I SA/Łd 719/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. odmawiające Gminie D. wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina D. przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazując m.in., że z dniem 1 stycznia 2017 roku dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy. Dokonuje obecnie i zamierza dokonywać zakupów towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz inwestycyjnych. W Gminie budowane są nowe odcinki kanalizacji, jak również zakupywane są urządzenia i infrastruktura służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Gmina jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i wykorzystuje ją dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina na jej bazie świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz zlokalizowanych na jej terenie firm. Za usługi wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Do istniejących i nowych odcinków są również przyłączone i będą przyłączane jednostki budżetowe Gminy (np. szkoła, urząd, przedszkole). W Gminie występują dwa rodzaje wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną: A) te, co do których Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. takie, co do których Gmina ma obiektywną możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; B) te, co do których Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. takie, co do których Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, a także do innych celów niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zadano następujące pytania: 1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (opisane w stanie faktycznym jako B), za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji? 2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (opisane w stanie faktycznym jako B), za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium realnego (olicznikowanego) zużycia rocznego wody i ścieków przez klientów komercyjnych (tj. mieszkańcy i firmy z terenu Gminy) w całkowitym rocznym zużyciu wody i ścieków (obejmującym zarówno odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych Gminy, tj. jej jednostki budżetowe)? Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie Gmina stwierdziła, że: (1) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (opisane w stanie faktycznym jako B), za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji; (2) ma też prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (opisane w stanie faktycznym jako B), za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium realnego (olicznikowanego) zużycia rocznego wody i ścieków przez klientów komercyjnych (tj. mieszkańcy i firmy z terenu Gminy) w całkowitym rocznym zużyciu wody i ścieków (obejmującym zarówno odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych Gminy, tj. jej jednostki budżetowe). W ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków "mieszanych" najlepszym sposobem rozliczenia byłoby zastosowanie współczynnika bazującego na wysokości obrotu, bądź na realnej ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków wynikającej z liczników. Gmina oświadczyła też, iż oba te sposoby dają identyczny rezultat, różnią się jedynie technicznym aspektem kalkulacji (metodą). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną i gwarancyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W postępowaniu tym organ podatkowy nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji czy też jakichkolwiek domniemań, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawno-podatkowej strony składającej wniosek. Ponadto z istotny interpretacji wynika, że stanowisko organu zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną, a nie warunkową odpowiedź na postawione przez niego pytanie. W sytuacji, gdy przedmiot pytania wnioskodawcy dotyczy różnego rodzaju wariantów opisu zdarzenia przyszłego, organ musiałby wydać interpretację indywidualną polegającą na dywagowaniu na temat stanu sprawy i różnych wariantów jej rozstrzygnięcia, co wykraczałoby poza ramy instytucji indywidualnej interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono multiplikację dwóch różnych sposobów określania proporcji opartych na różnych kryteriach, z żądaniem potwierdzenia przez organ, że Gmina przy dowolnym wyborze jednego z nich ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Istota sprawy dotyczy wydatków, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować jedynie do działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych. Zatem przedmiotem pytań gminy były dwa ogólnie scharakteryzowane, niezindywidualizowane co do szczegółów, opisy zdarzeń przyszłych, które nie pozwoliły organowi w sposób pewny, konkretny i jednoznaczny udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Następnie organ podatkowy wskazał, iż z przepisu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: (1) zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz (2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zdaniem organu interpretującego, to wnioskodawca zakreślając zakres interpretacji indywidualnej przez przedstawienie wielowariantowych pytań, tj. - czy może odliczyć podatek naliczony według metody opartej na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji lub według metody opartej na kryterium realnego (olicznikowanego) zużycia rocznego wody i ścieków przez klientów komercyjnych (tj. mieszkańcy i firmy z terenu Gminy) w całkowitym rocznym zużyciu wody i ścieków (obejmującym zarówno odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych Gminy, tj. jej jednostki budżetowe), oczekuje w rzeczywistości potwierdzenia przez Organ interpretacyjny, którą metodę odliczenia może zastosować. Tym samym Gmina oczekuje potwierdzenia, który przedstawiony przez nią sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi dokładnie opisać sposób wyliczenia (metodę) wskaźnika; wskaźnik musi opierać się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwalać na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, i to wnioskodawca ma wykazać, że wybrana przez niego metoda zagwarantuje bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego i wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Organ interpretacyjny w trybie przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie posiada odpowiednich kompetencji i nie dysponuje stosownymi narzędziami (w postaci przepisów podatkowych) - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej - aby dokonywać oceny kilku metod wskazanych przez Gminę, tj. analizować warianty zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę, aby ocenić stanowisko wnioskodawca jako prawidłowe lub też nieprawidłowe. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy winien wskazać stanowisko prawidłowe, a przy wielowariantowym opisie zdarzenia przyszłego jest to niemożliwe. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wnioskodawca nie może we wniosku ORD-IN przedstawiać wielu metod wyliczania prewspółczynnika (wielu zdarzeń przyszłych) i oczekiwać, iż organ potwierdzi, która metoda jest dla Gminy bardziej reprezentatywna i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Wielowariantowość zdarzeń oraz rodzaj poruszonych we wniosku zagadnień wskazują, że zdarzenia przyszłe nie zostały przedstawione w taki sposób, aby możliwa była kwalifikacja prawna tych zagadnień. Złożony wniosek obejmował bowiem dwa warianty pytań, dotyczących różnych podatkowych zdarzeń przyszłych, co ze swej istoty uniemożliwiło ocenę stanowiska wnioskodawcy w sposób podany w art. 14c Ordynacji podatkowej. Wielowariantowość zdarzenia w analizowanej sprawie oznacza, że sytuacja faktyczna zaprezentowana przez Gminę, która ma być podstawą rozstrzygnięcia, "mnoży" warianty tych zdarzeń, poprzez wskazanie na różne możliwości ich ukształtowania i okoliczności jakie mogą wiązać się z ich zaistnieniem. Zaznaczono przy tym, że redakcja wniosku wskazuje, iż może mieć on charakter wyłącznie poglądowy. Przedstawienie dwóch różnych wariantów sposobów określania prewskaźnika proporcji oraz zajęcie stanowiska wskazującego na prawidłowość obu powoduje, że przedmiotowy wniosek Gminy ma charakter "otwarty", czysto poglądowy, poznawczy; nie został złożony w celu uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutków podatkowych skonkretyzowanych działań, gwarantującego ochronę prawną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie skutków zastosowania któregoś z wymienionych we wniosku sposobów. To powodowało odmowę wszczęcia postępowania, gdyż rozstrzyganie spornej kwestii wykraczało poza zakres przewidziany przez ustawodawcę dla postępowania przewidzianego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy D. wniósł o uchylenie ww. postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 165a w związku z art. 14h, 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), poprzez uznanie, iż znajduje on w sprawie zastosowanie, a także art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne. Na wstępie wskazać należy, iż na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którego obszarze winno się toczyć postępowanie o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy prawa, w oparciu o które wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić, albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Dlatego też opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) determinuje zakres przedmiotowy sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia i w relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, rozważając ich potencjalną subsumcję. Zatem granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym dotyczącym jego praw i obowiązków podatkowych, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1 - 3 O.p. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i 2, organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. W niniejszej sprawie skarżąca złożyła wniosek o interpretację przepisów ustawy o VAT, zadając dwa pytania – (1) Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (opisane w stanie faktycznym jako B), za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji? (2) Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować jedynie do czynności opodatkowanych w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (opisane w stanie faktycznym jako B), za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium realnego (olicznikowanego) zużycia rocznego wody i ścieków przez klientów komercyjnych (tj. mieszkańcy i firmy z terenu Gminy) w całkowitym rocznym zużyciu wody i ścieków (obejmującym zarówno odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych Gminy, tj. jej jednostki budżetowe)? Pomimo tego, że Gmina wystąpiła o interpretację art. 86 i art. 90 ustawy o VAT oraz § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), to zarówno z zadanych pytań, jak i przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, nie wynika aby Gmina D. miał jakiekolwiek wątpliwości, że przysługuje jej tylko częściowe odliczenie podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. W szczególności – co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – Gmina nie kwestionowała, że w przypadku odnoszącym się do opisanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Z zadanych pytań nie wynika też aby Gmina rozważała możliwości zastosowania § 3 ww. rozporządzenia Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r., w którym określono, że dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez te podmioty, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów (przychodów) wykonanych przez te podmioty. Gmina uważa, iż oba przedstawione przez nią sposoby określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT, tj. bazujące na wysokości obrotu z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, bądź na realnej ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków, są możliwe do zastosowania. Jednakże słusznie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że te warianty są multiplikacją dwóch różnych sposobów określania proporcji opartych na różnych kryteriach, z żądaniem potwierdzenia przez organ podatkowy, że Gmina przy dowolnym wyborze jednego z nich ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Aby jednak potwierdzić prawidłowość wyboru któregokolwiek z przedstawionych wariantów (przy uwzględnieniu specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług) organ wydający interpretację musiałby dokonać odpowiednich obliczeń (przeprowadzić postępowanie dowodowe), co – jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – nie jest możliwe w ramach instytucji wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślić należy, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1116/12). Instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, by uniknąć obciążeń podatkowych. W związku z tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał wszelkie podstawy do zastosowania art. 165a § 1 O.p. w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy również stwierdzić, że w sytuacji, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje zgodne z obowiązującym prawem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że narusza on zasadę zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego postanowienia, nawet gdy w odniesieniu do innych podatników w odmiennych, lecz zbliżonych stanach faktycznych, wyraził stanowisko przeciwne. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić. dc