II FSK 2659/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 208/12 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2005 wraz z odsetkami, ustalonego w formie karty podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 208/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2005 wraz z odsetkami, ustalonego w formie karty podatkowej. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 4 maja 2009 r. Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych za lata 2002 - 2005, powstałych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, którą zakończył w dniu 1 marca 2005 r. z uwagi na kłopoty z jej rentownością. Dalej wskazał, że pozostał bezrobotny, bez prawa do zasiłku. Przez 4 lata nie otrzymał żadnej propozycji pracy, żył z żebractwa. Ma emeryturę w wysokości 1 540 zł, opiekuje się chorym synem - rencistą, z którym wspólnie mieszka w mieszkaniu jego matki, za jej zgodą. Z ustaleń organu podatkowego wynikało ponadto, że na dzień 8 maja 2009 r. Skarżący posiadał zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2003-2004 w łącznej kwocie 7 426 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4 345 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2002, 2003 i 2005 w kwocie 8 858,58 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości 6 892 zł. Ustalono także, iż Skarżący pobiera emeryturę w kwocie 1 160,87 zł, otrzymuje od córki alimenty w wysokości 800 zł oraz ponosi koszty utrzymania średnio ok. 350 zł. Obecnie Skarżący ma 67 lat Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie, po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia 4 października 2011 r. wydaną na podstawie art. 207 i art. 209 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powołując się na brak zgody na umorzenie objętych wnioskiem zaległości podatkowych, wyrażony w postanowieniu Prezydenta Miasta Szczecin z dnia 12 sierpnia 2011 r., uznał, że w stosunku do Skarżącego nie zachodzą przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku i umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, za lata 2002-2005, organ pierwszej instancji wskazał na dobrą i stabilną sytuację finansową Skarżącego. Nadto, organ podatkowy wyjaśnił, że zaległość podatkowa stanowi dochód własny gminy - art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.d.j.s.t.", zaś stosownie do art. 18 ust. 2 tej ustawy, w przypadku podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego naczelnik urzędu skarbowego może te należności, m.in. umorzyć wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Jak wynika z akt, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. Prezydent Miasta Szczecin odmówił Skarżącemu zgody na umorzenie ww. zaległości podatkowej, wskazując, że sytuacja finansowa Skarżącego nie uzasadnia udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, żądając umorzenia całej zaległości w podatku od towarów i usług, wskazując, że są to bardzo odległe lata, bo 2002-2005, a obecnie ma już 68 lat. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami uznaniowymi, zaś umorzenie zaległości jest jednym ze sposobów rozstrzygnięcia sprawy i ma charakter wyjątkowy, można bowiem ten sposób zastosować w uzasadnionym przypadku. Dodał, że ocena ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego rozpatrywana jest na bazie indywidualnej, konkretnej sprawy. Po rozpatrzeniu zaś indywidualnej sytuacji Skarżącego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że w okolicznościach faktycznych występujących w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia żądania Skarżącego. Wskazał również za organem pierwszej instancji, że na umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej niezbędna jest zgoda Prezydenta Miasta Szczecin, stosownie do art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której nie podnosząc zarzutów wobec zaskarżonej decyzji, wskazał jedynie na przebieg czynności egzekucyjnych dotyczących zajęcia mebli w dniu 10 grudnia 2004 r. przez poborcę skarbowego. Ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego pismem procesowym złożonym w dniu 18 lipca 2012 r. dodatkowo wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wskazując, że organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem reguł postępowania administracyjnego, poprzestał bowiem jedynie na przychyleniu się do stanowiska Prezydenta Miasta, który całkowicie pominął trudną sytuację materialną Skarżącego. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, wydana w oparciu o brak zgody na umorzenie tej zaległości, wyrażony w postanowieniu Prezydenta Miasta. Sąd powołał się dalej na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, w której uznano, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Wskazał, iż mając na uwadze powyższą uchwałę i dokonując kontroli co do zgodności z prawem ww. postanowienia Prezydenta Miasta, nie stwierdził naruszenia prawa, mającego wpływ na wynik postępowania. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. Prezydent Miasta Szczecin odmówił zgody na umorzenie zaległości podatkowej, szczegółowo wyjaśniając faktyczną sytuację Skarżącego. Skoro Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej, brak było tym samym podstaw do jej umorzenia przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącego, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż stanowisko Prezydenta Miasta jest dla nich wiążące, co w konsekwencji doprowadziło do nieprzeanalizowania zebranego materiału dowodowego i poprzestania jedynie na przychyleniu się do stanowiska Prezydenta Miasta, nie są trafne. Art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. wprost wskazuje na ograniczenia organów podatkowych w zakresie podejmowanego rozstrzygnięcia, tutaj w przedmiocie wnioskowanej ulgi o umorzenie zaległości podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie przesądzał, że wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do udzielania ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe tylko z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że brak zgody tego organu wyłączał możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi przez umorzenie. Sąd podkreślił ponownie, że Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowych Skarżącego. Wbrew zatem stanowisku Skarżącego, w stosunku do tych zaległości podatkowych, które stanowiły dochody własne jednostek samorządu terytorialnego, co do których nie było zgody beneficjanta (Prezydenta Miasta) na ich umorzenie, bez względu na własną ocenę organu podatkowego co do zasadności argumentacji podnoszonej przez podatnika, organy podatkowe - rozstrzygając w granicach swoich uprawnień na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej - mogły jedynie podjąć decyzję odmowną. Taki bowiem zakres uprawnień został wyraźnie przyznany organom podatkowym przez ustawodawcę i to wolą ustawodawcy było w świetle ww. przepisów, by stanowisko, tutaj Prezydenta Miasta, było dla organów podatkowych wiążące. Oceny tej nie może też zmienić podnoszony przez Skarżącego zarzut dotyczący niezaskarżalności wiążącego dla organów podatkowych postanowienia Prezydenta Miasta. Przede wszystkim jest to okoliczność wynikająca z art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. Przepis ten wyłączał jedynie możliwość złożenia zażalenia, nie wykluczając wniesienia skargi do sądu administracyjnego po wyczerpaniu trybu tzw. "wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa" (art. 52 P.p.s.a.), przy czym zasadność wyrażonego w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego stanowiska o odmowie wyrażenia zgody na udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych mogła być kwestionowana tylko przez stronę, nie zaś przez organ podatkowy. Związanie stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego (wyrażonym w formie postanowienia) skutkuje tym, że nawet gdyby w ocenie organów podatkowych sytuacja podatnika uzasadniała przyznanie ulgi, nie mogły one jej udzielić, jeżeli zgody na to nie wyraził uprawniony do tego podmiot, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Tak ukształtowany przez ustawodawcę system współdziałania organów w procesie wydawania decyzji ulgowych dotyczących podatków stanowiących dochód samorządu (art. 209 Ordynacji podatkowej.) uzależniał możliwość udzielenia przez organy podatkowe ulgi w decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej od uzyskania zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wyrażonej w formie wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. postanowienia, na które nie przysługiwało zażalenie. Podnoszone przez Skarżącego w toku całego postępowania okoliczności dotyczące jego trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej, o ile nie zostały uwzględnione przez współdziałającego przy wydaniu decyzji beneficjanta, nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych, jak też Sądu. Dlatego też w zakresie, w jakim odmowa udzielenia wnioskowanej przez Skarżącego ulgi znajdowała oparcie w stanowisku Prezydenta Miasta, decyzje organów podatkowych zawierały prawidłowe rozstrzygnięcie, jedyne możliwe do podjęcia przez nie na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z regulacji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, rozstrzygając wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, był związany stanowiskiem organu samorządowego (Prezydenta Miasta). Brak zgody tego organu na zaniechanie pobrania przez organ podatkowy zaległej należności podatkowej, a zatem na jej umorzenie, skutkowało dla organu podatkowego koniecznością podjęcia decyzji odmawiającej umorzenia. Taki też pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe w oparciu o przedłożone przez Skarżącego dowody, a także na podstawie zebranych przez te organy informacji, wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i prawidłowo ustaliły sytuację materialną Skarżącego, uznając, że aktualnie, tj. w dacie wydawania decyzji, Skarżący był w stanie uregulować istniejącą zaległość podatkową. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał okoliczności uzasadniających przyznanie mu ulgi przez zwolnienie go z obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że Skarżący dysponuje stałym źródłem dochodu. W ocenie Sądu, sytuacja osobista Skarżącego jest złożona, jednak jego sytuacja finansowa jest stabilna. Skarżący ma bowiem stałe źródło dochodów w postaci emerytury, alimentów (wyłączonych z mocy prawa spod zajęcia egzekucyjnego). Uregulowanie zatem zaległych należności podatkowych nie odbyłoby się kosztem zaspokojenia podstawowych potrzeb egzystencjalnych Skarżącego i jego rodziny. Brak tym samym podstaw do uznania, że wystąpiła przesłanka umorzenia objętej wnioskiem zaległości podatkowej, a mianowicie "ważny interes podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Spłata zaległości podatkowych (w systemie ratalnym) niewątpliwie nie powodowałaby konieczności skorzystania z innej formy pomocy publicznej. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia oceny zawartej w zaskarżonej decyzji, bowiem organ wyczerpująco wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy, a zaskarżoną decyzję wydał na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób przekonujący i jasny, zarówno co do stanu faktycznego i jak prawnego sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił obrazę prawa materialnego, tj: - art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzeniu zaległości podatkowej obliguje organ podatkowy do wydania negatywnej decyzji w sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający organ podatkowy kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego, a tym samym wyrażenie zgody, bądź niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej nie wiąże organu podatkowego w sprawie. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, albowiem koszty te nie zostały przez nikogo opłacone w całości lub w części. Pełnomocnik Skarżącego uzasadniając powyższy zarzut stwierdził, że nie zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy rozstrzygając wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej związany jest stanowiskiem organu samorządowego (prezydenta Miasta). Według pełnomocnika Skarżącego, Sąd dokonał błędnej wykładni art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. twierdząc, że brak zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej obligował organ podatkowy do wydania negatywnej decyzji w sprawie. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, przepis ten nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający organ podatkowy kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego, a wyrażenie, bądź niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej nie jest wiążące dla organu podatkowego. Po przytoczeniu treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy jest klasycznym przykładem postanowienia wydanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. W judykaturze są rozbieżności na temat charakteru postanowienia organu samorządowego. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 wyraził pogląd, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego załatwienia sprawy. Art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego wyrażenia "(...) naczelnik tego urzędu może (...)". Wyrażenie tej opinii nie rozstrzyga zatem ostatecznie o uprawnieniach podatnika, czy płatnika, bowiem do tych uprawnień odnosi się jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, trudno doszukać się w analizowanym przepisie, aby brak zgody na udzielenie ulgi, zwolnienia, czy umorzenie zaległości podatkowej wiązał organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a co za tym idzie nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie jedyny sformułowany skardze kasacyjnej zarzut dotyczył błędnej wykładni art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. W myśl tego przepisu, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać terminy zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Według pełnomocnika Skarżącego, naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji polegało na błędnym przyjęciu, że brak zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej obliguje organ podatkowy (naczelnika urzędu skarbowego) do wydania negatywnej decyzji w sprawie, podczas gdy jego zdaniem, przepis ten nie może być rozumiany w ten sposób, iż pozbawia on organ podatkowy kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Prezentując taki pogląd, kwestionujący stanowisko Sądu pierwszej instancji (oraz organów podatkowych) oraz twierdząc, iż wedle prawidłowej wykładni tego przepisu stanowisko organu jednostki samorządu terytorialnego (tu - Prezydenta Miasta) nie ma dla organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego) charakteru wiążącego, pełnomocnik Skarżącego przedstawia jedynie swój subiektywny punkt widzenia, oderwany o treści analizowanego przepisu i nie poparty wywodem prawnym, który odwoływałby się do jednego, bądź wielu, rodzajów wykładni przepisów prawnych. Pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił bowiem, z której części analizowanego przepisu, czy też konkretnego użytego w nim zwrotu, wywodził swój pogląd, co do sposobu rozumienia tego przepisu. Co więcej, cytując ten przepis w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 3) pominął kluczowe słowo "wyłącznie". Według definicji słownikowej, "wyłącznie" to tyle co "tylko, jedynie" (Słownik języka polskiego pod reakcją Witolda Doroszewskiego; Polska Akademia Nauk); to "partykuła ograniczająca odniesienie komunikowanego w zdaniu sądu do tych obiektów i stanów rzeczy, które są wymienione; tylko, jedynie" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza). Pozostając więc na gruncie gramatycznej wykładni analizowanego przepisu, jego rozumienie nie budzi żadnych wątpliwości. Rację ma więc Sąd pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż użyty w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. zwrot "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie przesądzał, że wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do udzielenia ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, mogą być realizowane tylko z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że brak zgody tego organu wyłączał możliwość pozytywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia jego wniosku o udzielenie ulgi, poprzez umorzenie zaległości podatkowych. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek względów wynikających z zastosowania innych rodzajów wykładni, a w każdym razie pełnomocnik Skarżącego takich nie wskazał, które nakazywałyby odstąpić, czy też podważyć jednoznaczne i nie budzące żadnych wątpliwości wnioski wysnute przez Sąd pierwszej instancji na podstawie analizy tego przepisu w warstwie językowej. Przeciwnie, w przyjęte w tym przepisie przez ustawodawcę rozwiązanie prawne, polegające wyłączeniu możliwości, m.in. umarzania przez "państwowe" organy podatkowe (naczelników urzędów skarbowych) zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, bez zgody tych jednostek, koresponduje z gwarantowaną konstytucyjnie pozycją prawną samorządu terytorialnego, a zwłaszcza z określonymi w art. 167 Konstytucji RP podstawami i źródłami ich finansowania. Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, iż przytoczone przez pełnomocnika Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania zaczerpnięte z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 dotyczyły przypadku, w którym organ jednostki samorządu terytorialnego wyraził zgodę na zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie zaś sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. odmowy wyrażenia takiej zgody. Odnośnie do takiej sytuacji w ww. wymienionej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyrok tego Sądu z dnia 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 3530/01, stwierdził, iż zgoda organu samorządu terytorialnego jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego). Analogiczne stanowisko w analizowanej kwestii wyrażone także zostało w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (oprócz powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 293/07, także, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2100/11 oraz z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 879/11). Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. W tym stanie rzeczy skarga ta, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, w niniejszym wyroku nie zawarto postanowienia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a., wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt I FPS 3/13, postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1864/14, wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1412/04).