I SA/Łd 720/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą R. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i wrzesień 2003 r. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2003 r. R. C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A, dokonywał zakupu oleju napędowego m.in. od B spółki z o.o. w K. oraz J. S. – C w S. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty. Dowody zebrane przez organ wskazywały na to, że wymienione wyżej firmy nie były właścicielem oleju napędowego. Faktycznym jego sprzedawcą był A. K. prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki jawnej D. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez B sp. z o.o. i J. S. podatnik naruszył art. 19 ust. 1, ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie"). Od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji R. C. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") polegające na: niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wadliwej ocenie materiału dowodowego i niezapewnieniu udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków oraz naruszenie art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że objęte decyzją zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż 16 września 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został zawiadomiony 18 września 2008 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do słuszności zakwestionowania faktur wystawionych przez spółkę B i J. S. Stwierdził, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, przez co nie dawały nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, który w nich wynikał. Organ podkreślił, że w świetle art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, aby obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego z posiadanej faktury musi ona dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie kwestionuje faktu zakupu paliwa, zapłaty za nie, jak i wykorzystywania paliwa w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W oparciu zgromadzony materiał dowodowy (protokoły przesłuchań świadków, podejrzanych, wyroki karne) organ odwoławczy stwierdził, że spółka B nie dysponowała ani odpowiednimi środkami transportu ani zapleczem magazynowym, które umożliwiałoby prowadzenie działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień prezesa zarządu tej spółki – K. P., który zeznał, że B wydzierżawiała dwa zbiorniki na paliwo od A. K. Organy podatkowe ustaliły, że D spółka jawna, w której A. K. był wspólnikiem, posiadała w 2003 r. sześć zbiorników paliwowych w M. D. Cztery z tych zbiorników były wykorzystywane bezpośrednio przez spółkę D, natomiast pozostałe dwa zbiorniki były w dyspozycji A. K. prowadzącej działalność pod nazwą E. Odnośnie faktur wystawionych przez J. S organ odwoławczy wskazał, że wymieniony sam przyznał, że działalność gospodarcza, którą prowadził była fikcyjna, zaś on pełnił rolę "słupa". Podpisywał faktury in blanco. Zeznał, że nie znał źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie spotkał się z osobą reprezentującą spółkę, która według faktur była dostawcą oleju, nie zatrudniał kierowców, nie posiadał środków transportu, nie dysponował także koncesją na handel paliwami. W świetle powyższego organ ocenił, że podmiot ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podał też, że przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł. toczy się postępowanie karne (IV K 662/07) przeciwko J. S., który został oskarżony o to, że działał w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnych wielkiej wartości, przez wprowadzanie organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT. Na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. oskarżony złożył oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się karze. Z ustaleń organu wynikało również, że wystawianiem faktur "w imieniu" J. S. i spółki B: zajmowała się K. C., która za wynagrodzeniem wykonywała te czynności dla A. K. Prawomocnym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2008 r. (IV K 243/08) Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. skazał K. C. za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. działając w ramach grupy przestępczej poprzez wypisywanie faktur VAT ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. S. i spółki z o.o. B. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione zarówno przez B sp. z o.o., jak i J. S., dokumentujące sprzedaż oleju napędowego, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty te w rzeczywistości nie były właścicielami oleju napędowego. Z uwagi na powyższe podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych dokumentów podatek naliczony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. C. zarzucił naruszenie: art. 2 Konstytucji RP, art. 70 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. W uzasadnieniu skarżący podniósł argumenty zbieżne z prezentowanymi w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, że wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r. (III SA/Łd 41/09) tutejszy Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., którymi to aktami organy odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na skutek ww. wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W tym stanie rzeczy – w ocenie skarżącego – organ naruszył art. 70 § 4 O.p. uznając, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zajęcie rachunku bankowego skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE przypomniał, że stan faktyczny sprawy dotyczy okresu poprzedzającego przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, a zatem nie znajdowały zastosowania ani przepisy prawa wspólnotowego, ani orzecznictwo ETS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wskazać bowiem należy, że przed upływem terminu przedawnienia, dokonano skutecznie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność R. C. Zgodnie natomiast z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Również pozostałe zarzuty skargi nie są słuszne. Wymaga podkreślenia to, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego. a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach pochodzących z postępowania kontrolnego, podatkowego oraz karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie VI Ds. 66/04 oraz Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. w sprawach: IV K 243/08 i IV K 662/07. Dowody te zostały zaś poddane ocenie, która nie uchybiała art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że spółka B i J. S. nie byli właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez organ art. 181 O.p. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p. Z akt sprawy wynika, iż podatnik każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. O tym, że organ nie ograniczał uprawnień procesowych strony w postępowaniu świadczyć może między innymi fakt, że dokonując przesłuchania J. S. w dniu 24 czerwca 2008 r. organ zadawał świadkowi także pytania, które niebiorący udziału w tej czynności (mimo prawidłowego zawiadomienia) podatnik wskazał w piśmie złożonym organowi na dzień przed przesłuchaniem. Podatnik miał też możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym przedmiocie, ponadto mógł też składać wnioski dowodowe m.in. o powtórne przesłuchanie osób, które składały zeznania bądź wyjaśnienia w innym postępowaniu, wykorzystane przez organ przy rozstrzyganiu sprawy. Podatnik z tego prawa jednak nie skorzystał. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. i J. S. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione, a więc także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że nie ma ona charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków związanych z fakturami VAT został uregulowany w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Sprzeczne z art. 19 ustawy VAT byłoby akceptowanie sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturze podmiotów, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie przyjął, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że ani spółka B ani J. S. nie byli właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawali skarżącemu, gdyż faktycznym właścicielem paliwa był A. K. Podkreślić należy, że podmioty wskazane na fakturach nie dysponowały ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynikał. Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i dalszej odprzedaży oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wywodziły jedynie – a Sąd podziela ten pogląd – że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawców podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy, faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia art. 120 i 121 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że także one nie zasługują na uwzględnienie. Niezależnie od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług miała charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Istotne znaczenie miało zatem wyłącznie to, czy faktury posiadane przez podatnika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ten zaś warunek nie został spełniony. Nie było również uzasadnione w realiach niniejszej sprawy odwoływanie się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Brak jest przede wszystkim podstaw do uznania, by w okresie stowarzyszenia Polski ze Wspólnotą obowiązywała zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego i by organy państwa miały obowiązek uwzględniania orzecznictwa ETS. W orzecznictwie zaprezentowano jednoznaczne stanowisko – które Sąd w pełni podziela – że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. J.Z.