I SA/Łd 72/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2004 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1774,00 zł (tysiąc siedemset siedemdziesiąt cztery zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 maja 1998 roku M. O. wraz z małżonkiem złożyła zeznanie PIT – 33 o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 roku. W zeznaniu tym wykazali oni przychód z działalności gospodarczej – PPHU "A" w wysokości 361.843,94 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 314.257,33 zł oraz dochód w kwocie 47.586,61 zł. Od zadeklarowanego dochodu podatnicy odliczyli składki ZUS w wysokości 6.176,30 zł i wyliczyli należny podatek dochodowy na kwotę 7.725,60 zł. Podatek do zapłaty pomniejszono o kwotę 1.599,84 zł z tytułu ulgi za wyszkolenie ucznia. Dochód netto wyniósł wobec tego 35.284,55 zł. Oprócz przychodu z działalności gospodarczej w 1997 roku M. O. wraz z mężem otrzymała darowiznę w wysokości 25.000 zł udokumentowaną umową darowizny z dnia 31 lipca 1997 roku. Łączny zadeklarowany dochód netto M. i K. O. za rok 1997 wyniósł 60.284,55 zł. Organ Podatkowy uwzględnił, że w 1996 roku wystąpiła nadwyżka zeznanych i opodatkowanych dochodów nad wydatkami w wysokości 4.267,40 złotych i o kwotę tą powiększył łączne dochody jakimi dysponowali w 1997 r. M. i K. O. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 23 § 1 pkt 1, art. 68 § 2 pkt 2, § 3, § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926z późn. zm.), art. 11, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ujst.1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił M. O. za rok 1997 zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 51.018 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji wskazano, że małżonkowie O. wydatkowali na zakup działki budowlanej nr 302/3, nabytej do wspólności majątkowej małżeńskiej, kwotę 20.657,60 zł.. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że nie przyjął za wiążące statystycznego wyliczenia przez pełnomocnika strony kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny za 1997 r. w wysokości 7.267,50 zł (iloraz najniższego rocznego wynagrodzenia określonego przez Ministra Płacy i Spraw Socjalnych i liczby 150%) i do ich ustalenia zastosował dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące budżetów gospodarstw domowych a nie wynagrodzeń. Na podstawie publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Budżety gospodarstw domowych" z dnia 31 grudnia 1999 roku przyjęto roczne koszty utrzymania czteroosobowej rodziny na kwotę 25.086,24 zł, którą wyliczono poprzez iloczyn kwoty 522,63 zł, czterech osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym strony i 12 miesięcy (kwota 522,63 zł to koszt utrzymania jednej osoby miesięcznie w gospodarstwie czteroosobowym pracujących na własny rachunek). Na kwotę 522,63 zł składają się wydatki na: żywność, napoje, towary nieżywnościowe, odzież i obuwie, mieszkanie/utrzymanie, wyposażenie/, zdrowie, higienę osobistą, naukę, kulturę, sport i turystykę, transport i łączność oraz inne towary i usługi konsumpcyjne a także pozostałe wydatki m. in. podatek od nieruchomości. Kwotę 25.086,24 zł pomniejszono o kwotę 2.500 zł przyjmując zgodnie z zeznaniami świadków : H. O. i E. C., że pomoc w utrzymaniu rodziny o takiej wartości uzyskali małżonkowie O. od świadków w analizowanym roku. W związku z powyższym ustalono, że w roku 1997 roku M. O. poniosła wydatki ogółem w kwocie 120.075,96 zł, na które złożyły się: zakup środków trwałych (26.229,51 zł – amortyzacja 3.680,82 zł) za kwotę 22548,69 złotych, wydatki inwestycyjne w wysokości 75.905,35 zł, zakup działki (1/2 całej wartości 20.657,60 zł) za kwotę 10.328,80 zł, wydatki na utrzymanie rodziny (1/2 kwoty 22.586,24 zł ) w wysokości 11293,12 zł. Wydatkowanie kwoty 120.075,96 zł przy dochodzie rocznym w wysokości 52.051,95 zł zł skutkowało stwierdzeniem, że kwota 68.024,01 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a w konsekwencji ustaleniem zryczałtowanego podatku w wysokości 75% od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zgodziła się M. O. i działając poprzez pełnomocnika wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odwołująca się wskazała, że: - naruszono art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe oznaczenie strony w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Wskutek tego organ podatkowy wszczynając postępowanie oznaczył jako jego stronę M. O. i K. O., nie wydał postanowienia o połączeniu do wspólnego prowadzenia i wydał dwie decyzje – wobec M. O. i K. O., - nadano rangę dowodu zdarzeniom i faktom zaistniałym przez wszczęciem postępowania, - odmówiono przesłuchania charakterze świadków H. O., E. C. i D. O., - dokonując oszacowania wydatków poniesionych przez małżonków O. w 1997 roku oparto się na piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 grudnia 1999 roku, które nie jest decyzją administracyjną ani nie wywiera skutków o jakich mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, co świadczy o naruszeniu art. 121,124,187 § 1, 190, 197 Ordynacji podatkowej, - zastosowano kwotę 522,63 zł jako oszacowanie miesięcznych kosztów utrzymania jednej osoby w 1997 roku, która nie jest kwotą zindywidualizowaną w stosunku do warunków mieszkalnych, sytuacji rodzinnej, stopy życiowej konkretnej rodziny, nie odpowiada zaś w szczególności poziomowi życia i sytuacji wspólnego zamieszkiwania z rodzicami państwa O. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją nr [...] z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej poniósł w uzasadnieniu, że: - w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 2 sierpnia 2000 roku Urząd Skarbowy wskazał jako stronę postępowania M. i K. O. Wszczęcie postępowania powinno nastąpić poprzez doręczenie każdemu z małżonków odrębnego postanowienia, jednak wada zaskarżonej decyzji w tej kwestii nie stanowi podstawy do jej uchylenia, - postępowanie podatkowe obejmuje swym zakresem również kontrolę podatkową, co nie stanowi naruszenia prawa, - organ I instancji uznał, że kwota podana przez M. O. jako koszt utrzymania rodziny jest zaniżona i dlatego nie mógł się na niej oprzeć wyliczając podstawę opodatkowania. Posłużył się w tym celu informacją zawarta w piśmie Urzędu Statystycznego z dnia 13 grudnia 1999 roku, uwzględniając jednocześnie zeznania świadków w kwestii przekazanych rodzinie M. i K. O. darowizn w wysokości 2-3 tysięcy zł rocznie i pomniejszył kwotę wyliczoną przez Urząd Statystyczny o kwotę 2,5 tysiąca zł przyjętą za ową darowiznę, - odmowa przesłuchania świadków H. O., D. O. i E. C. podyktowana była tym, że w dniu 26 lutego 2002 roku przesłuchano w charakterze świadków E. C. i H. O. na okoliczność udzielonej małżeństwu M. i K. O. pomocy materialnej, a także przyjęto zeznania E. O. na okoliczność darowizny przekazanej przez niego na rzecz małżeństwa M. i K. O. w kwocie 25.000 zł w dniu 31 lipca 1997 roku. Wobec tego organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzuty wskazane wcześniej w odwołaniu od decyzji I instancji i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji bądź o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – Ośrodek Zamiejscowy w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu powołał się na wcześniej podniesione argumenty zawarte w decyzji wydanej na skutek odwołania. W piśmie procesowym zatytułowanym "Głos do protokółu" z dnia 24 września 2004 r. pełnomocnik skarżącej podniosła ponadto, że w uzasadnieniu decyzji podatkowych kwotę zasobów finansowych uzyskanych w 1997 roku przez małżonków O. obliczono jako sumę dochodów: wypracowanych w działalności gospodarczej w kwocie ustalonej zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty darowizny. Zdaniem skarżącej wyliczenie to jest oczywiście błędne, gdyż powiększenie kosztów uzyskania przychodów o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego dla roku 1997 jest nieprawidłowe. W ocenie skarżącego należało przychody z działalności gospodarczej pomniejszyć o sumę wydatków poniesionych na zakup materiałów podstawowych i towarów, pozostałych wydatków – wartość różnicy remanentowej jest bowiem obojętna dla kwoty dochodu finansowego. Wobec czego dochód finansowy w 1997 roku liczony jako różnica pomiędzy kwotą przychodów i wydatkami na zakup towarów i materiałów oraz pozostałych wydatków wyniósł 68.372,48 zł. Kwotę tą należało pomniejszyć o składkę na ubezpieczenie społeczne, kwotę podatku dochodowego i powiększyć o kwotę darowizny 25.000 zł oraz kwotę 1.134,20 zł wynikającą z nadpłaty podatku w 1996 roku. W konsekwencji tych operacji dochód jest wyższy od wyliczonego przez organy podatkowe o 21.920,07 zł i wynosi 82.204,62 zł. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 30 września 2004 roku podniósł, że wbrew zarzutom skarżącej przyjęty przez organy podatkowe dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. O. jest prawidłowy i zgodny z treścią art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyliczenie wydatków bez uwzględnienia remanentu początkowego i końcowego w jednym tylko roku, biorąc pod uwagę ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej mogłoby spowodować, że koszty odbiegałyby od rzeczywistych. Przy kontynuacji działalności nie można rozpatrywać jednego roku podatkowego w oderwaniu od następnego. Rozliczenie przy zastosowaniu remanentu początkowego i końcowego pozwala więc uwzględnić właściwe proporcje kosztów w danym roku podatkowym. Organy podatkowe przyjęły zaś wysokość wspólnych dochodów małżonków Ortel z działalności gospodarczej w zadeklarowanej przez nich wysokości, co przyjmuje się za dochód faktycznie uzyskany. Sąd zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, czego wynikiem miało być błędne ustalenie stanu faktycznego i w rezultacie zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Celem postępowania przed sądem administracyjnym jest kontrola czy organy podatkowe ustaliły i oceniły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym oraz czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 roku, sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54). Ustalając wysokość kosztów utrzymania poniesionych przez skarżącą w 1997 roku, a będących podstawą zakwestionowania wysokości zadeklarowanych przez stronę przychodów, organy podatkowe oparły się na informacji zawartej w piśmie Urzędu Statystycznego. Zgodnie tą informacją miesięczne wydatki związane z utrzymaniem czteroosobowej rodziny wynosiły w 1997 roku 552,63 zł na osobę. Ponieważ ustalenie wysokości wydatków jest kluczową przesłanką dla zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd obowiązany był ocenić to ustalenie w świetle przepisów art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.VIII>1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. Przepisy powyższe ustalają zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, iż słuszne są zarzuty skarżącej dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w sprawie. W toku postępowania organy miały obowiązek ustalenia wysokości wydatków strony. Ustalenie wysokości wydatków na utrzymanie rodziny na podstawie ogólnej informacji Urzędu Statystycznego nie zawiera w sobie znamion dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Wprawdzie organy podatkowe mają prawo dokonać swobodnej oceny dowodów, jednakże ta ocena nie może być dowolna, lecz musi się opierać na wskazaniach logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Właśnie z tych wskazówek wynika, iż informacja Urzędu Statystycznego ma charakter ogólny, uśredniony dla całego kraju. Zdaniem Sądu ustalając wysokość kosztów utrzymania nie można abstrahować od warunków lokalnych, środowiska w jakim żyje podatnik, a także jego indywidualnych warunków i właściwości. Słusznie podnosi pełnomocnik skarżącej, iż nie można zaliczać do kosztów utrzymania rodziny wydatków na alkohol, czy wyroby tytoniowe jako w równym stopniu ponoszonych przez osoby dorosłe i dzieci. W podobny sposób należy się odnieść do wydatków związanych z kosztami mieszkania w budynkach wielo i jednorodzinnych, na wsi i w mieście, kosztami transportu. Nie uwzględnienie powyższych danych należy ocenić negatywnie i uznać, że pomijając je organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Informacja Urzędu Statystycznego może mieć znaczenie, lecz tylko jako wskazówka pozwalająca ocenić wiarygodność dowodów nie zaś jako samodzielny dowód w sprawie. Kolejne zarzuty skargi dotyczą nieprawidłowości na etapie wszczęcia postępowania. W postanowieniu o wszczęciu postępowania wskazano zarówno stronę jak i małżonka, a przy ustaleniu zryczałtowanego podatku wynikającego z art.30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest wszczęcie postępowania przez doręczenie każdemu z małżonków odrębnego postanowienia. Odstępstwo od tej zasady ustawodawca wprowadził w art.166 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Według poglądów doktryny aprobujących to rozwiązanie cytowany przepis opiera się na koncepcji współuczestnictwa formalnego i zmierza wyłącznie do procesowego połączenia czynności, a postępowanie kończą odrębne decyzje. Nadto pamiętać należy, że naruszenie przepisów postępowania by stać się podstawą uchylenia decyzji musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazane naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona była wskazana jako podmiot w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, brała udział w postępowaniu, była zawiadamiana o czynnościach, korespondowała z organami podatkowymi. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej przez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań świadków E. C. i M. O. Zgodzić się należy ze skarżącą, że świadkowie ci w swych dotychczasowych zeznaniach w żaden sposób nie odnieśli się do wydatków małżonków O. w 1997 roku. Organ podatkowy ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu jeżeli okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy lub gdy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie ustalenie wysokości wydatków w 1997 roku jest okolicznością, która ma dla sprawy znaczenie fundamentalne. Organy nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, opierając się na informacji Urzędu Statystycznego sporządzonej w innym celu, i która nie może być dowodem w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy należało uznać zarzut skarżącej za uzasadniony. Skarżąca w piśmie "Głos do protokółu" zarzuciła także organom podatkowym nieprawidłowe ustalenie wysokości osiągniętego z działalności gospodarczej dochodu przy uwzględnieniu art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez powiększenie kosztów uzyskania przychodów o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego. Zgodnie z powołanym przepisem u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zdaniem skarżącej wartość różnicy remanentowej jest obojętna dla kwoty dochodu finansowego. Problem ten nie był przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji, lecz w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź organu podatkowego II instancji na pismo strony zatytułowane Głos do protokółu". Sąd rozpoznający skargę na decyzję organu administracji ocenia zgodność z prawem stanowiska organu wyrażonego w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe przedstawią sposób ustalenia dochodu z działalności gospodarczej strony. Organy odniosą się także do sygnalizowanej w Głosie do protokółu kwestii pominięcia w zasobach majątkowych roku 1997 kwoty nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu rozliczenia tego podatku za 1996 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.