I SA/Łd 725/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2019 roku nr [...] UNP:[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 roku oddalono skargę. W 2015 roku K. R. (dalej: skarżący) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie usług budowlanych. Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS, organ I instancji ), decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu za I kwartał 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 4.766,00 zł; za II kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w kwocie 5.808,00 zł; za III kwartał 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 2.882,00 zł; za IV kwartał 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 3.487,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ II instancji) uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu za I kwartał 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 4.766,00 zł; za II kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w kwocie 5.808,00 zł; za III kwartał 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 2.882,00 zł; za IV kwartał 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 3.487,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji organ II instancji decyzją z dnia [...] r., w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oraz uchylił ww. decyzję w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania za IV kwartał 2015 r. i określił za IV kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w kwocie 3.487 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu jest dokonane przez skarżącego w I i III kwartale 2015 r. zaewidencjonowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyć od B w łącznej kwocie 59.700 zł, 13.731 zł VAT. W ocenie organu I instancji faktury dokumentujące nabycia od tego podmiotu są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej, a skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Wskazując szczegółowo motywy jakimi się kierował, DIAS powołał się na decyzję NUS z dnia [...] r. w której uznał, że wystawione przez B faktury – między innymi dla skarżącego - są nierzetelne, a same transakcje z nich wynikające fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym (i dlatego organ określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał kolejne okoliczności świadczące jego zdaniem o nierzetelności wspomnianych faktur. Zwrócono uwagę, że z zeznań T. Ł. wynika, że poza drobnymi narzędziami nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego, do wykonania swoich usług miał wynajmować ciężki sprzęt budowlany, jednak ta okoliczność nie została udowodniona, miał nabywać niektóre materiały niezbędne do wykonania usług, na które nie przedstawił żadnych faktur – w ewidencji ujął tylko faktury na zakup odzieży, ogłoszeń, opakowań, artykułów biurowych i wieszaków. T. Ł. zeznawał, że wynajmował brygady pracowników, a innym razem, że firmy podwykonawcze - nie dysponuje jednak fakturami za wykonane usługi i nie zna danych tych osób, nie ma z nimi kontaktu, wskazywał również, że w sprawie prowadzonych robot kontaktował się tylko ze zleceniodawcami, innym razem, że z ich pracownikami. Pomimo, że nie posiadał stałych i sprawdzonych pracowników w trakcie prowadzonych przez siebie robót bywał na miejscu ich wykonania tylko na początku, a później w razie konieczności. Nie weryfikował uprawnień wynajmowanych pracowników, sam nie posiadał uprawnień budowlanych, jedynie spawalnicze, prowadząc duże zlecenia nie miał kontaktu z kierownikami budowy, nie deklarował wszystkich przychodów i nie ewidencjonował wszystkich wystawionych przez siebie faktur VAT, zapłaty zawsze otrzymywał w formie gotówkowej i bez świadków, nie płacił zobowiązań podatkowych. W ocenie organu II instancji - z jednej strony brak zaplecza personalnego i technicznego oraz brak istnienia struktury organizacyjnej firmy, a z drugiej strony zakres prac, które w 2015 r. miałyby być wykonane przez T. Ł. na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT pozwalają stwierdzić, że niemożliwym było, aby wykonał te prace. Na potwierdzenie tego wniosku DIAS powołał opinię biegłego sądowego z zakresu budownictwa, kosztorysowania i rozliczania inwestycji, sporządzonej w kwietniu 2017 r. na potrzeby postępowania Prokuratury Rejonowej w T. przeciwko T. Ł. Organ wskazał, że powyższa opinia, choć sporządzona dla potrzeb postępowania karnego skarbowego stanowi istotny dowód w przedmiotowej sprawie i daje obraz pozorowanej aktywności T. Ł. Organ poddał analizie zeznania samego skarżącego z których wynika, że nie znał on pracowników T. Ł., wiedział, że pracują dla niego różni pracownicy, ale nie weryfikował ich uprawnień, przekazywał kontrahentowi i jego pracownikom materiały, z których mieli wykonać usługi, jednak nie biorąc przy tym potwierdzeń przekazania. Ponadto, zgodnie z wolą T. Ł. godził się na wypłaty gotówkowe, jednak brak jest świadków tych wypłat. Poza tym skarżący nie przedstawił żadnych kosztorysów dotyczących zafakturowanych robót. Z powyższego organ wywiódł, że skarżący z nieznanych powodów darzył kontrahenta dużym zaufaniem. Skarżący przekazywał materiały budowlane i wypożyczał sprzęt bez żadnych dokumentów. Protokoły odbioru robót, które mają być potwierdzeniem wykonania określonej usługi, podpisywał nie na miejscu jej wykonywania, lecz w swojej firmie lub w firmie kontrahenta. Skarżący dokonywał wypłat gotówkowych bez świadków. Nie przedstawił żadnych potwierdzeń przekazania materiałów, które zostały rzekomo wykorzystane przez T. Ł. w prowadzonych pracach oraz ich rozliczenia, co w ocenie organu odwoławczego wydaje się nieprawdopodobne, ponieważ materiały budowlane stanowią wartość i w praktyce zawierane umowy zawsze ściśle określają, w gestii której strony jest nabycie i tym samym poniesienie wydatku zakupu materiałów. W obrocie gospodarczym nie praktykuje się takiej dowolności w zużyciu materiałów na robotach wykonywanych wspólnie z podwykonawcami jak to obrazuje deklarowany przez skarżącego stan faktyczny. W dalszej części uzasadnienia organ dokonał analizy zeznań kolejnych świadków - pracowników przedsiębiorstwa budowlanego C Sp. z o.o. – D. D., M. C. i K. H., byłych pracowników skarżącego – A. G., M. S., pracowników skarżącego – A. P., M. K. Uznał, że zeznania D. D. mają ogólnikowy charakter. Zeznał on bowiem, że zna osobiście T. Ł., nie był w stanie stwierdzić, jak wyglądała współpraca skarżącego z kontrahentem, twierdzi, że T. Ł. był tam jednym z podwykonawców, zajmował się nadzorem pracowników i pojawiał się w zależności od potrzeb, sam fizycznie nie pracował, materiały budowlane zapewniała firma C. Zeznał, że T.Ł. miał brygadę od 4-6 osób, ale nie był w stanie powiedzieć na ich temat nic więcej. Zeznania M. C. w ocenie organu odwoławczego nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności. Świadek twierdził, że nie dawał T.Ł. żadnych narzędzi, udostępniał jedynie materiały. Wiedział, że ten miał jakieś brygady do 6 osób, czasem więcej, ale nie był w stanie na ich temat nic więcej powiedzieć, widywał go na budowach kilka razy w tygodniu, nie był zainteresowany jego działalnością na placach budowy. Zeznania K. H. również mają wymiar ogólnikowy i wewnętrznie sprzeczny. Świadek widywał T. Ł. na budowach, ale nie wie czy osoby które nadzorował były jego pracownikami, gdyż współprowadził ze skarżącym nadzór nad pracownikami, następnie zeznał, że T. Ł. pojawiał się ze swoimi pracownikami, których personaliów nie zna, mogło to być 5 osób. Nie wie jakim T. Ł. dojeżdżał samochodem, stwierdza, że przyjeżdżał dwa razy w tygodniu, ale czasem częściej. Zeznania A. G. oceniono jako spójne, zeznał, że mimo faktu wykonywania prac na obiektach, na których rzekomo pracowały brygady T. Ł. nigdy nie słyszał takiego nazwiska. Twierdzi, że cały czas pracował z tymi samymi pracownikami, co stoi w opozycji do twierdzeń odnośnie ciągle zmieniających się pracowników i potwierdza fakt niewykonania przez T. Ł. na rzecz skarżącego usług budowlanych. Dodatkowo, ze względu na fakt nie świadczenia już przez A. G. pracy na rzecz skarżącego, jego zeznania można ocenić jako nieobciążone specyficznym rodzajem więzi związanym z relacją pracodawca-pracownik i w związku z tym posiadające większy walor wiarygodności. Zeznania M. S. oceniono jako koherentne. Świadek pamięta, że pracował z tymi samymi osobami, nie kojarzy faktu korzystania przez skarżącego z usług podwykonawców, a sama postać T. Ł. nie jest mu znana. Zeznania te stoją w opozycji do twierdzeń skarżącego odnośnie korzystania z usług T. Ł. M. S. nie jest już pracownikiem skarżącego, wobec czego jego zeznanie jako nieobciążone relacją pracowniczą, uznano za wiarygodne, pomimo, że zeznania te dotyczą 2014 roku, jednakże mogą one stanowić dowód także w postępowaniu dotyczącym poszczególnych okresów 2015 r. Zeznania A. P. mają charakter ogólnikowy. Świadek nie jest w stanie stwierdzić, z jaką częstotliwością widywał T. Ł. na budowach, twierdzi, że ten miał od trzech do pięciu pracowników, którzy ciągle się zmieniali, nie posiadali ubrań roboczych, stwierdził, że do prac murarskich konieczny był sprzęt ciężki, a nie tylko podstawowe narzędzia budowlane. Zeznania świadka M. K. oceniono jako niespójne. Świadek kojarzy nazwisko Ł., wiedział, że przyjeżdżała taka osoba. Mimo faktu, że co najwyżej kojarzył takie nazwisko, to następnie stwierdził, że na budowie widywał pracowników T. Ł., jednak poza ogólnikowym określeniem ich liczby nie jest w stanie powiedzieć nic więcej na ich temat. Ogólnie stwierdził, że T.Ł. bywał raz dziennie, raz na dwa dni, co stoi w opozycji do twierdzeń innych świadków. Również twierdzenia co do wyglądu T. Ł. różnią się od zeznań innych świadków, gdyż stwierdził, że jest blondynem, podczas gdy inni świadkowie stwierdzali, że jest ciemnowłosy. Analiza treści zeznań doprowadziła organ do wniosku, że świadkowie przedstawiają współpracę między firmą skarżącego, a firmą T. Ł. w taki sposób, aby upozorować istnienie działalności tych firm. Zeznania te cechuje sprzeczność, co do częstotliwości obecności T. Ł. - świadkowie zeznają, że pojawiał się często, kilka razy w tygodniu, czasem codziennie, natomiast on sam zeznał, że na budowach pojawiał się na początku robót i pod koniec tygodnia. DIAS zwrócił uwagę, że zeznania formułowane są przez osoby, które łączą relacje pracodawca - pracownik i gospodarcze (z wyjątkiem A. G.i M.S.). Twierdzenia takich osób należy zatem oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie tego rodzaju więzi. Choć fakt ten nie czyni tych zeznań niewiarygodnymi, jednakże w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom takiej osoby, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami, a tym bardziej przy istnieniu dowodów negujących, czy podających w wątpliwość ww. zeznania. Oświadczenia te charakteryzuje niejednokrotnie podszycie niepamięcią i ogólnikowość, brak konkretnych, miarodajnych informacji z nich płynących, a istniejąca zbieżność w określonym (korzystnym dla sprawy) zakresie uzasadnia przyjęcie tezy o ukierunkowanej wybiórczości, świadczącej o dążeniu do poprawy sytuacji procesowej skarżącego. W kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazano, że organ I instancji zasadnie nie dał wiary zeznaniom skarżącego, jego pracowników i kontrahentów oraz uznał, że faktury wystawione przez firmę T. Ł. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, z analizy umów zawartych przez skarżącego z wykonawcami robót budowlanych wynika, że nie wyrażali oni zgody na korzystanie z usług kolejnych podwykonawców, wymagali ponadto posiadania przez pracowników aktualnych badań lekarskich, zaświadczeń o szkoleniach z zakresu BHP i p. poż., posiadania odpowiednich kwalifikacji do wykonywania prac budowlanych. W warunkach rzekomego organizowania przez T. Ł. pracowników w sposób odformalizowany, bez sprawdzania ich kwalifikacji, podobnie jak i wymaganych dokumentów trudno uznać za prawdopodobne, by czynili zadość wszystkim tym wymaganiom. Tym bardziej w ocenie organu odwoławczego mało prawdopodobne jest by skarżący, jako przedsiębiorca, działając na własne ryzyko gospodarcze, uznał za stosowne korzystać z usług świadczonych przez pracowników bez wymaganych dokumentów i uprawnień. Nadto DIAS wskazał, że gotówkowa firma płatności oraz brak świadków powoduje zastrzeżenia i wątpliwości co do rzeczywistości tych zapłat. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Zdaniem organu, sporne faktury wystawione przez T. Ł. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują. Podkreślono, iż podstawą rozstrzygnięcia sprawy jest nie tylko formalna wadliwość spornych faktur, ale przede wszystkim zanegowanie ich rzetelności od strony materialnej, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i stanowią puste faktury kosztowe, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., wobec stwierdzenia, że organ I instancji nieprawidłowo przeniósł wyniki rozliczenia podatku VAT za ten okres, które zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 21, do rozstrzygnięcia decyzji. Precyzując, w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. organ I instancji stwierdził zawyżenie przez skarżącego podatku naliczonego o kwotę 6.083,00 zł, wynikające z zakwestionowania nadwyżki podatku do przeniesienia za poprzedni kwartał 2015 r. W konsekwencji powyższego w uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji prawidłowo wyliczył za IV kwartał 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 3.487,00 zł, natomiast błędnie przeniósł tę wartość do rozstrzygnięcia decyzji określając, zamiast prawidłowo wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.487.00 zł. Stosownie do treści art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W ocenie DIAS ww. przepis nie ma zastosowania w sprawie, gdyż określenie przez organ odwoławczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miejsce określonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego jest rozstrzygnięciem na korzyść skarżącego. Jednocześnie w sprawie zostało przeprowadzone pełne postępowanie dowodowe stanowiące podstawę do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o umorzenie sprawy, względnie przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W treści skargi zarzucono organowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przywołanego na tezę odmienną niż prezentowana przez organ oraz nieusunięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie ich na niekorzyść Skarżącego, a także dowolną ocenę materiału dowodowego, art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez niezasadne wyłączenie jawności części akt postępowania, które skutkowało brakiem możliwości realizacji prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup usług wystawionych przez kontrahentów, podczas gdy w sprawie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, a z pozyskanych dowodów nie wynika jakoby usługi wynikające z tych faktur nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. Podstawą materialnoprawną tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tej podstawie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. Ł. (B) w dniu 23 stycznia 2015 r. i 31 lipca 2015 r. Pierwsza z tych faktur (01/01/2015 r. na kwotę netto 27.300 zł i podatek VAT 6.279,00 zł) dokumentowała usługi budowlane, druga zaś (07/07/2015 na kwotę netto 32.400 zł i podatek VAT 7.452,00 zł) dotyczyła humusowania i wysiania trawy -D. Organy stwierdziły, że faktury te były "puste", bowiem T. Ł. usług tych nie mógł wykonać. Organy powołały się na wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego m.in. protokoły z przesłuchań T. Ł. w charakterze strony postępowania podatkowego (w dniu 31 maja 2016 r.), podejrzanego w postępowaniu karno-skarbowym (w dniu 4 października 2016 r.) oraz świadka w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją (w dniu [...] sierpnia 2018 r.). Z zeznań tych wynikało, że T.Ł. sam nie mając wykształcenia w zakresie budownictwa nie był w stanie wykazać zatrudnienia jakichkolwiek pracowników (twierdził, że zatrudniał ludzi na czarno w zależności od potrzeb, nie zna ich personaliów), nie kupował materiałów budowlanych i sprzętu do wykonywania usług, a istniejących faktur zakupu takich materiałów nie potrafił przyporządkować do konkretnego zlecenia (twierdząc przy tym, że część materiałów z faktur wykorzystywał do celów prywatnych), nie posiadał przy tym dowodów najmu sprzętu budowlanego, nie prowadził żadnej dokumentacji firmowej, w tym podatkowej, płatności za usługi otrzymywał gotówką i bez świadków. Przy wykonywaniu robót udokumentowanych spornymi fakturami nie miał kontaktu z nikim prócz zleceniodawcy i swoimi pracownikami. Tym ostatnim zlecał prace będąc już na budowie, nie było w tym zakresie żadnych czynności przygotowawczych typu uzgadnianie zakresu robót, czy organizacja dojazdu na miejsce. Zapytany o miejsca wykonania robót nie wspomniał o miejscu widniejącym na fakturze z lipca 2015 r. (miejsce wykonania robót z faktury ze stycznia 2015 r. nie zostało w niej wskazane, a świadek przyznał, że wykonywał różne prace, ale nie pamięta jakie i gdzie – miejsce tych robót pozostało więc niezidentyfikowane). Zeznania T. Ł., który twierdził, że wykonywał prace na rzecz skarżącego, zostały skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym. W aktach znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. wydana wobec T.Ł. o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ uznał w niej, że wymienione w niej faktury wystawione przez T. Ł. (w tym faktury wystawione na rzecz skarżącego, o których mowa wyżej) miały charakter pusty, ponieważ udokumentowane nimi transakcje były fikcyjne. Sąd stwierdza, że jest to dowód przemawiający na rzecz tezy organu, że T. Ł. nie wykonał robót na rzecz skarżącego, a więc skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur wystawionych przez kontrahenta. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "decyzja wydana w trybie art. 108 u.p.t.u. jest dokumentem urzędowym. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanej decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącej decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określono kwoty do zapłaty za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ wydający decyzję wobec strony skarżącej, w tej sprawie, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej już nie korzystają" (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., I FSK 413/20, CBOSA). Oznacza to, że decyzja wydana w trybie art. 108 ustawy o VAT jest jednym z dowodów na okoliczność fikcyjności faktur wystawionych przez T. Ł., a okoliczności dotyczącego same skarżącego powinny podlegać samodzielnemu ustaleniu w sprawie jego dotyczącej. Sąd stwierdza, że organy z tego obowiązku się wywiązały konfrontując dotychczasowe ustalenia z kolejnymi dowodami, w tym zeznaniami skarżącego złożonymi w toku kontroli podatkowej w dniu 28 stycznia 2016 r. Skarżący zeznał wówczas, że usługi zostały wykonane przez T. Ł. (B i firma zarejestrowana na jego żonę –D). Usługi były wykonane z materiałów własnych podwykonawcy (czyli T. Ł.) i powierzonych przez głównego wykonawcę (C) oraz skarżącego, przy użyciu narzędzi podwykonawcy i ciężkiego sprzętu głównego wykonawcy. Skarżący nie znał przy tym pracowników podwykonawcy, wiedział jednak, że są to różne osoby. Płatności za roboty podwykonawca otrzymywał gotówką. Żadna z tych okoliczności (przekazanie materiałów, sprzętu, płatności) nie została jednak udokumentowana, skarżący nie mógł więc poprzeć swych twierdzeń w ten sposób. Organ przesłuchał nadto – na wniosek skarżącego – pracowników głównego wykonawcy – firmy C. D. D. – zatrudniony w C od września 2014 r. jako inżynier budowy (przesłuchany w dniu 6 marca 2017 r.), M. C. – kierownik budowy (przesłuchany w dniu 6 marca 2017 r.) i K. H. – inżynier budowy (przesłuchany w dniu 6 marca 2017 r.) zeznali, że T. Ł. był widywany na budowach, ale nikt z nich nie wiedział, w jakim charakterze. Zeznania te trafnie zostały ocenione przez organ jako nic nowego nie wnoszące do sprawy – nie potwierdziły one wykonywania robót przez T. Ł. na rzecz skarżącego, ale też ich nie wykluczyły. Organ przesłuchał następnie pracowników i byłych pracowników skarżącego: A. G. (były pracownik budowlany skarżącego, nie pamiętał w jakich latach) zeznał, że nie zna T. Ł., nic mu nie wiadomo na temat podwykonawców skarżącego, świadek pracował ciągle z tymi samymi osobami z ekipy budowlanej skarżącego; M. S. (zatrudniony u skarżącego do grudnia 2014 r.) również nie znał T. Ł., zwykle pracował z tymi samymi osobami, ale pamięta też sytuację podnajęcia innych pracowników w celu terminowego wykonania prac; A.P. (nadal zatrudniony u skarżącego, będący w latach 2013-2015 pracownikiem ogólnobudowlanym) potwierdził, że skarżący miał podwykonawcę – T. Ł., jego pracownicy ciągle się zmieniali, sam Ł. na budowach nie pracował, tylko się pojawiał; M.K. (nadal zatrudniony u skarżącego, będący w latach 2013-2015 pracownikiem ogólnobudowlanym) zeznał niemal to samo, co świadek P. Zdaniem Sądu – wbrew opinii organu – te zeznania również niewiele wnoszą do sprawy prócz tego, że ktoś taki jak T. Ł. pojawiał się na budowach i pracowali tam czasem jacyś nie znani stałej ekipie budowlanej ludzie, mogący być kojarzeni z T. Ł. Przesadą jest – zdaniem Sądu – ocenianie przez organ jako wiarygodnych lub nie zeznań świadków przez pryzmat tego, czy konkretne zeznanie przystaje do tezy dowodowej organu. Każdy świadek ma obowiązek zeznać co wie, widział lub słyszał – i to świadkowie uczynili – jednak ich zeznania (tej samej wagi) oceniono jako "koherentne" lub "spójne" (zeznania świadków G. i S.), bądź "ogólnikowe" i "niespójne" (zeznana świadków P. i K.). Trudno oprzeć się wrażeniu, że ta ostatnia ocena wynikała z tego, że świadkowie potwierdzili obecność na budowach T.Ł. Co więcej, czego Sąd zaakceptować nie może, organ przypisał świadkom nadal zatrudnionym u skarżącego próbę upozorowania istnienia działalności T. Ł. pod pretekstem łączących ich z pracodawcą więzi. O owej próbie miałyby świadczyć sprzeczności między zeznaniami tych świadków a zeznaniami T.Ł. Czyżby organ oczekiwał, że wszyscy świadkowie (pracownicy, byli pracownicy, kontrahenci, ich pracownicy), niezależnie od stopnia zaangażowania w poddane analizie zdarzenia zeznają to samo? Taka ocena organu była absolutnie nieuprawniona – to rolą organu jest ustalenie stanu faktycznego i powiązanie okoliczności wynikających z dowodów w taki sposób, by odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. Należy to robić rzetelnie i obiektywnie, a przede wszystkim nie wolno wyciągać nieuprawnionych wniosków z faktu, że zachodzą sprzeczności między zeznaniami świadków. Podobnie, za wadę postępowania należy uznać bezkrytyczne zaakceptowanie przez organ dowodu z opinii biegłego sądowego, o której mowa na s. 10 zaskarżonej decyzji. Otóż opinia ta nie jest ani opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. (zresztą ze sprawy nie wynika, by były w niej wymagane wiadomości specjalne), nie jest dokumentem urzędowym ani prywatnym. Pytanie zadane biegłemu sugeruje odpowiedź, jakiej organ ścigania oczekiwał ("Czy biorąc pod uwagę sytuację firmy T. Ł. B, a także firmy jego żony D przez niego zarządzaną i kierowaną, jako jednoosobowych działalności gospodarczych nie posiadających zaplecza osobowego i technicznego, a także bez wiedzy specjalistycznej z dziedziny budownictwa, możliwym jest, zarówno jeżeli chodzi o stopień skomplikowania technicznego oraz pokrywające się terminy z innymi zleceniami, realizowanie zleceń wymienionych w aktach postępowania przygotowawczego [...], które na podstawie umów oraz szczegółowego opisu rzekomo zostały zrealizowane przez firmy zarządzane przez T. Ł."), co już z tego tylko powodu powinno dyskwalifikować tę opinię w postępowaniu podatkowym. Tymczasem organ przyjął ją bez zastrzeżeń argumentując, że "nie można zawężać horyzontów myślowych" wyłącznie do konkretnych robót zafakturowanych na rzecz konkretnego klienta (w tym skarżącego), ale "trzeba spojrzeć na nie z szerszej perspektywy uwzględniającej jego możliwości wykonania tychże prac prowadzonych wedle dokumentacji na bardzo szeroką skalę" (s. 11 decyzji). Zdaniem Sądu jest dokładnie odwrotnie – organ powinien przede wszystkim skupić się na tym, czy konkretna usługa opisana na fakturze miała miejsce między podmiotami będącymi stronami transakcji. Sąd stwierdza, że mimo tych wad postępowania jego finalny wynik jest prawidłowy – nie ma dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącego przez T. Ł. Jak trafnie zauważono w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 9 stycznia 2018 r. I SA/Łd 1021/17 w sprawie ze skargi A. Ł., brak było dowodów na ponoszenie kosztów działalności przez firmy B i D, w tym na zatrudnianie jakichkolwiek pracowników, brak potencjału materialnego i ludzkiego do wykonywania usług, brak zaplecza technicznego, brak ujmowania w księgach, rejestrach VAT i deklaracjach przychodów ze sprzedaży usług, brak możliwości przedstawienia danych osób mających być zatrudnionymi "na czarno", brak jakiekolwiek dokumentacji, np. fotograficznej, na okoliczność wykonania zafakturowanych robót. Z taką samą sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie i to mimo uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. Z tego powodu Sąd uznał skargę za niezasadną, mimo że – jak już wyżej zaznaczono – w postępowaniu podatkowym miały miejsce pewne uchybienia natury procesowej (w zakresie oceny dowodów). Niemniej uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie mogłyby przesądzać o uchyleniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. (żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem), bowiem wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu zakwestionowania opinii biegłego sądowego, na która powołał się organ. Sąd uważa to za zbędne z przyczyn wskazanych już wcześniej. W tej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, więc nie było podstaw do nadawania jakiegokolwiek znaczenia opinii biegłego sądowego, podobnie jak nie było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o powołanie innego biegłego w celu zaprzeczenia tezom postawionym w tej pierwszej. Niezasadny był także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niezasadne wyłączenie jawności części akt postępowania, które skutkowało brakiem możliwości realizacji prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżącemu chodziło o dokumenty wyłączone z akt postanowieniami organu I instancji z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. obejmującymi pismo z dnia 17 lipca 2018 r. skierowane do Prokuratury Rejonowej w T. w sprawie T. Ł., pismo Prokuratury Rejonowej w T. sygn.. akt [...] z dnia [...] r., pismo z dnia 10 października 2018 r. skierowane do Prokuratury Rejonowej w T. w sprawie T. Ł. i pismo Prokuratury Rejonowej w T., sygn. akt [...] (poprz. Sygn.[...]) z dnia [...] r. Skarżący zaznaczył, że wskazane pisma nie zostały mu udostępnione podczas zapoznania się z aktami sprawy. W związku z powyższym skarżący zaskarżył wskazane postanowienia w zakresie, w jakim wyłączają jawność korespondencji z Prokuraturą. Z treści korespondencji mogło bowiem wynikać na jakim etapie znajduje się postępowanie karne prowadzone względem T. Ł., bądź czy doszło np. do jego umorzenia, albo pojawienia się w sprawie istotnych okoliczności mogących mieć znaczenie w niniejszym postępowaniu. Z uwagi na powyższe, jako że T.Ł. był bezpośrednim kontrahentem skarżącego, wniósł on w odwołaniu o uchylenie postanowień o wyłączeniu dokumentów i udostępnienie korespondencji z Prokuraturą. Organ odwoławczy stanął tymczasem na stanowisku, że mając na względzie interes publiczny nie może ujawniać danych innych podmiotów, jeżeli uznaje je za dane prawnie chronione, gdyż w ten sposób dopuściłby się naruszenia tajemnicy skarbowej. Ocenę tę Sąd w pełni aprobuje podzielając pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że "wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 o.p. i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. W świetle bowiem art. 178 § 1 o.p. zarówno w toku postępowania, jak i po jego zakończeniu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie natomiast z art. 179 § 1 o.p., przepisów art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny" (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r., I FSK 1520/19, CBOSA). Jak się podkreśla, "organy podatkowe, wykorzystując w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy informacje, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (...) interes publiczny na gruncie rozpatrywanej sprawy wyraża się w ochronie danych osób trzecich niebędących stroną postępowania i danych obcych podmiotów niezwiązanych ze skarżącą (kontrolowaną spółką), których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób lub firm" (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., I FSK 1106/18. CBOSA). Tego rodzaju informacje obejmowały dokumenty wyłączone z akt sprawy (teczka – w aktach), w związku z czym organ miał prawo i obowiązek utrzymać je w tajemnicy. Wobec powyższego, za niezasadne Sąd uznał również zarzuty wskazujące na naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). A.B.