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono w niezmienionych okolicznościach, gdy chodzi o otoczenie prawne w zakresie odpowiedzialności za wykroczenia i przestępstwa skarbowe. Nadal czyn polegający na wykazaniu w deklaracji podatkowej kwoty niższej od należnej, podlegać może sankcji zarówno administracyjnej, jak i karnej. Okoliczność ta, jak wyżej wskazano była podstawą do uznania przez Trybunał Konstytucyjny, iż art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim osoba fizyczna może być tej podwójnej sankcji poddana. W obecnym stanie prawnym sytuacja się nie zmieniła, czego nie sposób zignorować. Ustawodawca przyjmując przepisy nowej ustawy, wyrok Trybunału oraz pogląd w nim zawarty ewidentnie pominął. Skoro dawna treść przepisu ustawy uznana została za niezgodną z Konstytucją, to przypuszczać było można, że i podobna treść przepisu, nawet jeżeli umieszczona w nowym akcie prawnym i pod nowym numerem jednostki redakcyjnej, poddana kontroli konstytucyjności również się w obrocie prawnym nie utrzyma. Sąd administracyjny, powołany do kontrolowania działalności organów administracji według kryterium legalności nie może przejść nad tym faktem do porządku dziennego i akceptować tego rodzaju działania legislacyjne. Z tych przyczyn Sąd w sprawie niniejszej odmówił zastosowania art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uznając go za nieodpowiadający podstawowej zasadzie ustrojowej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Sąd ocenił, podobnie jak uczynił to uprzednio Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt K 17/97, jak i w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, iż zastosowanie wobec R. W. sankcji administracyjnej w sytuacji, gdy podatnik może być pociągnięty do odpowiedzialności karnej z tej samej przyczyny, tj. z uwagi na zaniżenie w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego nie znajduje oparcia w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Natomiast w zakresie określenia R. W. zobowiązania podatkowego podnieść należy, iż w tym zakresie decyzja dotknięta jest naruszeniem prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ustalenia organu podatkowego są niepełne, a częściowo ze sobą sprzeczne. W lipcu 2004 roku obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług w swym pierwotnym brzmieniu. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Zgodnie z pozycją 11 tego załącznika przy uwzględnieniu umieszczonego tam wyjaśnienia, zwolnieniu od opodatkowania podlegały wszelkie usługi związane z rekreacją, natomiast usługi związane ze sportem tylko wówczas, gdy były świadczone w innym celu niż osiągniecie zysku. Aby zatem przesądzić w sposób stanowczy, iż usługi świadczone przez podatnika nie były objęte przedmiotowym zwolnieniem, ustalić należało, jaki charakter był tych usług, w szczególności zaś czy zaliczyć je można do związanych ze sportem, lub z rekreacją. Ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy organy zaniechały jednoznacznego i pewnego ustalenia charakteru usług wykonywanych przez skarżącego. W szczególności nie zbadały, czy lekcję jazdy konnej, jak też lekcję ekologii połączonej z lekcją jazdy konnej, kwalifikować należało jako usługi związane ze sportem, czy też z rekreacją. Organ posiłkował się wprawdzie tutaj opiniami Głównego Urzędu Statystycznego, pamiętać jednak należy o charakterze tego rodzaju opinii. Interpretacje, opinie urzędów statystycznych, dotyczące standardowych klasyfikacji, nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu (zob. postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r., S.A. 2968/02, Wokanda 2003, nr 10, s. 389). W judykaturze przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią one jednak dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług, i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (zob. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777; wyrok NSA z dnia 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96; wyrok NSA z dnia 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99; wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99; wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00). Ponadto uszło uwadze organów podatkowych, iż uzyskane opinie nie są jednoznaczne w swej treści. Jak wynika bowiem z treści opinii z dnia 28 kwietnia 2005 roku (k. 23), rekreacyjna jazda konna (jazda w terenie, przejaźdżka dla dzieci) klasyfikowana jest jako usługa rekreacyjna. Natomiast nauka jazdy konnej klasyfikowana jest jako usługa związana ze sportem. Trudno uznać za logiczną taką klasyfikację, zgodnie z którą sama jazda konna jest rekreacją, zaś usługa nauczenia takiej rekreacyjnej jazdy stanowi już usługę związaną ze sportem. Może zatem zachodzić uzasadniona wątpliwość, czy w opinii urzędu statystycznego dokonano klasyfikacji innej usługi niż tej, którą wykonywał podatnik. Świadczyć o tym może opis tej usługi wskazany w tej opinii, a mianowicie: "nauka jazdy konnej – usługi hippiczne – kursy jazdy konnej dla początkujących i zaawansowanych". Wątpliwości wywołuje również opinia z dnia 24 lutego 2006 roku (k. 53) według, której jazda konna połączona z lekcją ekologii stanowi usługę sportową, jeżeli zasadniczym charakterem usługi jest nauka jazdy konnej. Powołanie się na wskazane opinie było zatem niekonsekwentne; nie poprzedzało go bowiem rzetelne ustalenie stanu faktycznego, wyjaśnienie jakiego rodzaju usługi w rzeczywistości świadczył skarżący. Ponadto – brak jest w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia analizy treści uzyskanych opinii i oceny materiału dowodowego w tym zakresie. Tym samym uznać należało, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, 187 § 1 o. p., które w sposób oczywisty wpłynęło na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy w taki sposób, by można było stanowczo stwierdzić, jaki charakter miały lekcja jazdy konnej oraz lekcja jazdy połączona z nauką ekologii. W tym celu niezbędnym może się okazać przesłuchanie świadków – usługobiorców korzystających z lekcji u podatnika. Uzupełniony materiał dowodowy podlegać będzie ocenie z uwzględnieniem zastrzeżenia, iż opinia Głównego Urzędu Statystycznego nie jest wiążącą, a zaprezentowane wnioski odpowiadać muszą zasadom doświadczenia życiowego. Warto zwrócić także uwagę na fakt, iż działalność podatnika polegała na prowadzeniu Ośrodka [...]. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] roku. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 w. w. ustawy.