I SA/Łd 723/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] marca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej został złożony wniosek Gminy R. wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od towarów i usług. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek) jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest udostępniana Gminnemu Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w R. (dalej: Zakład). Zakład jest gminną jednostką organizacyjną, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Ramy jego działalności określa statut nadany przez Radę Miejską w R. Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania w zakresie: zbiorowego zaopatrzenia w wodę, w tym wydobycia, uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaży wody, odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków, prowadzenia kontroli jakości oczyszczonych ścieków, eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, prowadzenia pogotowia wodociągowo-kanalizacyjnego. Gmina nie wykonuje poprzez Zakład innej działalności, niż wskazana powyżej działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji (działalność statutowa Zakładu). Gmina, poprzez Zakład, wykorzystuje infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, za pośrednictwem Zakładu, pobiera opłaty za powyższe czynności i dokonuje rozliczeń VAT należnego z tego tytułu. Wykonywane czynności są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT. Ponadto z poszczególnych sieci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w niewielkim/marginalnym zakresie korzystają również odpłatnie Gmina oraz jej jednostki budżetowe, tj. np. szkoły i/lub przedszkola, niebędące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Wykorzystywanie wskazanej infrastruktury do czynności realizowanych na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych, Gmina uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wobec tego dokumentowanie ich i rozliczenie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz jednostek budżetowych wykonywane są w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład (tj. w ramach statutowej działalności Zakładu). Czynności te mają charakter wewnętrzny - dostarczona woda i odprowadzone ścieki w tym zakresie stanowią tzw. zużycie własne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zakładu, przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków w budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę. Dostarczona woda i odprowadzone ścieki w tym zakresie stanowią nieodpłatne zużycie własne (Zakład nie nalicza bowiem opłat "samemu sobie"). Wykorzystywanie wskazanej infrastruktury w tym zakresie na potrzeby funkcjonowania budynku, będącego siedzibą Zakładu, Gmina uznaje również za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Dodatkowo Gmina zaznaczyła, iż infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie służy innym, niż opisane powyżej czynnościom, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy - rzeczona infrastruktura nie jest wykorzystywana do celów innych niż działalność w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina wskazała, iż pytanie drugie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie sieci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT- w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania na potrzeby Gminy, jednostek budżetowych i Zakładu (dalej: Infrastruktura). Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, w szczególności wydatki na modernizacje, przebudowy, rozbudowy istniejących oraz budowę nowych sieci. Ponadto Gmina ponosi wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i obsługą Infrastruktury, w tym na jej remonty i konserwacje. Część powyższych wydatków jest ponoszona przez Zakład, działający w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem wniosku - w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe - nie jest określenie samego sposobu przyporządkowania wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza czy też konkretna metodologia odliczenia VAT naliczonego. Te "techniczne "kwestie Gmina ewentualnie rozstrzygnie samodzielnie lub też złoży w tym zakresie odrębny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności, polegające na zaopatrzaniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT? 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę, czy też odliczenie przysługuje Gminie wyłącznie w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT? 3. Czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu podlega opodatkowaniu VAT? Zdaniem Wnioskodawcy: Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności, polegające na zaopatrzaniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę. Wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu nie podlega opodatkowaniu VAT. Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii Gmina wskazała, że skoro za pośrednictwem Zakładu wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. świadczy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich i Gmina wykonuje te czynności działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina jest zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług. W zakresie drugiego pytania Gmina zauważyła, że w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, jak również, czy w przedmiotowej sytuacji nie są spełnione przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż towary i usługi nabywane przez Gminę (czynnego podatnika VAT) w ramach ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, tj. w celu zapewnienia obsługi i funkcjonowania Infrastruktury oraz w związku z jej modernizacją, przebudową, rozbudową lub budową, mają związek z wykonywaniem przez nią (poprzez Zakład) czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Rzeczona Infrastruktura służy bowiem przede wszystkim do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, należy stwierdzić, iż czynności o charakterze wewnętrznym (realizowane na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych), pomimo iż nie podlegają opodatkowaniu VAT, są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Gminy (wykonywanej poprzez Zakład w ramach jego działalności statutowej) - czynności te bowiem maja charakter odpłatny i są wykonywane w sposób ciągły. Tym samym, w opinii Gminy, Infrastruktura jest wykorzystywana przez nią w sposób ciągły do celów zarobkowych -w szczególności będący przedmiotem wniosku majątek nie służy w jakimkolwiek zakresie wykonywaniu czynności nieodpłatnych na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zdaniem Gminy, również w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu, jej wykorzystywanie jest stricte związane z realizacją działalności gospodarczej Gminy wykonywanej poprzez Zakład. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, i tym samym Gmina nie jest zobowiązana do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych w związku z Infrastrukturą towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina jest zatem uprawniona do dokonywania odliczeń pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę. Odnośnie trzeciego pytania, w ocenie Gminy Infrastruktura nie jest w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy (Zakładu) czy też pracowników Gminy i Zakładu jak również czynności realizowane przy jej użyciu nie służą celom innym niż działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność statutowa Zakładu). W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu nie podlega opodatkowaniu VAT. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej interpretacją z [...]. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest: - prawidłowe w zakresie ustalenia: - czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, - czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu podlega opodatkowaniu VAT, - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę. W uzasadnieniu organ zauważył, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą - w pierwszej kolejności -ustalenia, czy odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) realizowane przez Gminę będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu. Organ ocenił, że wykonywanie przez Gminę na rzecz odbiorców (za pośrednictwem Zakładu) czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków przy pomocy infrastruktury wodnokanalizacyjnej skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W konsekwencji, Gmina będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności wykonywane będą - jak wskazał Zainteresowany -na rzecz podmiotów trzecich (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odpłatna usługa dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez Gminę będzie zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie umów cywilnoprawnych) stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe. Organ zauważył, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Podkreślił jednak, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Organ wydający interpretację podkreślił, że o kwalifikacji wydatków związanych z ww. działalnością w zakresie świadczenia usług wodno-ściekowych (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pomocą swojego zakładu budżetowego służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek organizacyjnych Gminy i Zakładu), gdyż czynności niepodlegające opodatkowaniu wykonywane przez te jednostki organizacyjne są czynnościami niepodatkowanymi Gminy. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy czy Urząd Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej, Zainteresowany jest/będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie proporcji. Ponadto gdy nabywane towary i usługi dotyczące działalności polegającej na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z dostawa wody i oczyszczaniem ścieków do poszczególnych czynności, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zaś nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi czynnościami, jest/będzie on zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazano, iż "Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę" zostało uznane za nieprawidłowe. Przechodząc natomiast do kwestii uznania czy wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu podlega opodatkowaniu VAT organ stwierdził, iż na gruncie ustawy, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się wszelkie czynności, realizowane na rzecz osób fizycznych, prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7, przy czym zasadniczo opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to: - w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), - w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach prowadzonej za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej Gminy w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Infrastruktura jest wykorzystywana również na potrzeby własne Zakładu, tj. w celu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku siedziby Zakładu. W konsekwencji stwierdzić należy, iż Zakład dostarcza wodę i odprowadza ścieki również na swoje własne cele. Tymczasem świadczenie - składające się na istotę usługi lub dostawę towaru - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. W konsekwencji w rozpatrywanej kwestii nie występuje żadna czynność, dla której to czynności jednostka organizacyjna Gminy występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę lub dostarczającego towar na rzecz innego podmiotu. Zatem dostawa wody i odbiór ścieków na własną rzecz, nie jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Świadczenie na własną rzecz nie jest świadczeniem usług, ani dostawą towaru. Świadczenie takie nie może mieć bowiem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi lub konsumentem organ stwierdził, iż wykorzystywanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania budynku będącego siedzibą Zakładu nie stanowi/ nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie ma/nie będzie miał zastosowania ww. przepis ustawy, a czynności te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu Gmina zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 i 2a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, służącą zarówno działalności opodatkowanej VAT Skarżącej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych (dalej: Infrastruktura), 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c§ 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r-Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez wydanie Interpretacji, która wykracza poza granice określone we Wniosku i przeczy zasadzie racjonalnego prawodawcy, nosząc tym samym znamiona pro fiskalne. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, skarżąca gmina będzie miała obowiązek zastosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., czy też będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, ponoszonych na Infrastrukturę, czy też odliczenie przysługuje Gminie wyłącznie w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina udostępnia infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji, który jest gminną jednostką organizacyjną, działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust.1, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11). Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W świetle obowiązującego prawa, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest Gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Przepisy te jednoznacznie zatem stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por.m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn Dz. U. z 2016 r. poz. 446), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3); edukacji publicznej (pkt 8). W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy czy jej zakładu będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa niewątpliwie w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej Zakładem z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT jak też działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należało ocenić jako prawidłowe. W tych okolicznościach wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących związanych z tą infrastrukturą, należy ocenić jako prawidłowe. Wydatki te będą bowiem dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. usługom dostawy wody i odbioru ścieków świadczonym na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych), jak również celom innym niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tj. zaopatrzeniu jednostek budżetowych w wodę i odbiór ich ścieków, co konieczne jest w celu wywiązania się z obowiązku gminy w zakresie zadań z zakresu pomocy społecznej i edukacji publicznej). Sąd w pełni podziela w tej sprawie stanowisko i argumenty zaprezentowane np. w wyroku wsa z dnia 15.03.2017 r. I SA/Gd 67/17 (publ. CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Nie ma uzasadnienia prawnego stanowisko Gminny, że czynności o charakterze wewnętrznym (realizowane na rzecz Gminy i jej jednostek budżetowych), pomimo iż nie podlegają opodatkowaniu VAT, są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Gminy (wykonywanej poprzez Zakład w ramach jego działalności statutowej) - czynności te bowiem maja charakter odpłatny i są wykonywane w sposób ciągły. Z tych względów zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust.1 i ust. 2a w zw. z art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT okazał się bezzasadny. Niewłaściwy jest też w przedstawionym stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 14c§ 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r-Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) - poprzez wydanie Interpretacji, która wykracza poza granice określone we wniosku. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. dc.