I SA/Łd 707/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 1001-IOV-2.4103.23.2022.28.U14.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 29 marca 2022 r. określającą P. H. (dalej: "skarżący") zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – maj 2016 r. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że określone decyzją kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-maj 2016 r. uległyby przedawnieniu - co do zasady - z upływem 31.12.2021 r. Jednakże w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 651 – dalej: "O.p."), gdyż Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 14 października 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od marca 2015 r. do 21 czerwca 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu skarżący nierzetelnie prowadził rejestr zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od maja 2015 r. do maja 2016 r. ewidencjonowano zakupy towaru od podatnika N z siedzibą w K. oraz od podatnika A z siedzibą w Ł. oraz że w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od marca 2015 r. do czerwca 2015 r. oraz od sierpnia 2015 r. do maja 2016 r. podano nieprawdę posługując się fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty, czym uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 73.806,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, działając na podstawie przepisu art. 70c O.p., pismem z dnia 27 listopada 2020 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącego, że na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, z dniem 14 października 2020 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do maja 2016 r., w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 9 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za dane miesiące 2016 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że w dniu 3 listopada 2020 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Zatem wszczęcie i prowadzenie postępowania kamo-skarbowego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie ma i nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż czynności procesowe podjęto na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia tkanin od firmy N1 z siedzibą w W., a należącej do podatnika o nazwisku V. B.. Po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonej tym dokumentem, a w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. DIAS wskazał, iż wartość netto zakwestionowanych faktur wyniosła 178.115,- zł, a podatek VAT 41.105,- zł i rzekomo sprzedawany towar określono ogólnie "tkanina". Skarżący w swoich wyjaśnieniach z 12 kwietnia 2018 r. stwierdził, że faktury zakupu od firmy N1 dotyczyły tkaniny kaletniczej 1680x1680 (średnia cena 8,50 -10,20 zł), nie pamięta natomiast wszystkich tkanin w cenach - 14,50 i 11,- zł. Na wezwanie organów podatkowych w celu potwierdzenia współpracy z firmą skarżącego, V. B. w dniu 20 marca 2018 r. przedłożył kserokopie faktur wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa "M" P. H. oraz faktury dokumentujące źródło pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży (według załączonych faktur) od firmy "A" A. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w decyzji z 14 grudnia 2021 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2016 r. dla podatnika V. B. stwierdził, że nie mógł on nabyć towaru od A. W., gdyż faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem na ich podstawie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w decyzji tej orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na łączną kwotę 115.471 zł z tytułu wystawienia przez ten podmiot faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 września 2022 r., który potwierdził, że skoro V. B. nie nabył towaru od A. W, to nie mógł go dalej odsprzedać innym podmiotom, w tym skarżącemu. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 821/22, oddalił skargę na ww. decyzję. Decyzją z 11 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew określił także A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i październik 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w wystawionych przez nią fakturach VAT. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2023 r. i nie złożono od niej skargi do sądu administracyjnego. Organy podatkowe wykazały, że ilość zafakturowanego towaru skutkowała koniecznością posiadania rzez ten podmiot dużych powierzchni magazynowych, jednak zgłoszony przez A. W. adres prowadzenia działalności to adres zamieszkania, a z protokołu oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikało, że "magazyn" stanowił blaszany kontener, który nie byłby w stanie pomieścić ilości tkanin i dzianin wskazanych w wystawionych fakturach VAT. Ponadto podatnik ten nie przedstawił żadnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby nabycie tkanin i dzianin mających być przedmiotem sprzedaży. Z kolei decyzją z 24 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew określił A. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., w której również stwierdzono, że w styczniu 2016 r. wystawiała fikcyjne faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe uznały, że A. W. nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, co potwierdził także W. G. (właściciel magazynu, który wynajmowała A. W.) wskazując, że najem trwał do końca 2015 r. i w tym czasie osoba ta nie korzystała z żadnych mediów (prądu, wody i telefonu) – nie przebywała w wynajmowanym magazynie. Ponadto w ocenie DIAS skarżący wiedział, że uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczyć o tym miały m.in. takie okoliczności jak: opis towarów na fakturach, bez możliwości ich identyfikacji; brak innych poza fakturami dokumentów mających potwierdzać dokonanie transakcji (np. zamówień, korespondencji handlowej, umów regulujących kwestie reklamacji, zwrotów towaru, potwierdzeń płatności, ubezpieczenia towarów); niepodjęcie przez skarżącego żadnych działań w celu weryfikacji źródła pochodzenia towaru; realizowanie płatności na rzecz "kontrahenta" w formie gotówkowej, gdy w zakresie transakcji z innymi podmiotami płatności dokonywane były przelewami bankowymi (na okoliczność wpłat gotówkowych brak dokumentów potwierdzających rozliczenia finansowe); wybór podmiotu oferującego wyższe ceny i rezygnacja w sposób świadomy z nabyć towarów od sprawdzonego od 30 lat kontrahenta, który oferował tańszy towar, tej samej jakości. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. H. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 120, art.121 § 1, art 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, art. 199a § 1 i § 3 O.p. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, iż transakcja nabycia przez skarżącego towarów nie miała miejsca, o czym świadczy choćby fakt, iż nabywane towary były przetwarzane w wyroby, które następnie były dostarczane klientom. Organ podatkowy jest także zobowiązany do udowodnienia, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze, a takiej wiedzy skarżący nie miał. Fakt, iż otrzymywał zamówione towary od dostawców sprawdzonych na państwowych platformach stworzonych do sprawdzania kontrahentów, nie powodował również, iż powinien wiedzieć o przestępczej działalności dostawców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości wyłączenia w rozliczeniu VAT skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "N1" z siedzibą w W., należącej do V. B., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów. Sąd potwierdził ustalenia organów podatkowych, że firma "N1" – V. B. nie mogła sprzedać w okresie styczeń – maj 2016 r. żadnych tkanin skarżącemu, skoro nie nabyła tkanin od kontrahenta, którego uwidoczniła w księgach podatkowych, tj. od firmy "A" – A. W.. Kwestię tę wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w decyzji z 14 grudnia 2021 r., którą określono V. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń – maj 2016 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez "N1". Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 września 2022 r., który potwierdził, że skoro V. B. nie nabył towaru od A. W., to nie mógł go dalej odsprzedać innym podmiotom, w tym skarżącemu. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 821/22, oddalił skargę na ww. decyzję. W wyroku tym WSA w Łodzi stwierdził, że "fakturowy dostawca strony, opisany wyczerpująco przez organ, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorował prowadzenie działalności. Ustalenia organów podatkowych objęły w sposób wyczerpujący kwestie dotyczące funkcjonowania bezpośredniego dostawcy strony. Zdaniem Sądu z ustaleń tych wynika w sposób oczywisty, że dostawca strony skarżącej, tj. firma A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko ją pozorowała, a faktury wystawione przez nią stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. (...) W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności decyzje wydane w zakresie podatku od towarów i usług wobec dostawcy towarów, tj. firmy A A.W., należy stwierdzić, że nie wystąpił rzeczywisty obrót towarem. (...) Skoro zatem faktury wystawione przez skarżącego w okresie styczeń - maj 2016 r. na rzecz odbiorców wymienionych na fakturach VAT były objęte hipotezą art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z prawem należało je wyeliminować z rozliczenia dokonanego przez skarżącego za ww. okres 2016 r." Podkreślić należy, że powyższe ustalenia sądu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 7 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 821/22, na podstawie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), są wiążące dla organów podatkowych, a także składu orzekającego rozpoznającego niniejsza sprawę. Należy podkreślić, iż zarówno skarżący, jak i jego rzekomy kontrahent "N1" – V. B., byli zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi zobowiązanymi do prowadzenia szczegółowej ewidencji podatkowej w zakresie wykazywania od kogo nabywają towar lub usługi niezbędne do wykonywania własnej działalności gospodarczej. Firma "N1" nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, że w okresie styczeń – maj 2016 r. mogła wykonać czynności w zakresie dostawy tkanin. Takie prawidłowe, wymagane przez prawo udokumentowanie operacji gospodarczych w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania nie może być zastępowane zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika. Niedopuszczalne jest więc ewidencjonowanie nieprawdziwych danych z faktury lub innych dokumentów – takie działanie nie wywołuje skutków prawnych przy określaniu podstawy opodatkowania. Oczywistym jest przy tym, iż akceptowanie takiego stanu rzeczy byłoby nie tylko naruszeniem przepisów podatkowych, ale także sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy, a przede wszystkim godziłoby w podstawową zasadę gospodarki rynkowej – zasadę uczciwej konkurencji. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar lub usługę na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią – jak wyżej wskazano - dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Sąd pragnie wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar lub usługę i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar (usługę), którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Oczywistym jest zatem to, że badanie tzw. dobrej wiary podatnika przy nabyciu towarów i usług może zachodzić wtedy, gdy podatnik dysponuje prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie nie było podstaw do badania czy skarżący należycie weryfikował swojego kontrahenta, skoro ustalono, że nie nabył on towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę należącą do V. B.. DIAS wykazał jednak, że skarżący wiedział, iż uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczyć o tym miały m.in. takie okoliczności jak: opis towarów na fakturach bez możliwości ich identyfikacji; brak innych poza fakturami dokumentów mających potwierdzać dokonanie transakcji (np. zamówień, korespondencji handlowej, umów regulujących kwestie reklamacji, zwrotów towaru, potwierdzeń płatności, ubezpieczenia towarów); niepodjęcie przez skarżącego żadnych działań w celu weryfikacji źródła pochodzenia towaru; realizowanie płatności na rzecz "kontrahenta" w formie gotówkowej, gdy w zakresie transakcji z innymi podmiotami płatności dokonywane były przelewami bankowymi (na okoliczność wpłat gotówkowych brak dokumentów potwierdzających rozliczenia finansowe); wybór podmiotu oferującego wyższe ceny i rezygnacja w sposób świadomy z nabyć towarów od sprawdzonego od 30 lat kontrahenta, który oferował tańszy towar tej samej jakości. Te okoliczności, w ocenie sądu, dawały organom podatkowym możliwość wysnucia wniosku, iż skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Sąd pragnie również wskazać, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, a następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógł zatem wykorzystać materiał dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahenta skarżącego, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a z kolei na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, wedle którego nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1122/10, "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia" (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Materiał dowodowy sprawy dawał organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż "N1" – V. B. nie dokonał dostawy tkanin dla skarżącego. Dokumentacja księgowa tego podmiotu została ostatecznie podważona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w decyzji z 14 grudnia 2021 r. Wnioski organów podatkowych co do fikcyjności zakwestionowanych faktur i braku dostawy towarów potwierdzają decyzje podatkowe wydane dla A. W., a także zeznania m.in. W. G., z których wynika, że A. W. w wynajmowany magazynie (kontenerze) nie przetrzymywała towaru w ilościach wykazywanych w sporządzanych fakturach - nie korzystała z żadnych mediów (prądu, wody i telefonu). Ponadto magazyn ten wynajmowała do końca 2015 r. Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały przyjęcie, że faktury wystawione dla skarżącego przez opisanego wyżej kontrahenta nie dokumentowały realnych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W związku z powyższym dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Organy w sposób zgodny z regułami prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz dyrektywami płynącymi z doświadczenia życiowego, ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o wystarczający do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dokonano analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie została też naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.). Sąd podkreśla, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie wystarczy wykazać, że podatnik wszedł w posiadanie towaru, ale że czynność ta miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sąd nie stwierdził również aby w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy ocenie tej okoliczności istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich, przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 14 października 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od marca 2015 r. do 21 czerwca 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu skarżący nierzetelnie prowadził rejestr zakupów i sprzedaży VAT ewidencjonując zakupy towaru od podatnika "N" B. V. z siedzibą w K. oraz od podatnika "A" A. W. z siedzibą w Ł. i uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 73.806,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew, działając na podstawie przepisu art. 70c O.p., pismem z dnia 27 listopada 2020 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącego, że na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, z dniem 14 października 2020 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do maja 2016 r., w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Z kolei w dniu 3 listopada 2020 r. skarżącemu przedstawiono zarzuty w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Z treści powyższego postanowienia wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań VAT za okres styczeń – maj 2016 r. W ocenie Sądu wspomniany odstęp czasowy oraz przedstawienie skarżącemu zarzutów w tym postępowaniu świadczył raczej o tym, że organy ścigania wszczynając postępowanie przygotowawcze nie miały wyłącznie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wpływu na ocenę działań organów nie zmienia fakt zawieszenia dochodzenia 12 stycznia 2021 r. w celu ustalenia wysokości uszczuplenia podatkowego. W tym kontekście uznać należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ale służyło wyciągnięciu realnych konsekwencji karnych w stosunku do podatnika. Wszczęcie tego postępowania skutecznie zatem zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Z tych względów należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ak