I SA/Łd 712/08

Dnia 2 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie Interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] do Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek A o interpretację art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej ustawa o p.d.o.p.). We wniosku zapytano, czy zadłużenie nabytego przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego (tzw. prywatyzacyjnego) stanowi dług przedsiębiorstwa funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Wątpliwości wnioskodawcy budziło to, czy w sytuacji, gdy zadłużenie przedsiębiorstwa w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, nie zostało uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p., kwota tego zadłużenia pomniejsza wartość aktywów przy ustalaniu wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa. Pytanie sformułowane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny. B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła przedsiębiorstwo o nazwie C z siedzibą w T. K. Cena sprzedaży nie uwzględniała zadłużenia przedsiębiorstwa obejmującego należności wobec funduszu socjalnego (tzw. prywatyzacyjnego) oraz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W ocenie występującego z pytaniem zadłużenie wynikające ze wskazanych wyżej tytułów stanowiło dług przedsiębiorstwa funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w myśl art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Zatem, przy ustalaniu wartości składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa zadłużenie to pomniejszało wartość aktywów. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu zadłużenie w stosunku do zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu socjalnego (tzw. prywatyzacyjnego) nie stanowiło długu przedsiębiorstwa funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą stosownie do art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Naczelnik stwierdził bowiem, iż zwrot "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" oznacza, iż przy ustalaniu wartości przejętych składników majątkowych można uwzględnić jedynie zobowiązania związane ze zbywanymi środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi użytkowanymi w prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej. Zdaniem organu długi wskazane przez zadającego pytanie nie miały takiego charakteru. Opisane postanowienie doręczone zostało stronie 11 grudnia 2006 r. Kwestionując dokonaną przez organ wykładnię art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p. strona wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] zmienił postanowienie wydane w pierwszej instancji i uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ odwoławczy wywodził, iż kwota odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie stanowiła długu funkcjonalnie związanego z działalnością gospodarczą zbywcy, wobec czego nie mogła pomniejszać aktywów nabytego przedsiębiorstwa. Nadto cena z tytułu sprzedaży podwyższona została o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy w wysokości 225 000 zł, a zatem także w tym przypadku nie było podstaw do ponownego pomniejszenia wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości początkowej przedsiębiorstwa. Na skutek skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r. (I SA/Łd 593/07) uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż organ odwoławczy, z naruszeniem 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), przyjął za podstawę stan faktyczny odmienny od tego, który strona podała we wniosku oraz uchybiając art. 14b § 5 pkt 1 O.p. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekł identycznie, jak ten organ. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie wypełniają znamion długu funkcjonalnie związanego z działalnością gospodarczą zbywcy. Natomiast w przypadku kwoty 225 000 zł, wpłaconej przez nabywcę na fundusz socjalny, organ ocenił, iż należność ta nie mogła być kwalifikowana jako dług w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż nie wynikała z zobowiązania zaciągniętego wobec osoby trzeciej. Od decyzji tej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podtrzymała w niej pogląd prezentowany we wniosku, iż przy ustalaniu wartości początkowej nabytego przedsiębiorstwa, możliwe jest pomniejszenie wartości jego aktywów, o zadłużenie obejmujące należności wobec funduszu socjalnego (tzw. prywatyzacyjnego) oraz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, gdyż są to długi przedsiębiorstwa funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 1 lipca 2007 r.) w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie powstał spór w kwestii rozumienia użytego w powołanym przepisie zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia". Kontrowersje wiązały się głównie z rozumieniem słowa "wydanie". Wyjaśnienie tej kwestii miało tę doniosłość, iż pozwalało ustalić koniec biegu trzymiesięcznego okresu na załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji. Na tym tle zarysowały się trzy stanowiska. Według pierwszej koncepcji, pojęcie "wydanie" oznacza sporządzenie i podpisanie postanowienia (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07, Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 6, s. 53). Według drugiej, to moment wysłania postanowienia wnioskodawcy odnotowany w książce nadawczej organu skarbowego (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r. nr 6, s. 54, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 756). Wreszcie, zgodnie z trzecim poglądem, wydanie postanowienia utożsamiać należy z chwilą jego doręczenia stronie występującej do organu z zapytaniem (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2619/06, LEX nr 328129, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. III SA/Wa 951/07, Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r. nr 5, s. 85, A. Kabat - Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r. nr 2, s. 63-69) W uchwale składu 7 sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) Naczelny Sąd Administracyjny przeciął istniejący w tym zakresie spór stwierdzając, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. termin "niewydanie postanowienia" zastosowany w art. 14 b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Z powyższego wynika więc, iż we wskazanym wyżej terminie ma nastąpić nie tylko podpisanie postanowienia, ale również jego doręczenie. Uchwała z dnia 4 listopada 2008 r. odnosi się do wersji art. 14b § 3 O.p. obowiązującej w 2005 r. zaznaczyć jednak trzeba, iż przepis ten zawierał identyczny zapis także w 2006 r., kiedy to wydane zostało kwestionowane w sprawie postanowienie. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Co więcej, w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. ma ona również ogólną moc wiążącą co oznacza, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zgadza się z poglądem wyrażonym w powołanej uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. Wypada również zwrócić uwagę, iż przed tutejszym Sądem toczyło się już w tej sprawie postępowanie zakończone prawomocnym orzeczeniem, w związku z czym obecnie zachodzi problem konkurencyjności art. 153 i art. 269 § 1 p.p.s.a., nadmienić bowiem trzeba, iż Sąd uchylając wydaną uprzednio decyzję nie kwestionował terminu wydania postanowienia. W ocenie Sądu zbieg wskazanych przepisów rozstrzygnąć należy na korzyść art. 269 § 1 p.p.s.a. odwołując się do celu kontroli sądowoadministracyjnej, jakim jest eliminowanie naruszeń, zmierzające do zapewnienia stanu poszanowania i jedności prawa (por. uchwałę NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, dostępne w internecie, w której Sąd badał relację pomiędzy uregulowaniem z art. 190 i art. 269 § 1 p.p.s.a). Mając na uwadze stanowisko sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny należy podnieść, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie dochował terminu, o którym stanowi art. 14b § 3 O.p. Z umieszczonej na wniosku i kopercie prezentaty Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, iż pismo strony wpłynęło do organu w dniu 8 września 2006 r. Od tej daty należało zatem liczyć początek trzymiesięcznego terminu na wydanie postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji. W świetle art. 14b § 3 O.p., rozumianego w sposób wskazany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, najpóźniej do 8 grudnia 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego winien nie tylko sporządzić postanowienie w sprawie interpretacji, ale nadto doręczyć je stronie występującej z wnioskiem. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru, strona pokwitowała odbiór korespondencji, zawierającej postanowienie, w dniu 11 grudnia 2006 r., a więc po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ. Konsekwencją niewydania postanowienia w sprawie interpretacji, w ustawowym terminie, było związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.). W tej sytuacji organ odwoławczy rozpoznając zażalenie na postanowienie winien je uchylić, gdyż wydane ono zostało z naruszeniem art. 14b § 3 O.p. Załatwiając sprawę merytorycznie Dyrektor Izby Skarbowej uchybił art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Z uwagi na naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania w sposób, który z podanych wyżej względów miał wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a i w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). JZ