I SA/Łd 717/11

Dnia 13 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spółki z o.o. za zaległości spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 717/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Spółki z o.o. A z siedzibą w Ł. za zaległości Spółki Cywilnej B z siedzibą w Ł. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie 181.316,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości wyliczonymi na dzień nabycia przedsiębiorstwa, tj. na dzień 20.12.2007 r. w kwocie 59.684,00 zł W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. została zawiązana aktem notarialnym z dnia 20.12.2007 r. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...]. W skład zarządu weszli K. S. - prezes i W. K.- wiceprezes. Zgodnie z § 9 aktu notarialnego udziały w kapitale zakładowym Spółki w wysokości 241.000,00 zł zostały w całości pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego B s.c. W. K., K. S. z siedzibą w Ł. przy ul. A pod numerem 19, w skład którego wchodzą: * prawo do Firmy o wartości 2.445,00 zł, * środki trwałe o łącznej wartości 106.000,00 zł, * wyposażenie o wartości 38.000,00 zł, * środki obrotowe o wartości 134.871,00 zł, * prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami, * prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy, * prawa i obowiązki wynikające z umowy o kredyt udzielony przez Bank C w kwocie 125.000,00 zł, * należności o wartości 96.918,00 zł, * zobowiązania o wartości 12.234,00 zł, * prawa i obowiązki wynikające z umowy o prowadzenie rachunków bankowych przez Bank C, * prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta Ł. w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, że Spółka Cywilna B prowadząc działalność gospodarczą dokonywała rozliczeń podatku VAT za lata 2004, 2005, 2006 i 2007 składając deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. W ramach postępowania kontrolnego stwierdzono, że kwoty sprzedaży i podatku od towarów i usług wykazane w deklaracjach VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe nie odzwierciedlają faktycznej wielkości zrealizowanego obrotu. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.: * decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 941.629,00 zł, * decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 1.098.073,00 zł, * decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 2.343.947,00 zł, • decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2007 r. w łącznej wysokości 812.608,00 zł. Decyzje te po rozpatrzeniu wniesionych odwołań zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odpowiednio decyzjami z dnia [...]. Zobowiązań określonych ww. decyzjami spółka nie uregulowała, w związku z czym stały się one podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować skuteczną egzekucję zakończyło się postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. (jako organu egzekucyjnego) z dnia [...] umarzającym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki Cywilnej B z siedzibą w Ł. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia z 10.03.2010 r., zostało ono utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]. Dodatkowo wskazano, że po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19.11.2010 r. sprawy ze skargi na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę (sygn. akt III SA/Łd 400/10). Ponadto zaprzestanie działalności gospodarczej z dniem 18.06.2010 r. Spółki Cywilnej B spowodowało, że niemożliwym stało się prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Stwierdzając zatem, że Spółka z o.o. A jest nabywcą Spółki Cywilnej B, na której w dniu nabycia ciążyły zaległości podatkowe w podatku VAT za lata 2004, 2005, 2006 i 2007, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 112 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2009 r., stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 póz. 1318), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112 ustawy zmienianej, tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Podniesiono, że Spółka z o.o. A włączona została do kategorii osób trzecich odpowiadających całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem (Spółką Cywilną B) za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (§ 1). Jest to odpowiedzialność osobista, zważywszy że nabywca odpowiada całym swoim majątkiem. Jednakże zakres tej odpowiedzialności ograniczony jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku (§ 3). Odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa nie obejmuje, zgodnie z art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej powstałych po dniu nabycia, jeżeli te obciążenia nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej (§ 6) wydanym za zgodą zbywcy na wniosek nabywającego. Stwierdzono, że skoro z aktu notarialnego z 20.12.2007 r. wynika, że określona przez Stronę wartość Spółki Cywilnej B wynosi 241.000,00 zł (§ 7 aktu notarialnego), to zakres odpowiedzialności nabywcy, tj. Spółki z o.o. A, za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej B - zbywcy, ograniczony jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa (§ 3), tj. do wysokości 241.000,00 zł. W tej sytuacji, jak wskazano, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B., postanowieniem z [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy, tj. Spółki z o.o. A, za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej B, w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2005 r., a następnie decyzją z [...], wydaną na podstawie m. in. przepisów art. 107, art. 108 i art. 112 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności Spółki z o.o. A - jako nabywcy przedsiębiorstwa, za zaległości Spółki Cywilnej B w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie 181.316,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, wyliczonymi na dzień nabycia przedsiębiorstwa, tj. 20.12.2007 r., w kwocie 59.684,00 zł (łącznie 241. 000,00 zł). Spółka z o.o. A od wymienionej wyżej decyzji złożyła odwołanie, w którym wskazała, że organ pierwszej instancji wydając tę decyzję naruszył przepis art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 200, poz. 1318) poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności A Sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe B s.c. jako nabywcy składników majątku bez uprzedniego ustalenia wartości jednostkowej składników majątku w dniu ich zbycia, tj. czy wartość jednostkowa tych składników w dniu ich zbycia wynosiła co najmniej 15.000,00 zł, w sytuacji w której do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 należało ten przepis zastosować. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o którym mowa wart. 112 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, związane jest z nabyciem przez skarżącą Spółkę z o.o. A zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, stanowiących zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. Spółkę Cywilną B. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut strony dotyczący nie ustalenia wartości jednostkowej składników majątku w dniu ich zbycia. Spółka z o.o. A bowiem, nabywając zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, nabyła zorganizowane przedsiębiorstwo, a nie składniki majątkowe, a zatem w tej sytuacji przepis art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania. Odnosząc się do zarzutu, że w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki Cywilnej B lub też Jej wspólników, oraz że organ pierwszej instancji nie podejmował we własnym zakresie działań zmierzających do zebrania dowodów pozwalających na ocenę możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki cywilnej, bądź też z majątku wspólników Spółki Cywilnej B, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczona wobec strony skarżącej odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką Cywilną B. Solidarność ta jest jednak w istotny sposób zmodyfikowana przez subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za należności podatnika. Zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowane będzie roszczenie i wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Subsydiarność ta nie wpływa jednak na prawo do wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym przypadku nabywcy). Są to dwie odrębne kwestie. Ponadto bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec zbywcy nie jest, w świetle przepisu art. 112 Ordynacji podatkowej, przesłanką do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe nabywcy przedsiębiorstwa, ponieważ przepis ten wymienia tylko dwie przesłanki przedmiotowej odpowiedzialności, tj. istnienie zaległości podatkowej zbywcy i nabycie od niego przez osobę trzecią m.in. przedsiębiorstwa, a zatem zarzut dotyczący bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż ta przesłanka nie warunkowała treści zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że zgodnie z art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej (na co wskazano wyżej), nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g, a w rozpatrywanej sprawie, skarżąca spółka nie wystąpiła do właściwego organu podatkowego o wystawienie zaświadczenia. W konsekwencji, nie zachodzi więc wyłączenie odpowiedzialności strony, z tytułu nabycia przedsiębiorstwa, za zaległości podatkowe zbywcy w trybie art. 112 § 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w sytuacji gdy strona kwestionuje, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bądź sprzeciwia się tym dowodom, może dostarczyć lub wskazać organowi podatkowemu dowód inny. Tymczasem strona, na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, nie skorzystała z możliwości zapoznania się, zgodnie z przepisami art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z aktami zgromadzonymi w sprawie, a także nie przedstawiała żadnych merytorycznych argumentów popartych dowodem, czy też informacją o dowodzie, na okoliczność rozpatrywanego stanu sprawy. W świetle powyższego stwierdzono, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny i zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. zarzucając tej decyzji : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest : a) art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 200, póz. 1318) poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności A sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe Spółki Cywilnej B, jako nabywcy składników majątku bez uprzedniego ustalenia wartości jednostkowej składników majątku w dniu ich zbycia, tj. gdy wartość jednostkowa tych składników w dniu ich zbycia wynosiła co najmniej 15.000,00 zł, w sytuacji, w której do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 należało ten przepis zastosować, b) art. 108 § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której nie wykazano, że egzekucja z majątku B s.c. stała się bezskuteczna; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj a) art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, b) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się w próbie sanowania błędów proceduralnych popełnionych przez organ I instancji, c) art. 187 § 1 O.p, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, d) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, e) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, f) w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydając decyzję organ podatkowy I instancji nie zastosował przepisu art. 112 § 1 pkt 3 O.p., uchylonego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, który stanowił, że nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wtedy, gdy ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosiła co najmniej 15.000 zł Zgodnie z § 2 tego przepisu składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest natomiast ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku (art. 112 § 3 O.p.) Wartość, o jakiej mowa w tym przepisie to wartość rynkowa. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy, chcąc wydać decyzję o orzeczeniu o odpowiedzialności nabywcy składników majątku za zobowiązania podatkowe zbywcy powinien zatem ustalić dwie najistotniejsze przesłanki, tj., że doszło do przeniesienia własności składników majątku na nabywcę oraz, że wartość jednostkowa tych składników w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł. Organ podatkowy, w zaskarżonej decyzji nawet nie wspomniał o tej przesłance, koniecznej do przeniesienia odpowiedzialności na stronę. Podniesiono, że obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu niezbędne było przeprowadzenie dowodów na okoliczność wartości poszczególnych składników majątku wniesionych aportem do Spółki A Sp. z o.o. - w kontekście dyspozycji z art. 112 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej, jednakże organ podatkowy nawet nie starał się wyjaśnić tej okoliczności. W ocenie strony skarżącej należało przeprowadzić inne dowody aniżeli tylko dowód z treści umowy sprzedaży. Wskazano przy tym, że organ odwoławczy, chcąc sanować błędy organu I instancji, który w ogóle nie zwrócił uwagi na konieczność stosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 112 § 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 roku, powołał się w treści swej decyzji na rzeczoną umowę sprzedaży z dnia 20 grudnia 2007 r. Podniesiono, że takie "wyręczanie" organu I instancji przez organ odwoławczy stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ponadto wskazano, że w aktach sprawy brak dowodów świadczących o tym, że egzekucja wobec Spółki B s.c. ani też do jej wspólników stała się bezskuteczna. Zdaniem strony skarżącej, obowiązkiem organu podatkowego było dokładne zbadanie tej kwestii albowiem tylko jednoznaczne stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki cywilnej okazała się w całości lub w części bezskuteczna daje podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podmiot nabywający składniki majątku tej Spółki. Tymczasem z decyzji nie wynika, ażeby organy podatkowe podejmowały we własnym zakresie wszelkie działania zmierzające do zebrania dowodów pozwalających na ocenę możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku spółki cywilnej bądź też z majątku wspólników Spółki Cywilnej B. W ocenie strony skarżącej, oczywistym jest, że wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powinno być poprzedzone przeprowadzeniem rzetelnego i dokładnego postępowania dowodowego, dającego stuprocentową pewność, że brak jest składników majątku spółki, które mogłyby posłużyć do uregulowania rzeczonych zaległości podatkowych. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, to jest zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji i zastosowania art. 112 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy, iż przedmiotem postępowania w sprawie była odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej B nabywcę jej zorganizowanego przedsiębiorstwa, to jest Spółkę z o.o. A. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 112 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894 ze zm.), zwanej dalej O.p., bowiem wspomniana regulacja prawna stanowi podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie. Przechodząc więc do zasadniczej kwestii sporu, tj. czy skarżąca Spółka tytułem nabycia majątku Spółki Cywilnej B, stanowiącego zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego i związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, może odpowiadać za istniejące w dniu nabycia zaległości podatkowe zbywcy na zasadach solidarnej odpowiedzialności jako osoba trzecia, na podstawie spornej decyzji, stwierdzić należy, iż orzekające w sprawie organy podatkowe jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia przyjęły przepis art. 112 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku, a to z uwagi na treść art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacji podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed dniem 1 stycznia 2009 r.). W realiach rozpoznawanej sprawy, jak słusznie wskazały organy podatkowe, zaległości podatkowe Spółki Cywilnej B powstały przed dniem wejścia wspomnianej ustawy, dotyczyły bowiem zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2005 r., których termin płatności (zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) upływał odpowiednio w dniach 25 stycznia, 25 marca, 25 kwietnia i 25 maja 2005 roku. Zatem do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej B w ww. podatku ma zastosowanie przepis art. 112 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku. I tak stosownie do art. 112 § 1 ustawy O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku, nabywca : 1) przedsiębiorstwa, 2) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3) składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000,00 zł - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą. Natomiast stosownie do § 3 - zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Stosownie do przytoczonych przepisów, powyższa regulacja wymienia dwie przesłanki pozytywne, których ustalenie jest konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nabywcy zorganizowanego przedsiębiorstwa za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe podatnika związane z tą działalnością. Są to - istnienie zaległości podatkowej zbywcy i nabycie od niego przez osobę trzecią przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników jego majątku związanego z prowadzoną działalnością. Ich ratio legis polega przede wszystkim na zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa w przypadkach, gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych i poprzez zbywanie, czyli przenoszenie własności należących do niego składników majątkowych na inne podmioty, zmniejszałby szansę lub wręcz uniemożliwiał zaspokojenie należności wierzyciela publicznoprawnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego przez nie w sposób niewadliwy stanu faktycznego, skutecznie wskazując, iż zostały spełnione przesłanki określone w powyższych przepisach warunkujące przypisanie skarżącej spółce odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej B, której zorganizowane przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem do Spółki z o.o. A na pokrycie udziałów w jej kapitale zakładowym. Przedmiotem aportu były : * prawo do Firmy o wartości 2.445,00 zł, * środki trwałe o łącznej wartości 106.000,00 zł, * wyposażenie o wartości 38.000,00 zł, * środki obrotowe o wartości 134.871,00 zł, * prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami, * prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy, * prawa i obowiązki wynikające z umowy o kredyt udzielony przez Bank C w kwocie 125.000,00 zł, * należności o wartości 96.918,00 zł, * zobowiązania o wartości 12.234,00 zł, * prawa i obowiązki wynikające z umowy o prowadzenie rachunków bankowych przez Bank C, * prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta Ł. w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Stanowiły one zgodnie z § 9 aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2007 roku zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, będących zorganizowanym przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego B s.c. W. K., K. S. z siedzibą w Ł. W konsekwencji przedmiotem aportu było zatem zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, który ma zastosowanie w interpretacji podstaw i zakresu odpowiedzialności podatkowej z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 536). Wniesienie majątku stanowiącego zorganizowane przedsiębiorstwo aportem do spółki prawa handlowego stanowi bez wątpienia jego nabycie przez spółkę, skoro w konsekwencji dochodzi do przeniesienia prawa własności tego majątku. Wynika to wprost z treści wspomnianego aktu notarialnego, co skarżąca spółka ignoruje i stara się forsować tezę o nabyciu składników majątku, a nie zorganizowanego przedsiębiorstwa, a przecież czynność prawna objęta ww. aktem notarialnym nie została wzruszona lub obalona, co skutkuje uznaniem jej za prawidłową. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut strony dotyczący nie ustalenia wartości jednostkowej składników majątku w dniu ich zbycia, bowiem Spółka z o.o. A nabywając zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, nabyła zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, a nie składniki majątkowe. Powyższe skutkuje prawidłowym uznaniem przez organ odwoławczy, że przepis art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie może mieć zastosowania. W sprawie zachodziła również druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wskazany w zaskarżonej decyzji okres. Bezsporne jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe za wskazany w decyzji okres nie zostało uiszczone w terminie i stało się zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.). Poza tym, jak wskazują akta sprawy, w stosunku do Spółki Cywilnej B zapadły ostateczne decyzje organów podatkowych określające zobowiązania ww. spółki w podatku od towarów i usług, między innymi za grudzień 2004 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2005 roku. Powyższe należności stały się podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować skuteczną egzekucję, zakończyło się postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. umarzającym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki Cywilnej B z siedzibą w Ł. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia zostało ono utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a skarga na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalona (sygn. akt III SA/Łd 400/10). Ponadto zaprzestanie przez Spółkę Cywilną B działalności gospodarczej z dniem 18.06.2010 r. spowodowało, że niemożliwym stało się prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowo postąpił organ podatkowy wydając decyzję określającą skarżącej Spółce zakres odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe zbywcy do wartości nabytego przedsiębiorstwa, którą ustalono na poziomie 241.000,00 zł. To oznacza, iż przewidziany w art. 112 § 3 ustawy O.p. wymóg został również zachowany. Ograniczenie lub wyłączenie tej odpowiedzialności jest możliwe jedynie w przypadku wskazanym w § 6 art. 112 ustawy O.p. Stosownie do jego treści nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g ustawy O.p. Zaświadczenie takie nabywca powinien posiadać przed zawarciem transakcji, gdyż tylko wtedy będzie mógł twierdzić, że decyzję o nabyciu podjął działając w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy. Ponieważ skarżąca spółka nie wystąpiła do właściwego organu podatkowego o wystawienie takiego zaświadczenia, w konsekwencji powyższego w sprawie nie zachodziła przesłanka negatywna wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy przewidziana w art. 112 § 6 ustawy O.p. Powyższe wskazuje, że uzasadnione było działanie organów podatkowych dotyczące wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A Spółki z o.o. jako osoby trzeciej, tj. nabywcy zorganizowanego przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej B za zaległości tejże Spółki tytułu podatku VAT za grudzień 2004 r. i luty – kwiecień 2005 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz wydania zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie. Podobnie pozostałe zarzuty i argumenty, mając na uwadze zastosowany w sprawie art. 112 ustawy O.p. oraz określone w nim przesłanki odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku podatnika, stanowiącego zorganizowane przedsiębiorstwo, nie mogły się ostać. Dotyczy to w szczególności zarzutu o braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika, gdyż przesłanka ta nie warunkowała treści zaskarżonej decyzji. Możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest bowiem uzależniona od skuteczności prowadzonej egzekucji. Wymóg dotyczący stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika dotyczy bowiem innej sytuacji, a mianowicie wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 108 § 4 ustawy O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z treści art. 108 § 4 ustawy O.p. wynika zatem, że pierwotnie następuje wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a dopiero na etapie przystąpienia do egzekucji obowiązku ustalonego w tej decyzji następuje ocena czy egzekucja z majątku dłużnika okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Brzmienie w/w przepisu wskazuje jednoznacznie, że reguluje on dopuszczalność prowadzenia egzekucji, nie dotyczy natomiast dopuszczalności wydania decyzji orzekającej o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe. Nie mniej stwierdzić należy, że mimo to w aktach znalazły się dowody dokumentujące przeprowadzone postępowanie egzekucyjne zakończone ze skutkiem negatywnym, o czym powyżej. Za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na próbie sanowania błędów proceduralnych popełnionych przez organ I instancji, co miało polegać na pominięciu przez organ I instancji umowy z dnia 20 grudnia 2007 roku dotyczącej zawarcia umowy Spółki z o.o. A i wniesienia aportem do niej zorganizowanego przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej B. Powyższy zarzut wydaje się niezrozumiały, bowiem w uzasadnieniu swojej decyzji na stronie 6 – ej organ I instancji powołuje ww. umowę dotyczącą utworzenia Spółki A z o.o., której kapitał zakładowy pokryty został wniesionym aportem w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej B. Ostatecznie więc Sąd uznał, że zarówno postępowanie dowodowe, jak i ocena zgromadzonego dowodowego, nie naruszały przepisów Ordynacji podatkowej i doprowadziły do sformułowania prawidłowej podstawy faktycznej zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego. Organ odwoławczy dokonał również prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również subsumcja ustalonego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. ds