I SA/Łd 714/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą M. K. i T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 46.750 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2010r. T. K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w P. polegającą na: świadczeniu usług dostępu do internetu osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym wykorzystującym dostęp do internetu dla własnych potrzeb, świadczenie usług napraw sprzętu elektronicznego i usług informatycznych, sprzedaż detaliczną urządzeń RTV, sprzętu AGD, komputerów i akcesoriów komputerowych, urządzeń telekomunikacyjnych i innego sprzętu elektronicznego. Podatnicy 6 kwietnia 2011r. w złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu PIT-36 wykazali przychody z następujących źródeł: - M. K. ze stosunku pracy świadczonej w B Sp. z o.o. w P. w wysokości 8.90,36 zł oraz z innych źródeł w tym świadczenia z Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w wysokości 632,50 zł; - T. K. z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A z siedzibą w P. w wysokości 1.449.112,67 zł, ze stosunku pracy świadczonej w B Sp. z o.o. w P. w wysokości 15.804 zł oraz pracy świadczonej osobiście na rzecz C w K. w wysokości 260 zł. Do ww. zeznania małżonkowie złożyli 15 czerwca 2012r. korektę zwiększającą przychody z działalności gospodarczej o kwotę 5.008,20 zł. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w 2010r. ustalono stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zaniżenia przez podatnika dochodu do opodatkowania uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. W szczególności wskazano, że T. K. prowadził księgę przychodów i rozchodów w roku 2010 niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a więc nierzetelnie i dlatego też, stosownie do art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - księga ta nie mogła stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w części dotyczącej wykazanego przychodu. Stosownie zatem do art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, oszacowano wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w roku 2010 r. na kwotę 141.248,26 zł. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2010 r. opłat za usługi internetowe świadczone 8 abonentom na kwotę netto 340,20 zł. Ponadto ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w badanym roku o kwotę 7.091 zł dotyczącą nieprawidłowo określonych odpisów amortyzacyjnych od nabytego samolotu [...] DV20 oraz nieprawidłowo określonej wartości początkowej nabytego samolotu oraz 46.185,34 zł dotyczącą wydatków poniesionych na ulepszenie sieci telekomunikacyjnej wykorzystywanej do świadczenia usług dostępu do INTERNETU i odpisów amortyzacyjnych od masztów telekomunikacyjnych. W wyniku powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że podatnik zaniżył dochód do opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A za rok podatkowy 2010 o kwotę 194.864,80 zł i decyzją z [...] r. określił małżonkom K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 46.750 zł. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części, podnosząc zarzuty naruszenia: - prawa materialnego: art. 14 ust. 1 i ust. le, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 8 i ust. 17, art. 22n ust. 6, art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b i pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11 ust.3 i ust. 4 oraz § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów, - prawa procesowego: art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3, § 4, § 5 , art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 5, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13, art.13b i art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że ustalenia w sprawie dają uzasadnioną podstawę do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie uzyskanego w 2010r. przychodu. W szczególności wskazano, że z przeprowadzonej kontroli skarbowej firmy A wynika, iż podatnik nie przedłożył dowodów dokumentujących wszystkie dokonane w 2010 r. transakcje sprzedaży towarów handlowych. Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia kopii wydanych paragonów fiskalnych, faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż towarów handlowych we wszystkich miesiącach 2010r. i we wszystkich punktach sprzedaży oraz faktur zakupów towarów handlowych w 2010 r. Nastąpiło to dopiero 25 września 2014r. i 9 października 2014r. Podatnik nie przedstawił jednak faktur sprzedaży dokonanej w punkcie sprzedaży przy ul. A w P. z września 2010r., paragonów fiskalnych sprzedaży towarów w sklepie przy ul. B od 1 marca 2010r. do 21 maja 2010 r. oraz od 1 lipca 2010 r. do 27 października 2010 r. Ponadto ustalono, że wysokość stosowanej przez stronę marży, jako różnicy między wartością sprzedaży towarów i wartością ich zakupu wynosi -21,26%. Skoro zatem ustalone wartości wskazywały na stosowanie przez podatnika ujemnej marzy handlowej, a jednocześnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano poniesienia żadnych strat w towarach ani w materiałach, jak również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy podatnika w zakresie podatku od towarów i usług nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających poniesienie strat w środkach obrotowych, logicznym zdaniem organu było stwierdzenie, że w dokumentacji podatkowej podatnik nie ewidencjonował całości osiąganych przez siebie przychodów, do czego był zobowiązany zgodnie z brzmieniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz treścią art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co księgi te nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w części dotyczącej wykazanego przychodu (obrotu). W związku z powyższymi ustaleniami, w oparciu o art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji zasadnie oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych za poszczególne miesiące 2010 r. na kwotę 249.315,67 zł. Podatnik nie wykazał też w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (oraz w rejestrze sprzedaży VAT) za październik 2010 r. sprzedaży towarów handlowych w P. o wartości netto 5 008,20 zł, za pomocą kasy rezerwowej; nabył na podstawie faktury nr [...] z [...] r. od powiązanej B spółki z o.o. w P. witrynę chłodniczą (wartość netto 4 700 zł), półkę wydawczą (wartość netto 161 zł), zamrażarkę przeszkloną (wartość netto 1 500 zł), Badanie dowodów sprzedaży po dniu zakupu tych towarów wykazało, że nie zostały one sprzedane, a jednocześnie nie zostały one wykazane na stanie według spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010r. Ponadto stwierdzono, że miała miejsce w 2010 r. sprzedaż towarów nie znajdujących się na stanie według spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. i nie zostały one (zgodnie z dokumentacją) przez stronę nabyte. Wartość netto sprzedaży nieznajdującej pokrycia w zakupach towarów wyniosła: dla sprzedaży towarów w sklepie przy ul. B w P. 6 606,46 zł, dla sprzedaży towarów w punkcie przy ul. A w P. 15 922,84 zł, dla sprzedaży towarów w tzw. D - 491,46 zł. Zatem ustalone w trakcie postępowania (i przeprowadzonego badania ksiąg) roku 2010 okoliczności dawały, według organu podstawę do ustalenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, oszacowania tej podstawy. Marża w ujemnej wysokości (21,26%) nie może odzwierciedlać rzeczywistości, gdyż nieracjonalną jest sprzedaż towarów z upustem 21,26% w stosunku do ceny ich zakupu, przy cyklicznym dokupowaniu kolejnej partii towarów. W związku z tym, że podatnik nie wykazał w księgach jakiejkolwiek straty, jak również nie przedłożył dowodów w tym zakresie organ w protokole badania ksiąg podatkowych z 8 sierpnia 2012 r. określił zaewidencjonowaną wartość zakupu sprzedanych towarów w wysokości 352 187,64 zł, co przy zastosowaniu najniższej ze średnioważonych marż ustalonych w postępowaniu kontrolnym wskazywało na brak zaewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych na kwotę 120 763,30 zł. Podatnik tymczasem stwierdził, że w 2010 r. utracił towary handlowe znajdujące się w sklepie przy ul. B nr 7 w P. o wartości ogółem 50 830,48 zł w wyniku "niespodziewanego i gwałtownego deszczu". Na dowód przedłożył kserokopię protokołu zniszczeń i strat z 23 sierpnia 2010 r., w którym stwierdzono, że wskazane towary zostały "zniszczone na skutek zalania pomieszczeń sklepowych i magazynowych podczas ulewnych opadów deszczu w trakcie przeprowadzanego remontu dachu, z powodu utraty wartości nie nadają się do sprzedaży". Ze względu na to, że w przedłożonym protokole strat i zniszczeń wyszczególniono głównie sprzęt elektryczny i elektroniczny, którego likwidacja podlega regulacjom zawartym w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. nr 62, poz. 628 ze zm.) oraz w ustawie z 9 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz. U. nr 180, poz. 1495) zwrócono się do strony o przedłożenie dowodów (faktur sprzedaży, protokołów przekazania odpadu elektronicznego) potwierdzających przekazanie zniszczonego sprzętu uprawnionym firmom. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów likwidacji sprzętu, ani nie udzielił żadnych wyjaśnień. Uwzględniając zeznania złożone 28 września 2012 r. przez członków komisji, dokonujących stwierdzenia powstałych zniszczeń, wskazanych w protokole, tj. E. W., współwłaścicielki budynku przy ul. B. 7, w którym znajdował się sklep oraz J. D. - pracownika sklepu, wyjaśnienia uzyskane od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w P., co do okoliczności związanych z remontem dachu, że właściciele budynku przy ul. B. 7 w P. oraz wyjaśnienia D. N., P. K. oraz A. W. - współwłaściciela budynku, w którym znajdował się sklep, a także oświadczenia podatnika organ stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących, że zalanie pomieszczeń miało miejsce w 2010 r. Zalanie pomieszczeń sklepu faktycznie miało miejsce w 2008 r., w czasie przeprowadzania modernizacji budynku oraz w 2009 r. z powodu pęknięcia rury doprowadzającej wodę. Innych zalań ani żadnych prac remontowych dachu nie było. Tym samym zakwestionowano wiarygodność przedłożonego przez stronę protokołu strat i zniszczeń sprzętu elektrycznego i elektronicznego z 23 sierpnia 2010 r. Wobec tego organ stwierdził, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów handlowych nieewidencjonując tych zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Działaniem takim naruszył zasady rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Zdaniem organu w analizowanej sprawie brak jest możliwości pozyskania dowodów, które pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a tym samym na odstąpienie od jej wyliczenia w drodze oszacowania, o czym stanowi art. 23 § 2 O.p. Szacując podstawę opodatkowania, organ zaznaczył, że nie można było oprzeć się na metodach wykazanych w art. 23 § 3 O.p. ze względu na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Brak podstaw do oparcia się na metodach z art. 23 § 3 O.p. uprawniał do oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób (art. 23 § 4 O.p.). Zdaniem organu T. K. nie wykazał faktycznie uzyskanej sprzedaży w księdze przychodów i rozchodów, co ustalono w wyniku porównania faktycznie uzyskanych przez T. K. marż handlowych ze sprzedaży towarów z wysokością średniej księgowej marży wynikającej z danych podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT za 2010r. W postępowaniu ustalono faktyczne marże dla całej sprzedaży udokumentowanej dowodami sprzedaży przedłożonymi przez T. K. w postępowaniu. Osiągnięte faktycznie marże określono dla tych miesięcy 2010 r., dla których T. K. przedłożył dokumenty sprzedaży. Oszacowania podstawy opodatkowania organ dokonał przez przyjęcie metody marży średnioważonej określonej odrębnie dla każdego z punktów sprzedaży: sklepu przy ul. B. 7, punktu sprzedaży przy ul. A. nr 106A w P. oraz dla tzw. D na podstawie ustalonych w postępowaniu faktycznie uzyskanych marż i wielkości faktycznie uzyskanego obrotu ze sprzedaży towarów w każdym z tych punktów. Ze względu na zróżnicowany charakter sprzedaży prowadzonej w poszczególnych punktach sprzedaży, dla oszacowania podstawy opodatkowania w wielkości najbliższej rzeczywistości organ przyjął zasadę określenia marży średnioważonej odrębnie dla sprzedaży uzyskanej w poszczególnych punktach sprzedaży. Ze względu na różny charakter sprzedaży dokonywanej w poszczególnych punktach sprzedaży mający odzwierciedlenie w poziomie ustalonych w postępowaniu marż, wielkość niezaewidencjonowanego obrotu określił odrębnie dla każdego punktu sprzedaży. Natomiast wyliczając wartość nieudokumentowanej sprzedaży zastosowano dwa sposoby, tj. dla oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w sklepie przy ul. B. 7 i punkcie przy ul. A. 106A w P. przyjęto marże będące średnią arytmetyczną faktycznie uzyskanych marż w badanych miesiącach 2010 r. tak, aby zapewnić wpływ każdej z ustalonych marż średnioważonych na marżę przyjętą dla oszacowania. Natomiast dla oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w tzw. D przyjęto marżę średnioważona dla sprzedaży w całym 2010 r. ze względu na charakter tej sprzedaży. Skoro bowiem sprzedaż w tym punkcie udokumentowano sześcioma fakturami to przyjęcie kryterium miesięcznego spowodowałoby faktyczne przyjęcie średniej arytmetycznej marż wynikających z poszczególnych faktur sprzedaży, która nieokreślając wpływu wielkości sprzedaży towarów o różnych marżach, zniekształca faktyczną wielkość uzyskanej marży. Ostatecznie z korzyścią dla strony - dla oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży w tym punkcie przyjęto marżę średnioważona dla sprzedaży w całym 2010 r. Wielkość oszacowanej sprzedaży w poszczególnych punktach sprzedaży określono na podstawie wartości zakupu sprzedanych towarów określonej dla każdego punktu i średniej arytmetycznej z marż średnioważonych określonej dla każdego punktu. Według dokonanych przez organ wyliczeń wartość nieudokumentowanej sprzedaży towarów handlowych wynosi 141 248,26 zł. Ponadto organ wskazał, że podatnik w 2010r. zaniżył przychody z tytułu świadczenia usług dostępu do internetu o kwotę 340,20 zł, czym naruszył art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał za prawidłowy ustalony w decyzji I instancji przychód z prowadzonej przez T. K. w 2010r. działalności gospodarczej w kwocie 1.595.706,15 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał ustalenia organu I instancji odnośnie zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o 53.276,34 zł w wyniku nieprawidłowo określonych odpisów amortyzacyjnych od nabytego samolotu [...] DV20 oraz nieprawidłowo określonej wartości początkowej nabytego samolotu w łącznej wysokości 7.091 zł. W szczególności ustalono, że samolot został nabyty przez stronę 15 marca 2010r. i tego dnia został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, zaś odpisów amortyzacyjnych podatnik dokonywał od kwietnia 2010r. Nabyty samolot został wpisany do polskiego rejestru cywilnych statków powietrznych z 16 września 2010r. zgodnie ze Świadectwem Rejestracji nr [...] wydanym przez Urząd Lotnictwa Cywilnego i dopiero od tego dnia podatnik mógł wykorzystywać zakupiony samolot w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz brzmieniem art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze. W konsekwencji za zasadne uznano ustalenia organu I instancji, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od kwietnia 2010r. do września 2010r. w wysokości 5.991 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto ustalono, że w 2010r. podatnik rozbudował wykorzystywaną sieć telekomunikacyjną poprzez podłączenie do niej 471 nowych użytkowników oraz włączenie 8 masztów telekomunikacyjnych zakupionych za 162.309 zł. Zakupiona sieć nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Maszty zostały natomiast uznane przez stronę za odrębne środki trwałe i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w miesiącach dokonania zakupu poszczególnych masztów i amortyzowane od następnego miesiąca. Odpisy amortyzacyjne zostały określone w wysokości 10 % wartości zakupu każdego z masztów, przy zastosowaniu indywidualnej stawki podatkowej zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonane odpisy amortyzacyjne zostały uznane przez podatnika za koszty uzyskania przychodów w wysokości 7.236,73 zł. Organ odwoławczy podzielił jednak stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, że stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. , który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ww. ustawy kwota 7.236 zł nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe ustalono, że zasadnie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził w decyzji z [...], że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 53.276,34 zł. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości decyzji z [...] r. zarzucając naruszenie: prawa materialnego: art. 14 ust. 1 i ust. le, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 8 i ust. 17, art. 22n ust. 6, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), postępowania, tj: art. 23 § 1 pkt 2, § 2, § 3, § 4, § 5, art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 5, art. 211 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13, art. 13b i art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 18 października 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w obecnym stanie prawnym katalog metod szacowania zawarty w art. 23 § 3 O.p. ma jedynie charakter przykładowy, z czym nie zgodził się pełnomocnik strony skarżącej w treści pisma procesowego z 5 listopada 2016r. W piśmie z 29 listopada 2016r. organ podtrzymał swoją argumentację odnośnie stosowania zasad metody oszacowania podstawy opodatkowania w świetle obowiązujących przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Brak jest podstaw by zasadnie kwestionować ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W szczególności dotyczy to oceny dowodów, zgodnie z którą organy odmówiły uwzględnienia istnienia strat o wartości 50830,48 zł powstałych w sklepie przy ul. B. 7, na skutek niespodziewanego i gwałtownego deszczu. Informacja o tym zdarzeniu pojawiła się w sprawie dopiero po doręczeniu stronie skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych. Wówczas bowiem, w piśmie zawierającym zastrzeżenia do tego dokumentu złożono kserokopię protokołu zniszczeń i strat z 23 sierpnia 2010r. Już sama powyższa okoliczność budzi zdziwienie, zwłaszcza, że pytany uprzednio na okoliczność poniesionych strat skarżący ograniczał się do stwierdzeń, że straty były, są i będą oraz, że w prowadzonej działalności straty muszą występować, nie wskazując, że chodzi o konkretne i zmierzone straty w wyniku zalania w roku 2010. Dlatego akcentowanie przez organy podatkowe tak późnej informacji na temat wielkości i okoliczności strat jest usprawiedliwione. Podobnie miały prawo ocenić organy fakt, ze dane dotyczące zalania z 2010r. nie zostały ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego. Nie sposób racjonalnie wytłumaczyć braku informacji stratach w podstawowym dokumencie każdego podatnika. Istotne jest również to, że jeśliby uległy zniszczeniu artykuły elektryczne i elektroniczne, będące przecież głównym przedmiotem obrotu skarżącego, to ich likwidacja podlegałaby przepisom obowiązującej do 31 grudnia 2015r. ustawy z dnia 9 lipca 2005r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym ( Dz. U. nr 180, poz. 1495 ze zmianami), przewidującej zachowanie specjalnych procedur i dokumentacji przy likwidacji tego typu sprzętu. Dowodów takich jednak nie przedłożono. W tym zakresie nie jest przekonujące i trafnie nie zostało uwzględnione przez organy twierdzenie, że przedmiotowe towary nie uległy zniszczeniu, lecz pozostając sprawnymi technicznie utraciły walory towarów pełnowartościowych z uwagi na odbarwienia, plamy, zarysowania itp. Wydaje się oczywiste, że skoro tego rodzaju tego rodzaju towary zachowały funkcjonalność techniczną to należało spróbować je sprzedać po obniżonej cenie a nie likwidować w masie. Ponadto godne odnotowania jest dostrzeżone przez organy podatkowe wzajemne uzupełnienie się zeznań właściciela posesji, w której znajdował się sklep, w którym nastąpiło zalanie, świadka A. W. i danych PINB w P. Świadek W. wskazał, że zalanie miało miejsce lecz w roku 2008 i związane było z remontem budynku, w trakcie którego wymieniano poszycie dachowe. Dodał również, że kolejne zalanie, lecz o mniejszym zakresie miało miejsce w roku 2009. Potwierdzają to dane PINB, z których wynika cały harmonogram robót remontowych w obiekcie przeprowadzonych w roku 2008, w tym remont dachu. W tej sytuacji należy przyznać rację organom, które wykluczyły aby przedłożony protokół strat z 23 sierpnia 2010r. dotyczył w rzeczywistości strat poniesionych przez skarżącego w związku z zalaniem sklepu w roku 2010. Nie mogą być uznane za decydujące w tej mierze zeznania świadków E. W. oraz pracowników skarżącego J. D. i P. K., którzy, jak należy przypuszczać, z powodu upływu czasu nie pamiętali istotnych okoliczności dotyczących pracy komisji stwierdzającej zniszczenie towarów, wobec czego ich zeznania zostały zasadnie odrzucone. Wreszcie nie można pozostać obojętnym i wobec tego, że zniszczone rzekomo 2010r. artykuły oddano do utylizacji dopiero w roku 2013 to jest w trakcie postępowania podatkowego, kiedy strona skarżąca powzięła informację o zamierzonych oględzinach tych przedmiotów w formie oględzin. Wymowa przytoczonych powyżej dowodów jest w ocenie sądu I instancji jednoznaczna i wprost wskazuje, że rację należy przyznać organom podatkowym co do tego, ze teza strony skarżącej o stracie w wyniku zalania w roku 2010 towarów na łączną kwotę ponad 50000 zł jest niewiarygodna. Zgodnie z art. 23 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. odstąpienie od metod szacowania podstawy opodatkowania mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3. W ocenie sądu I instancji funkcjonowanie tego przepisu stanowiło wyraz przekonania ustawodawcy, że metody szacunku wymienione w art. 23 § 3 są najbardziej miarodajne i spełniają postulat zmierzania do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania (§ 5), wobec czego odstępstwo od nich musi być uzasadnione. Konsekwencją naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe było uchylenie decyzji w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2010 w sprawie I SA/Łd 506/16. Zważyć jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie odmienny był stan prawny. W przywołanej sprawie I SA/Łd 506/16 decyzja organu I instancji (Dyrektora UKS w Ł.) została wydana [...] r., to jest pod rządami art. 23 O.p. przed zmianą. W rozpoznawanej sprawie szacowanie podstawy opodatkowania miało miejsce w decyzji tegoż organu z dnia [...] r., to jest po zmianie stanu prawnego, gdyż na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649) art. 23 § 4 O.p. został uchylony, zaś art. 23 § 3 otrzymał zmienioną treść. Zgodnie z tym przepisem brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. wymienione w nim metody szacunku maja charakter przykładowy. Rację ma więc organ odwoławczy stwierdzając w piśmie procesowym z 18 października 2016r. (k. 25-27 akt sądowych), że w obecnym stanie prawnym dla zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania spoza przykładowo wskazanych w art. 23 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadniania przyczyn odstąpienia od tych wymienionych metod. W tym stanie rzeczy podzielić należy argumentację organów podatkowych co do konieczności zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania i wyboru metody szacunku. Wystarczy w tym miejscu zważyć, że podstawą dla szacunku było niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży w październiku 2010r. towarów handlowych na kwotę 5008,20 zł, brak na koniec roku 2010 towarów nabytych na podstawie faktury [...] i brak ich wykazania w ewidencji sprzedaży, sprzedaż towarów poza ewidencją oraz zwłaszcza marża handlowa w wysokości minus 21,26 %. Powyższe okoliczności uzasadniały przyjęcie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za rok 2010. Jednocześnie o trafności zastosowania przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody marży średnioważonej zadecydowała specyfika działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, w tym zwłaszcza prowadzenie sprzedaży w trzech punktach. Jej przyjęcie pozwala przy tym na oszacowanie sprzedaży z uwzględnieniem faktycznie uzyskanych marż i wielkości faktycznie uzyskanego obrotu ze sprzedaży w każdym z tych punktów. W związku z odmiennymi stanowiskami stron w przedmiocie środków trwałych, w pierwszym rzędzie wyjaśnienia wymaga charakter prawny sieci, za pomocą której przesyłany jest sygnał internetowy do abonentów. Zgodnie z obowiązującym w roku 2010 rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112 z 2002r., poz. 1317 ze zmianami) środkiem trwałym wymienionym w grupie 2 zawierającej obiekty inżynierii lądowej i wodnej, podgrupie 21, rodzaju 210 są między innymi linie telekomunikacyjne. Obowiązujące przepisy prawa nie dają definicji linii telekomunikacyjnych. Jedynie w obowiązującej do 2 września 2004r. ustawie z dnia 21 lipca 2000r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. nr 73, poz. 852 ze zmianami) zdefiniowano sieci telekomunikacyjne jako urządzenia telekomunikacyjne i linie telekomunikacyjne zestawione i połączone w sposób umożliwiający przekaz sygnałów pomiędzy określonymi zakończeniami sieci (art. 2 punkt 23). Zestawienie powyższych zapisów prowadzi do wniosku, ze ustawodawca uznał za środek trwały element sieci telekomunikacyjnej w postaci linii telekomunikacyjnej. Linię taką dla potrzeb niniejszych motywów można określić jako składnik sieci telekomunikacyjnej zapewniający możliwość przesyłania sygnału (Internetu) w granicach zasięgu tejże linii. Jest oczywiste, że na gruncie podatkowym decydujące znaczenie dla określenia, czy dany przedmiot jest środkiem trwałym, czy nie, oraz czy podlega amortyzacji, czy nie, ma wyłącznie treść przepisów ustaw o podatku dochodowym. Sąd I instancji wyraża jednak przekonanie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje rozdźwięk pomiędzy oznaczonymi wyżej aktami prawnymi należącymi do innych gałęzi prawa i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie której toczy się spór. Skoro bowiem ustawodawca uczynił środkiem trwałym linię telekomunikacyjną będącą częścią sieci telekomunikacyjnej to mając na uwadze, że pojęcie linii telekomunikacyjnej zawiera się w zakresie znaczeniowym pojęcia sieci telekomunikacyjnej to uznać należy, że sieć telekomunikacyjna tym bardziej musi być uznana za środek trwały. Powyższa argumentacja akcentująca kontekst językowy i logiczny przedstawionego stanowiska nie jest jedyna. Otóż zgodnie z art. 22 a ust.1 punkt 2 ustawy podatkowej środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania urządzenia o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane środkami trwałymi. Zdaniem sądu I instancji bezprzewodowa sieć internetowa stworzona przez skarżącego spełnia wszystkie przesłanki cytowanego przepisu, wobec czego stanowi samodzielny środek trwały. Przede wszystkim stanowi ona sieć telekomunikacyjną w rozumieniu art. 2 punkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 1489). Zgodnie z cytowanym przepisem sieć telekomunikacyjna to systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Już więc takie urządzenie, które umożliwia przesyłanie sygnału jest uznane przez ustawodawcę za kompletne i nadające się do użytkowania. Przy niekwestionowanym spełnieniu przez sieć internetową użytkowaną przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej pozostałych warunków z art. 22 a ust. 1 punkt 2 ustawy uznać należy, że owa kompletność omawianego urządzenia i jego zdatność do używania przesądzają o charakterze prawnym jako samodzielnego środka trwałego. Z tych względów należy odrzucić argumentację i stanowisko strony skarżącej, sprowadzającą się do twierdzenia, że sieć internetowa nie jest środkiem trwałym, gdyż nie jest kompletna i zdatna do samodzielnego użytkowania. Jedynie tytułem wyjaśnienia należy w tym miejscu zauważyć, że w judykaturze utrwalony jest pogląd, że obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik nie ujął tych środków ani w wykazie środków trwałych i wartości niematerialnych, prowadzonym zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.f., ani w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art.22n ust. 6 u.p.d.o.f. – vide wyrok NSA z dnia 9 października 2014r., sygn. akt II FSK 2538/12. Skoro więc sieć telekomunikacyjna jest samodzielnym środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust.1 punkt 2, to koszty poniesione przez skarżącego w roku 2010 na przyłączenie do sieci nowych abonentów i maszty telekomunikacyjne stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 17 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zatem w odniesieniu do masztów telekomunikacyjnych zauważyć należy, że wydatki na ich zakup stanowią rozbudowę sieci telekomunikacyjnej, gdyż rozszerzają i to znacznie możliwość przesyłania sygnału internetowego, co jest zasadniczym celem funkcjonowania sieci. Zgodzić się więc należy z organami, ze jeśli sieć telekomunikacyjna nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przez skarżącego to odpisy amortyzacyjne w wysokości 7236,73 zł wykazane przez niego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podobnie zresztą co do wydatków na przyłączenie do sieci nowych abonentów podnieść należy, że w świetle przytoczonej wyżej definicji ulepszenia środka trwałego stanowią one niewątpliwe ulepszenie sieci poprzez jej rozbudowę polegająca na zapewnieniu możliwości odbioru sygnału internetowego kolejnym abonentom. W tym wypadku nie ma istotnego znaczenia to, że zgodnie z art. 2 punkt 8 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 1489) infrastruktura telekomunikacyjna - urządzenia telekomunikacyjne, oprócz telekomunikacyjnych urządzeń końcowych, oraz w szczególności linie, kanalizacje kablowe, słupy, wieże, maszty, kable, przewody oraz osprzęt, wykorzystywane do zapewnienia telekomunikacji. Powyższy przepis definiuje jedynie pojęcie infrastruktury telekomunikacyjnej i wyłącza z niej tzw. abonenckie urządzenia końcowe. Nie ma jednak żadnych podstaw by sądzić, że wyłączenie przedmiotowych zestawów abonenckich z infrastruktury telekomunikacyjnej zakazuje uznania kosztów z nimi związanych za wydatki na ulepszenie sieci telekomunikacyjnej, z której sygnał przenoszą. Wręcz przeciwnie, zdaniem sądu I instancji jest oczywiste, ze tego rodzaju wydatki stanowią ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy podatkowej, a nie bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, jak twierdzi strona skarżąca. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze sąd I instancji stwierdza, że są one niezasadne. Jaki wskazano wyżej zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania było uzasadnione, wobec czego zarzut naruszenia wszystkich jednostek redakcyjnych art. 23 O.p. nie może być uznany za usprawiedliwiony. Powołanie w zarzucie skargi szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących środków trwałych nie jest uzasadnione w treści złożonego środka zaskarżenia, wobec czego nie sąd nie ma możliwości ustosunkowania się do zarzutu naruszenia cytowanych przepisów. Podobna sytuacja dotyczy zarzutu naruszenia szeregu przepisów proceduralnych. W istocie bowiem treść skargi stanowi polemikę z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych podczas gdy w zaskarżonej decyzji wyjaśniono wystarczająco jasno, które dowody uwzględniono, a którym nie dano wiary oraz z jakich przyczyn dokonano takiej właśnie oceny dowodów. Dlatego za niezasadne należy uznać zarzuty niewłaściwego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Ponadto sąd I instancji wbrew stanowisku strony skarżącej zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i nie istniała potrzeba jego uzupełniania. Z kolei zarzut naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej jako nieuzasadniony w treści skargi wymyka się spod kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718) należało orzec jak w sentencji. E.B.