I SA/Łd 716/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości głównej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania M. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z [...] r. odmawiającą umorzenia zaległości w kwocie głównej 12.157,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.362,04 zł w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wnioskiem z dnia 6 lutego 2019 r. M. P. (reprezentowana przez syna, tj. M. P1.) zwróciła się o umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od spadków i darowizn. Wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn została ustalona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia [...] 2016 r., natomiast na dzień złożenia ww. wniosku Podatniczkę obciąża zaległość w kwocie 12.157,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.362,04 zł we wskazanym podatku. W treści złożonego wniosku podatniczka wyjaśniła, że ponad cztery lata temu uległa poważnemu wypadkowi, posiada orzeczoną I grupę inwalidzką w związku z problemami zdrowotnymi (tj. trudności w samodzielnym poruszaniu się). W codziennej egzystencji pomaga jej syn, który jest po wypadku komunikacyjnym - jest osoba bezrobotną, nieuzyskującą żadnych dochodów. Po śmierci męża, która to okoliczność spowodowała uszczerbek na zdrowiu i stanie psychicznym zobowiązana zaciągnęła zobowiązanie kredytowe które obecnie spłaca, a z którego środki przeznaczyła na codzienną egzystencje. Jak wyjaśniła w trakcie trwania rozprawy o nabycie spadku po zmarłym mężu Sąd nie poinformował jej o konieczności zgłoszenia tego faktu do właściwego Urzędu Skarbowego, co stało się przyczyną powstania zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym podatniczka nie posiada środków pieniężnych na jednorazową spłatę tego zobowiązania, również zaproponowany układ ratalny płatny po 200 zł miesięcznie nie jest realny. W związku z tym, iż ww. wniosek dotyczy udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych stanowiących w całości dochody jednostki samorządu terytorialnego, organ I instancji przekazał przedmiotowy wniosek do Urzędu Miasta Ł., w celu zajęcia stanowiska. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Prowadzone postępowanie podatkowe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G zakończył decyzją z dnia [...] r., którą odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji opisał wynikający z zebranego materiału dowodowego stan faktyczny, przytoczył stanowiący podstawę prawną tego rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej: O.p. - objaśnił ten przepis prawny, tj. wynikające z niego przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wskazał także powody, dla których odmówił pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Uwzględnił zarówno przyczynę powstania zobowiązania podatkowego, jak również sytuację osobistą podatniczki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że w dniu 25 marca 2016 r. poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym E. P. stwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł-W w Ł. z dnia [...] 2011 r. Przedmiotem spadku były: 1) udział wynoszący 1A części nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi, położonej w Ł. przy ul. A 11, 2) samochód osobowy marki Ford Windstar. Łączna wartość masy spadkowej wynosiła 302.000 zł. Ponadto z uwagi na złożenie przez stronę oświadczenia o możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. póz. 644 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - zwanej dalej jako u.p.s.d. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G po zastosowaniu tej ulgi w kwocie 92.950 zł oraz po odliczeniu kwoty wolnej od podatku dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł decyzją z dnia [...] 2016 r. ustalił M. P. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przedmiotowego spadku w wysokości 13.342 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Strona nie skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowienie Sądu dotyczące stwierdzenia nabycia praw do spadku uprawomocniło się w dniu 21 października 2011 r., a zatem termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym E. P., upłynął z dniem 21 kwietnia 2012 r. Podstawowym warunkiem do skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Konsekwencją jest opodatkowanie majątku na zasadach ogólnych, tj. właściwych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Termin do złożenia zgłoszenia ma charakter materialno-prawny, co oznacza iż termin ten nie może zostać przywrócony, a podatnik, który go nie dochował nie może skorzystać ze zwolnienia. W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej / nieprowadzącej działalności gospodarczej wynika, że M. P. uzyskuje dochody z tytułu świadczenia emerytalnego w kwocie 1.905 zł miesięcznie. Gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie, nie posiadając nikogo na swym utrzymaniu. Opłaty stałe związane z codzienną egzystencją, tj. podatek od nieruchomości (539 zł rocznie = 44,91 zł miesięcznie), energia elektryczna, gaz, woda i kanalizacja, wywóz nieczystości, internet, telefon, lekarstwa i leczenie, wyżywienie, kształtują się na poziomie 1.788,91 zł miesięcznie. Dodatkowym obciążeniem w budżecie domowym stanowi spłata zobowiązania kredytowego w kwocie 326,16 zł oraz pożyczki w kwocie 10.000 zł. M. P. jest właścicielką domu jednorodzinnego położonego w Ł. o szacunkowej wartości 285.000 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zobowiązana ma orzeczony stopień niepełnosprawności i cierpi na liczne schorzenia. Organ II instancji stwierdził, że przyczyna powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie mieści się w ramach przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i nie może przesądzać o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, że przesłanka ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, nie może być postrzegana subiektywnie z punktu widzenia wyłącznie podatnika. W tym aspekcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie powstało z przyczyn niezależnych od podatniczki, w wyniku zdarzenia nagłego, losowego, czy też innego zdarzenia posiadającego nadzwyczajny charakter. Organ II instancji nie dostrzegł okoliczności nadzwyczajnych, spowodowanych działaniem czynników, na które zobowiązana nie miała wpływu i które byłyby niezależne od jej postępowania - taka sytuacja przemawiałaby za udzieleniem przedmiotowej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. W ocenie Organu II instancji podatniczka przy braku posiadania wiedzy z zakresu spraw podatkowych winna była wykazać się szczególną ostrożnością i rozeznać się, czy w związku z uzyskaniem w postępowaniu spadkowym składników majątkowych po zmarłym mężu nie powstał obowiązek zapłaty podatku. Niewątpliwie w takiej sytuacji uzyskałaby informacje (np. z właściwego urzędu skarbowego) o możliwości zgłoszenia w zakreślonym przez prawo terminie nabycia rzeczy lub praw majątkowych co warunkuje skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Z tego uprawnienia podatniczka nie skorzystała. Zatem uwzględnienie żądania strony w zakresie umorzenia przedmiotowego zadłużenia prowadziłoby do przyjęcia przez budżet gminy częściowej odpowiedzialności za brak należytej staranności w przedmiocie prowadzenia własnych spraw. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności sprawy doprowadziła do wniosku, że do powstania przedmiotowego zobowiązania przyczyniła się sama strona. W takiej sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby akceptację braku wywiązywania się z tego zobowiązania podatkowego, co godziłoby w interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się z nałożonych przez prawo zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wykazał zrozumienie dla podeszłego wieku strony, jednakże analiza treści składanych pism (wniosku, odwołania) w postępowaniu podatkowym skłoniła go do konkluzji, że zobowiązana rozumie treść kierowanej do niej korespondencji oraz umie pokierować swoimi sprawami (niewątpliwie przy pomocy syna, który sprawuje opiekę nad podatniczką), czego dowodem jest np. złożenie oświadczenia o możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej (art. 16 u.p.s.d.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wbrew stanowisku Organu. I instancji, w obliczu stanu zdrowia podatniczki spełniona została przesłanka z art. 67a O.p., tj. ważnego interesu podatnika w uzyskaniu ulgi umorzenia zaległości podatkowej. Z przedłożonego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wynika, że u M. P. stwierdzono znaczny stopień niepełnosprawności z powodu upośledzenia narządu ruchu. Z treści ww. orzeczenia wynika, że zobowiązana w codziennej egzystencji wymaga pomocy osoby trzeciej, co pozbawia ją możliwości funkcjonowania w życiu osobistym, jak i w społeczeństwie, na poziomie odpowiadającym życiu innych podatników. M. P. udowodniła, że przez stan zdrowia jej sytuacja odróżnia się od sytuacji innych podatników, jest wyjątkowa i przez to przemawia za stwierdzeniem zaistnienia w niniejszej sprawie ww. przesłanki ustawowej. Dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego strona przedłożyła dokumentacje medyczną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dostrzegł jednocześnie, że poważne schorzenia strony nie implikują znacznych wydatków na leczenie. W oświadczeniu o stanie majątkowym wskazano, że na ten cel przeznacza 200 zł miesięcznie. Zatem z analizy oświadczenia o stanie majątkowym znajdującego się w aktach sprawy organ odwoławczy wyciągnął wniosek, że podatniczka ma zabezpieczony byt, warunki mieszkaniowe, nie utrzymuje osób trzecich, osiąga również stałe dochody, natomiast ponoszone przez nią wydatki są wydatkami związanymi z własną egzystencją. Uzyskiwane przez podatniczkę dochody kształtują się na poziomie 1.905 zł miesięcznie, natomiast koszty związane z własnym utrzymaniem wynoszą 1.788,91 zł miesięcznie i należy do nich dodać obciążenia związane ze spłatę zaciągniętego kredytu (wysokość spłaty 326,16 zł) i pożyczki (wysokość 10.000 zł). Nadto na etapie postępowania odwoławczego w odpowiedzi na wystosowane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w trybie art. 200 O.p. Podatniczka przedłożyła dokumenty potwierdzające następujące wydatki: telefon T-Mobile - faktura VAT nr [...], leki -faktura z dnia 27.07.2019 nr [...], woda i kanalizacja - faktura z dnia 01.07.2019 r. nr [...], podatek od nieruchomości opłata za ratę nr II, opłata za lipiec 2019 r. dotycząca gospodarowania odpadami komunalnymi, opłata abonamentowa, opłaty za energię elektryczną, opłaty za gaz, opłata na rzecz A Bank S.A. Z powyższego wynika, że wydatki miesięczne przewyższają uzyskiwane dochody. Jednocześnie Organ II instancji zauważył, że podatniczka odziedziczyła składniki majątkowe o znacznej wartości, tj. w wysokości 302.000 zł, w skład których wszedł udział wynoszący 1/2 części nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi (tj. o powierzchni 60 m2 i 200 m2) oraz samochód osobowy marki Ford Windstar. W okolicznościach analizowanej sprawy nie sposób co prawda ocenić na ile strona może swobodnie gospodarować ww. nieruchomością, której jest jedynym właścicielem (wiek, zamieszkanie w jednym z domów), ale niewątpliwie posiadanie tytułu prawnego do niej, jej charakter (działka z dwoma domami) oraz wartość pozwalają ocenić stan majątkowy podatniczki jako dalece zadowalający. Organ zauważył, że trudna sytuacja finansowa podatnika (wysokość dochodów i wydatków) sama w sobie, nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z przesłanką ważnego interesu podatnika. Organ II instancji przyznał, że sytuacja finansowa podatniczki jest niełatwa ale wyłącznie ze względu na konieczność uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak powyżej już wskazano Zobowiązana posiada źródło utrzymania, ma zapewnione warunki mieszkaniowe, ponadto nie korzysta ze środków pomocy Państwa. Co prawda w oświadczeniu o stanie majątkowym wykazała, że gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie, jednakże w składanych pismach podkreśla, że to właśnie syn udziela jej wsparcia i pomocy w codziennej egzystencji, będąc na Jej utrzymaniu. Organ nie dostrzegł w analizowanej sprawie istnienia przesłanki interesu publicznego, która zachodzi wówczas, gdy odmowa przyznania za wnioskowanej ulgi w spłacie spowodowałaby zagrożenie egzystencji i konieczność sięgnięcia do środków pomocy. Zdaniem Organu II instancji udzielenie ulgi w postaci umorzenia kwoty należności we wskazanej wysokości byłoby przedwczesne i jak powyżej już stwierdzono niezgodne z interesem publicznym, który winien być definiowany przez okoliczności konkretne, które mają miejsce na moment orzekania. Dodatkowego strona nie wykazała aby była zmuszona pobierać środki z pomocy społecznej, która jest instytucją publiczną mającą na celu zapewnienie niezbędnych środków utrzymania osobom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej, które nie dysponują środkami finansowymi na poziomie ustalonego kryterium dochodowego. Niewątpliwie umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę byłoby rozwiązaniem korzystnym dla podatniczki. gdyż przyczyniłoby się to do zwolnienia jej z obowiązku podatkowego. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością udzielenia pozytywnego rozstrzygnięcia. Przyznanie jakiejkolwiek ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest sytuacją wyjątkową i stanowi przywilej podatnika, a nie jego prawo. Zbyt szerokie i dowolne wykorzystywanie uprawnień w przyznawaniu ulg w postaci umorzenia czy rozłożenia na raty, doprowadziłoby do naruszenia dyscypliny podatkowej, do zachowania której powołano organy podatkowe. Udzielenie przedmiotowej ulgi podatkowej stanowiłoby nieuzasadnione zwolnienie z ustawowego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Dodatkowego organ zwrócił uwagę na brak możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej, bowiem dotyczy ona podatku stanowiącego w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego i jej przyznanie wymaga zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, której w niniejszej sprawie nie udzielono. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2020 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia – 7 i art. 77 K.p.a., co doprowadziło do błędnego uznania, że nie zachodzą przesłanki umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji a także postanowienia Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. oraz przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały opłacone w całości ani w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm.),dalej: u.d.j.s.t. wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią dochód własny gminy. Z kolei na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy z dnia 13 listopada 2002r. w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy może stosować ulgi w tym umarzać należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego zaś na postanowienie przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego w tym przedmiocie zażalenie nie przysługuje. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji wyjednał stosowne postanowienie od przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego. I tak postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W świetle powyższych okoliczności uznać należy, że stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych jest wiążące dla organów podatkowych rozpatrujących wniosek skarżącej o umorzenie zaległości w tym podatku Stanowisko takie jest niekwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych – vide np. wyroki NSA w sprawach II FSK 2659/12, II FSK 2536/12, II FSK 867/15. Powyższy pogląd orzeczniczy jest w pełni akceptowany przez sąd I instancji rozpoznający przedmiotową sprawę. Jego przyjęcie oznacza, że organ podatkowy przy braku zgody jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości nie był uprawniony do pozytywnego załatwienia wniosku skarżącego z dnia 6 lutego 2019 r. Jednocześnie sądowe badanie legalności aktu jednostki samorządu terytorialnego zalecone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 1 marca 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 dokonane w przedmiotowej sprawie nie dostarczyło podstaw do jego kwestionowania. Zauważyć należy, że sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika w części (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowania podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że do ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej zastosowanie ma w analizowanej sprawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać ten podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 O.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". Zakres sprawowanej przez Sąd kontroli decyzji uznaniowych jest znacznie ograniczony. Sprowadza się on zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Prawidłowe zastosowanie art. 67a O.p. wiąże się bowiem z obowiązkiem ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem obowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 O.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 O.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a O.p. Reasumując, uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi na podstawie wyżej przywołanego przepisu art. 67a O.p. jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Sąd aprobuje przy tym pogląd, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jednakże, w ocenie Sądu, ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W celu ustalenia istnienia ww. przesłanek konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej. Następnie odniesienie takiego stanu faktycznego do wysokości zadłużenia. Oceniając zatem podane przez Prezydenta Miasta Ł. uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącego, Sąd doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, odmowa ta nie była dowolna. Organ ten przy wydawaniu postanowienia obowiązany był do ustalenia czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Następnie w przypadku stwierdzenia, że przynajmniej jedna z tych przesłanek w sprawie występuje, organ samorządu terytorialnego obowiązany był do wyważenia interesu publicznego przejawiającego się w powszechności opodatkowania z racjami uzasadniającymi zastosowanie ulgi płatniczej. W postanowieniu z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. wskazał, że wprawdzie przedstawiona we wniosku i oświadczeniu majątkowym sytuacja materialna skarżącej jest trudna, jednakże podatniczki nie można zaliczyć do osób ubogich, gdyż posiada majątek m.in. w postaci zabudowanej nieruchomości oraz stałe źródło dochodu. Organ przedstawił okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej i podkreślając wyjątkowy charakter wnioskowanej ulgi stwierdził, że niekorzystna sytuacja finansowa skarżącej nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku jej udzielenia. W świetle powyższego Sąd uznał, że postanowienie Prezydenta Miasta Ł. odmawiające wyrażenia takiej zgody nie naruszało prawa, a odmowa wyrażenia gody na umorzenie przedmiotowej zaległości mieściła się w ramach uznania administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że skarżąca wnioskowała o zastosowanie ulgi wyjątkowej między innymi przez fakt, iż jest to ulga najdalej idąca - jej zastosowanie oznacza bowiem definitywną rezygnację z dochodzenia należności budżetowych. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy w wydanej decyzji dokonał własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych w kontekście wystąpienia w sprawie wskazanych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych stwierdzając, że w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika i nie zachodzi przesłanka interesu publicznego. Odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organ prawidłowo stwierdził, że postanowienie Prezydenta Miasta Ł., wydane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w którym organ nie wyraził zgody na udzielenie ulgi, było stanowiskiem wiążącym, a co za tym idzie, brak było prawnej możliwości aby uwzględnić wniosek skarżącej. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa, działając w ramach przyznanego im wolą ustawodawcy uznania administracyjnego. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną. mko