II FSK 879/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M., B. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 861/10 w sprawie ze skargi E. M., B. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M., B. M. i M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E.M., B.M., M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 21 października 2009 r. podatniczka działając w imieniu własnym oraz małoletnich synów wniosła o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nabycia spadku po zmarłym w dniu 4 listopada 2007 r. mężu w łącznej wysokości 17.574,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jej zarobki (3.703,60 zł) oraz renta rodzinna (711,12 zł) ledwie wystarczają na koszty związane z utrzymaniem domu i rodziny oraz spłatę zaciągniętego w 2006 r. kredytu hipotecznego. Skarżąca wskazała też, że ponosi stałe miesięczne koszty utrzymania związane z opłatami za energię elektryczną, wywóz śmieci, wodę, usługi telekomunikacyjne i podatek od nieruchomości, koszty zakupu paliwa, opału, żywności, leków, ubrań, środków czystości. Spłaca też raty pożyczki. Ponadto o marca 2006 r. jest pod stałą opieką lekarzy onkologów i ponosi znaczne wydatki związane z leczeniem i dojazdami do Wojewódzkiego Centrum Onkologii. Utrzymanie dwóch synów w wieku szkolnym, także wiąże się z licznymi wydatkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 15 stycznia 2010r. odmówił skarżącym umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.858,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 30 czerwca 2010r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że skoro podatniczka posiada stały dochód w kwocie 4.414,72 zł miesięcznie oraz posiada mienie, które może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązania, to brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn niezależnych od zobowiązanej, która nie złożyła do organu podatkowego stosownego zeznania o nabyciu prawa do spadku po zmarłym mężu, wskutek czego opodatkowanie masy spadkowej nastąpiło na zasadach ogólnych. Podkreślono, że wydatki związane ze spłatą kredytu hipotecznego organ uznał za nienależące do kategorii wydatków niezbędnych do utrzymania rodziny, uniemożliwiających spłatę zaległości podatkowej. Zwrócono także uwagę, że poza jednorazowym wydatkiem na zakup protezy w kwocie 739 zł strona nie udokumentowała innych wydatków związanych z leczeniem. Organ odwoławczy wskazał także, że skarżąca posiada majątek, który może być źródłem zabezpieczenia spłaty należności publicznoprawnych. W dniu 20 grudnia 2006 r. zwarła bowiem umowę sprzedaży działek obszaru 89.400 m2 oraz obszaru 138.500 m2. W wyniku przeniesienia własności tych nieruchomości skarżący mają otrzymać łączną kwotę 250.000 zł. Organ zauważył także, że strona w trakcie trwania niniejszego postępowania dokonała spłaty długów zabezpieczonych hipoteką na łączną kwotę 37.000 zł, poniosła dodatkowe koszty związane ze spłatą tego długu oraz wykreśleniem hipoteki w kwocie 18.079,68 zł, a także koszty opłaty należnej komornikowi sądowemu w kwocie 1548,13 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez przekroczenie uznania administracyjnego i niewykazanie przez organ interesu publicznego jako wartości podlegającej ochronie ponad ważny interes podatnika, a także art. 187 § 1 i § 3 tej ustawy przez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz niewykazanie przez organ chronionego przez organ interesu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich istotnych okoliczności. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała, że jej sytuacja materialna uniemożliwia uregulowanie zaległości podatkowej. Zwrócono uwagę, że wnioskodawczyni pomimo swojej niepełnosprawności jest aktywna zawodowo i uzyskuje stały dochód w kwocie 4.414,72 zł miesięcznie (w tym renta rodzinna). Posiada także majątek nieruchomy o łącznym areale 27,0216 ha, w tym dom mieszkalny, użytki rolne o powierzchni 18,8279 ha i las o powierzchni 8,1900 ha. Nawet zatem uwzględniając wysokość wskazanych przez stronę wydatków na utrzymanie, kształcenie dzieci i spłatę kredytów bankowych nie można uznać, że uiszczenie zaległości podatkowej przekracza możliwości finansowe skarżącej. Podkreślono również, że skarżąca w trakcie niniejszego postępowania dysponowała środkami pozwalającymi na spłatę zaległości podatkowej, zdecydowała się jednak przeznaczyć je na inne preferowane przez siebie cele – tj. spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipotecznie i wykreślenie hipoteki, oraz przeprowadzenie remontu kuchni. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uznania administracyjnego i ustalenie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika". W skardze kasacyjnej zarzucono także nausznie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy – art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 t.j., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego oraz naruszeniu prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) poprzez przekroczenie uznania administracyjnego i ustalenie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika". Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów w oparciu, o które następuje ocena prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena w tym zakresie została omówiona w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku str. 8 i 9) ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy. W tym zakresie odwołano się zarówno do sytuacji osobistej, jak i majątkowej skarżącej. Ocena ta wskazywała na istnienie możliwości wywiązania się przez skarżącą z ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazywał na to stan bieżących dochodów z tytułu zatrudnienia oraz stan posiadanego majątku. Równocześnie na tle zebranego materiału dowodowego za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, iż zobowiązania wobec innych podmiotów, takich jak banki, są ważniejsze od zobowiązań podatkowych i korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami publicznoprawnymi. Z tego względu należało uznać, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do przyjęcia, że w sprawie nie wykazano przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonego aktu z uwagi na wykazywane przez stronę skarżącą naruszenie przepisów postępowania. Formułując zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej nie podważono oceny, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 tej ustawy tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej nie wskazano jaki jeszcze materiał dowodowy mógł doprowadzić do zmiany tej oceny. W świetle przedstawionych uwag brak było podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania w zakresie art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje bowiem zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, drugi zaś stwierdza, że nie wymagają dowodu fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu (por. art. 187 § 1 i 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zarzucane przez stronę skarżącą uchybienia procesowe nie miały miejsca. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej informacje nie dowodziły nierzetelności przeprowadzonego przez organ postępowania, czy też braku logiki we wnioskach zawartych w decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie przekroczono granic uznania administracyjnego. Należy wskazać, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej została oparta na konstrukcji uznania administracyjnego. Konstrukcja ta pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej (por. B. Brzeziński w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, s. 252). Wobec powyższego w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności (przesłanki)wskazane w hipotezie normy prawnej - ważny interes podatnika, bądź interes publiczny - wskazujące sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, że zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek. Zauważyć należy, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek zostały ustalone poprzez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Przesłanki te powinny być zatem oceniane indywidualnie, w zależności od konkretnej sprawy. Ocena ta oparta jest więc przede wszystkim na elementach o charakterze słusznościowym. Taka konstrukcja przepisu również stwarza organowi pewną swobodę w kwestii rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia wymaga, że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych rola sądu administracyjnego pierwszej instancji ogranicza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd nie może bowiem ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1098/09; z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10; z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10; z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1842/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji organów podatkowych z naruszeniem wskazanych zasad. W zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono uwagę, że organy dokładnie przeanalizowały sytuację finansową skarżącej biorąc pod uwagę zarówno okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, jak i informacje podawane przez stronę we wniosku, uznając, że trudna sytuacja rodzinna czy niekorzystna sytuacja finansowa nie dają podstaw do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zasadności tej oceny nie zmieniają również okoliczności podnoszone przez autora skargi kasacyjnej. Trudno zgodzić się z argumentacją strony jakoby sąd przyjął, że choroba nowotworowa skarżącej nie stanowiła nagłego i niezależnego od podatnika zdarzenia. W kwestionowanym orzeczeniu brak jest takiej konstatacji, zaś problemy zdrowotne strony zostały uwzględnione w rozważaniach sądu pierwszej instancji. Zwrócenia uwagi wymaga, że mimo iż choroba nowotworowa jest niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Okoliczność ta musi być bowiem oceniana w konkretnym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu innych okoliczności danej sprawy, tym bardziej, że - jak wyjaśniano we wskazanym wyroku - fakt ten nie stanowił bezpośredniej przyczyny powstania zaległości podatkowych dotyczących okresów zarówno sprzed, jak i po chorobie. W tym kontekście ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Do zmiany tej oceny nie mogło doprowadzić istnienie w rozpoznawanej sprawie korzystnego dla skarżącej stanowiska organu samorządowego wyrażającego zgodę na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn (postanowienie z dnia 9 listopada 2009r.). Na tym etapie postępowania nie sformułowano zarzutów w zakresie związania organu podatkowego treścią stanowiska organu samorządowego. Niezależnie zatem od przesłanek jakie kierowały w tym zakresie organem samorządowym wyrażającym zgodę na umorzenie zaległości podatkowych stwierdzić jedynie należało, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.), naczelnik urzędu skarbowego realizujący podatki stanowiące dochód gminy (podatek od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz karta podatkowa) może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Przy stosowaniu ulg w spłacie wskazanych podatków samorządowych, naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany do współdecydowania z gminnym organem podatkowym. Jego decyzja jest zależna od stanowiska wójta, burmistrza (prezydenta miasta) wyrażonego w postanowieniu. W świetle tych przepisów, uznać należy iż zgoda (lub wniosek) organu samorządowego jest warunkiem koniecznym do wydania pozytywnej decyzji w sprawie przyznania ulg lub zwolnień uznaniowych, a ponadto jej brak może zostać zakwalifikowany jako niedopełnienie warunków prowadzenia postępowania dowodowego. Powołany art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być jednak rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: "naczelnik tego urzędu może (...)". Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika, może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie więc stanowiska przez przewodniczącego j.s.t. nie rozstrzyga ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień bowiem odnosi się jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego ( por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 1 marca 2010r., sygn. akt II FPS 9/09, publik. ONSAiWSA z 2010r. Nr 3, poz. 41). Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał sąd pierwszej instancji do stwierdzenia w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, iż nie zachodziły przesłanki określone w tym przepisie, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm