I SA/Łd 727/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi r. pr. M. S. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 727/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A. S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2010 r. oraz określił za te miesiące zobowiązania odpowiednio w kwotach 8.310 zł i 34.018 zł; w pozostałym zakresie, tj. w przedmiocie określenia zobowiązań w VAT za miesiące: styczeń – marzec, maj – wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że A. S. w 2010 r. dokonywał sprzedaży gazu propan-butan na stacji znajdującej się w miejscowości P., woj. [...] (działalność w tym zakresie była prowadzona do dnia 2 lipca 2010 r.) oraz - w ramach handlu obwoźnego z auto-cysterny - oleju napędowego i opałowego. Wskazane towary były sprzedawane na rzecz podmiotów gospodarczych i innych jednostek organizacyjnych oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Firma "A" – A. S. posiadała zarejestrowane dwie kasy fiskalne: jedną pod adresem siedziby firmy, a drugą - na stacji gazu w P. W decyzji z dnia [...] r. organ I instancji wyliczył, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT wynosi łącznie w 2010 r. 6.228.955 zł, zaś należny podatek VAT - 1.370.370 zł. Porównując powyższe kwoty z wartościami sprzedaży netto i podatku należnego, wykazanymi w deklaracjach VAT-7, organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania łącznie o 1.178.862 zł, zaś podatek VAT ogółem o 259.349 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w rozliczeniu za październik 2010 r. zmniejszył kwoty netto zakupów pozostałych o 1.675 zł i podatku naliczonego do odliczenia o 369 zł w porównaniu do kwot wykazanych w deklaracji VAT-7. Dokonując tej korekty organ I instancji miał na uwadze to, że w rejestrze zakupów za ww. okres podatnik ujął własną fakturę wewnętrzną z dnia [...] nr [...] dokumentującą zużycia oleju napędowego do samochodu osobowego. Korekta ta nie została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. Zdaniem organu kontroli skarbowej świadczy to o naruszeniu przez podatnika art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie podlega odliczeniu podatek naliczony przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. zawiesił postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. odwołania od decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za te same okresy rozliczeniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. S. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. W wydanej w tym zakresie decyzji z dnia [...] r. nr [...] wskazano, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego objętego obniżoną stawką podatku akcyzowego wynoszącą 232 zł/1000 litrów, nie spełniając warunków do jej stosowania. Ponieważ podatnik nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, organ kontroli skarbowej ww. decyzją dokonał opodatkowania sprzedaży według podwyższonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej 1.822 zł/1000 litrów. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., jednakże organ ten utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie podatku akcyzowego. Podatnik nie zaskarżył tej decyzji do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził ze stanowiskiem organu I instancji, że w firmie "A" nierzetelnie prowadzono ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast poglądu organu kontroli skarbowej, że ww. wadą jest dotknięta również ewidencja zakupów za kwiecień i październik 2010 r. Dodał również, że dokonując rozliczeń za ww. miesiące należy uwzględnić kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o., dokumentujących zakup oleju napędowego i opałowego. Skoro w spornej decyzji faktury te nie zostały uwzględnione, organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie spornego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym rozliczeń kwietnia i października 2010 r. i określenie zobowiązań za te miesiące z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Z kolei rozliczenia za pozostałe miesiące 2010 r. są prawidłowe i decyzję organu I instancji w tym zakresie należało utrzymać w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż A. S. nie przedłożył dowodów dokumentujących wszystkich dokonanych w 2010 r. transakcji sprzedaży towarów handlowych. Okazane przez podatnika dowody źródłowe wskazują, że w 2010 r. nabył on 1.264.430 litrów oleju opałowego, 584.707 litrów oleju napędowego (w tym 4.000 litrów paliwa Bioster B100 BME) oraz 207.800 gazu propan-butan i 44 sztuki 11-kilogramowych butli z gazem, natomiast sprzedał jedynie 187.052 litrów oleju opałowego i 575.220 litrów oleju napędowego. Podatnik posiadał jedynie miesięczne raporty fiskalne i w ocenie organu odwoławczego na podstawie tego rodzaju dowodów nie można ustalić ilości i rodzaju sprzedanych towarów. Dane w tym zakresie uwidaczniane są na paragonach fiskalnych, a brak większości paragonów (w toku kontroli okazano jedynie niewielką liczbę tych, które zostały załączone do wystawionych na rzecz konsumentów faktur serii U01), a także innych dowodów dostawy (np. faktur VAT), uniemożliwia ustalenie wolumenu faktycznie sprzedanego oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu i w konsekwencji zweryfikowanie prawidłowości wykazanych w ewidencji sprzedaży za 2010 r. i deklaracjach VAT-7 kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego, w analizowanej sprawie brak jest możliwości pozyskania dowodów, które pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a tym samym na odstąpienie od jej wyliczenia w drodze oszacowania, o czym stanowi art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak dowodów sprzedaży, pozwalających na określenia faktycznej ilości, rodzaju sprzedanych towarów oraz danych na temat stosowanej marży handlowej w poszczególnych okresach rozliczeniowych, uzasadnia określenie podstawy opodatkowania VAT za miesiące 2010 r. poprzez jej oszacowanie. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że w przedmiotowej sprawie, szacując podstawę opodatkowania VAT nie można było oprzeć się na metodach wykazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W celu oszacowania kwoty obrotu ze sprzedaży oleju opałowego i napędowego, należało ustalić ilość nieudokumentowanej sprzedaży ww. towarów, porównując ilość towarów sprzedanych i zakupionych (udokumentowaną fakturami), z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek (ilość towarów na 1 stycznia 2010 r. została ustalona szacunkowo, gdyż podatnik nie przedłożył remanentu na ten dzień) i koniec roku 2010 oraz ilość towarów zużytych na potrzeby własne. Według tych wyliczeń sprzedaż nieudokumentowana oleju napędowego wynosi 7.437 litrów, zaś oleju opałowego - 1.052.678 litrów. Następnie należało określić udział zakupionego oleju (napędowego i opałowego) w poszczególnych miesiącach, w łącznej ilości oleju nabytego w 2010 r. Tak ustalony wskaźnik odnieść do łącznej liczby litrów nieudokumentowanej sprzedaży oleju w 2010 r. (7.437 + 1.052.678 = 1.060.115 litrów) i ustalić ilość nieudokumentowanej sprzedaży oleju w każdym z miesięcy 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż wyliczając wartość nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego i napędowego zastosowano dwa sposoby, tj.: - średnie arytmetyczne ceny sprzedaży oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2010 r. (ustalone na podstawie faktur serii U01) uznając, że w cenach tych zawarty został podatek akcyzowy - według tego sposobu szacowania wartość nieudokumentowanej sprzedaży oleju wynosiła w 2010 r. 3.500.275,07 zł; - średnie ceny sprzedaży oleju napędowego stosowane na stacjach paliw w woj. [...] (dane w tym zakresie zostały przekazane na wniosek organu I instancji przez firmę "C" /dawniej "D"/, zajmującą się analizą rynku paliw - według tego sposobu szacowania wartość nieudokumentowanej sprzedaży oleju wynosiła w 2010 r. 3.742.211.08 zł. Z korzyścią dla podatnika przyjęto pierwszy wariant oszacowania wartości nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego i napędowego. W podobny sposób oszacowano wartość nieudokumentowanej sprzedaży gazu propan-butan. Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów sprzedaży oraz niewykazanie w remanencie gazu na dzień 31 grudnia 2010 r. przyjęto, że podatnik w 2010 r. sprzedał całą ilość gazu zakupionego w tym okresie. Na podstawie faktur zakupu ustalono, że niezaewidencjonowana w 2010 r. sprzedaż gazu propan-butan wynosi 207.800 litrów i 44 szt. butli. Niewykazane ilości sprzedaży ww. towarów w poszczególnych miesiącach okresu styczeń — lipiec 2010 r. określono na podstawie wielkości zakupów dokonanych w tych miesiącach. Ustalając wartość nieudokumentowanej sprzedaży gazu (z wyłączeniem gazu w butlach) zastosowano dwa sposoby, tj.: - średnią arytmetyczną cenę sprzedaży gazu stosowaną w firmie "A", ustaloną na podstawie danych wynikających z trzech przedłożonych do kontroli anulowanych paragonów fiskalnych - według tego sposobu szacowania wartość nieudokumentowanej sprzedaży gazu wynosiła w 2010 r. 371.962 zł; - średnie ceny sprzedaży gazu stosowane na stacjach paliw w woj. [...], tj. w województwie, w którym zlokalizowana była stacja gazu prowadzona przez firmę "A" (informacje o ww. cenach pochodzą od firmy "C") - według tego sposobu szacowania wartość nieudokumentowanej sprzedaży gazu wynosiła w 2010 r. 402.665 zł. Również w tym przypadku przyjęto wariant szacowania korzystniejszy dla podatnika i uznano, że wartość nieudokumentowanej sprzedaży gazu wynosi 371.962 zł. Natomiast wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu w butlach w ilości 44 szt. została ustalona poprzez doliczenie do wartości netto zakupu ww. towarów marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży gazu, będącej ilorazem wartości netto sprzedaży gazu dokonanej w 2010 r. i wartości zakupów netto gazu w tym okresie. Według dokonanych wyliczeń wartość nieudokumentowanej sprzedaży gazu w butlach wynosi 1.213,01 zł. Do wyliczonej w powyższy sposób wartości sprzedaży nieudokumentowanej doliczono wartość sprzedaży wynikającej z faktur VAT wystawionych przez podatnika (w tym z faktur serii V01 i U01 potwierdzających dostawy oleju opałowego i napędowego) i ustalono, że obrót ze sprzedaży towarów handlowych wynosi łącznie w 2010 r. 6.228.955 zł, zaś należny podatek VAT - 1.370.370 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że przedstawiona metoda szacowania jest logiczna, spójna i zgodna z przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż opiera się ona na wskaźnikach wyliczonych na podstawie danych pochodzących z firmy "A". W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego oszacowaną podstawę opodatkowania uznać należy za zbliżoną do rzeczywistości, a to oznacza, że wyliczony od tej podstawy podatek należny według stawki 22% został określony w prawidłowych kwotach. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż z treści faktury wewnętrznej z dnia [...] nr [...] wynika, że firma "A" nabyła 500 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.675 zł i kwocie podatku VAT 368,50 zł, który został zużyty do samochodu osobowego. Mimo że powyższą fakturę ujęto w ewidencji zakupu, kwoty korekty z niej wynikające nie zostały uwzględnione w deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., co oznacza, że podatnik faktycznie dokonał odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa zużytego do samochodu osobowego. To świadczy o naruszeniu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii organu odwoławczego nie można uznać - jak przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - że ewidencja zakupów za kwiecień i październik 2010 r. była prowadzona w sposób nierzetelny. Podatnik nie ujął w ww. rejestrze (oraz nie rozliczył w deklaracjach VAT-7) dwóch niżej wymienionych faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o.: - z dnia [...] r., nr [...] na wartość netto 16.478,04 zł i podatek VAT 3.625,17 zł, dokumentującej zakup 5.007 litrów oleju napędowego, oraz - z dnia [...]., nr [....] na wartość netto 25.355.93 zł i podatek VAT 5.578,3.0 zł, wystawionej tytułem nabycia 11.674 litrów oleju opałowego. Prowadzona przez podatnika ewidencja zakupów za kwiecień i październik 2010 r. pozwala na ustalenie rodzaju towarów, które zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. W toku postępowania nie stwierdzono, aby w odniesieniu do wskazanych okresów rozliczeniowych w prowadzonej ewidencji ujęto faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji lub obarczone innymi wadami, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT, koniecznym jest uwzględnienie kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego i opałowego z dnia [...] i z dnia [...]. przy dokonywaniu rozliczeń w zakresie podatku VAT za kwiecień i październik 2010 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. S. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając jej naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu powstania zobowiązania podatkowego i związanej z nim zaległości podatkowej; - zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji oraz działanie z pominięciem przepisów prawa, zmierzające do wydania decyzji o nałożeniu obowiązku podatkowego do z góry przypisanej tezy; - zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - ustalenie stanu faktycznego z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów, z tym dowodów zakupu i sprzedaży towarów oraz co najważniejsze, ustalenie wyniku kontroli w oparciu o błędny stan faktyczny, a w konsekwencji nienależyte ustalenie istnienia i wysokości zobowiązania; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę, wskazania dlaczego nie zbadał transakcji sprzedaży i zakupu; - przepisów prawa - ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej polegające na trzykrotnym kontrolowaniu firmy ciągu 12 miesięcy, bez chwili przerwy jaka powinna ustać pomiędzy jedną kontrolą a następną, co doprowadziło do dezorganizacji działalności firmy i miało wpływ na wydłużenie czasu przedłożenia dokumentów, co zostało odebrane przez kontrolujących za celowe i z góry założyli tezę wydając niekorzystną decyzję. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż od momentu doręczenia postanowienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, będąc jednocześnie właścicielem firmy, kierowcą w swojej firmie, pracownikiem biurowym, ciężko było podatnikowi samemu zorganizować w tak nagłym i szybkim czasie wszystkie dokumenty jakich wymagał Urząd Kontroli Skarbowej - dając na przedstawienie ogromu dokumentów (ok. 10 segregatorów) zaledwie kilka dni. Firma podatnika na przełomie 1 roku była kontrolowana kilka razy. Pierwsza kontrola była z Urzędu Celnego za 2009 r., druga kontrola z Urzędu Kontroli Skarbowej za 2010 r. oraz trzecia kontrola z Urzędu Kontroli Skarbowej za 2011 r. Nie zachowano odstępu czasu pomiędzy kontrolami, które reguluje ustawa o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził także, iż trudna sytuacja związana z nagłą śmiercią księgowej, nieodebraniem od niej większości dokumentów, szukanie dokumentów w domu zmarłej księgowej oraz przejęcie dokończenia prowadzenia ksiąg za 2010 r. przez jej córkę, było dla niego ciężkim doświadczeniem i dużym obciążeniem. Podkreślił, iż prowadził ewidencję księgową w sposób rzetelny. Zakup i każda sprzedaż była księgowana w sposób prawidłowy. Każda sprzedaż ujęta była w rejestrach sprzedaży, a każdy zakup w rejestrach zakupu. Sporządzał dobowe i miesięczne wydruki z paragonów fiskalnych, co również było księgowane. Nie było zatem podstaw aby wydać taką decyzję. Nie ukrył żadnej sprzedaży, o czym świadczą sprzedane litry w stosunku do litrów zakupionych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Sam skarżący nie wskazuje na czym polega błąd w ustaleniu zobowiązania podatkowego (w jakiej wysokości to zobowiązanie jego zdaniem powinno być określone), jakich okoliczności nie uwzględniono i w jakim zakresie przyjęto błędny stan faktyczny przy rozstrzyganiu sprawy. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i jego oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Dokumentacja przedstawiona przez podatnika w sposób jednoznaczny wskazywała, że zakupił on w 2010 r. 1.264.430 litry oleju opałowego, 584.707 litrów oleju napędowego, 207.800 litrów gazu propan-butan i 44 sztuki 11-kilogtramowych butli z gazem. Wykazał natomiast sprzedaż 187.052 litrów oleju opałowego i 575.220 litrów oleju napędowego. Po porównaniu zakupów towarów handlowych z wartością ich sprzedaży, organy podatkowe miały pełne podstawy aby uznać nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg lub w postępowaniu podatkowym określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał w całości nierzetelność rejestrów sprzedaży VAT za 2010 r., a z kolei w odniesieniu do ewidencji zakupów uznał za nierzetelne tylko te dotyczące miesięcy styczeń – marzec, maj – wrzesień oraz listopad i grudzień 2010 r. Nalży bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy konieczne jest zastosowanie instytucji oszacowania, organ w uzasadnieniu decyzji winien rozważyć możliwość zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku braku możliwości zastosowania tych metod, po uzasadnieniu tego braku w odniesieniu do każdej z metod określonych w ww. przepisie prawa, organ może zastosować inne metody, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 ww. ustawy. Jednocześnie w decyzji należy wskazać jaką metodę szacunku zastosowano oraz na jakich dowodach się oparto. Szacowanie jest instytucją wyjątkową. Stosując ją, organ obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej - art. 23 § 5 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (str. 9 i następne uzasadnienia decyzji) oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (str. 18 i następne uzasadnienia decyzji) wyjaśnili dlaczego nie zastosowano metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 23 § 4 ww. ustawy wybrali inną metodę szacowania. Przyjęta metoda zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w najbardziej prawdopodobnej wysokości. Podkreślić również należy, iż przy wyliczaniu wartości nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego i napędowego oraz gazu, zastosowano dwa sposoby (średnią arytmetyczną cenę sprzedaży firmy "A" w poszczególnych miesiącach i średnie ceny sprzedaży stosowane na stacjach paliwa – str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zawsze przyjęto dla podatnika korzystniejszy wariant szacowania obrotu sprzedaży poszczególnych grup towarów. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania doliczono obrót niekwestionowany, wynikający z dokumentów (faktur VAT) prawidłowo wystawionych przez podatnika. Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż podatnik nie miał wystarczająco dużo czasu na przedstawienie dowodów (dokumentów księgowych) w trakcie prowadzonego postępowania, co miało wiązać się także z trzykrotnym kontrolowaniem jego firmy w ciągu 12 miesięcy i naruszeniem ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584). Skarżący – jeżeli posiadał takie dokumenty – mógł je przedstawić nie tylko w czasie trwania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, ale także w czasie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił nawet postępowanie odwoławcze (postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r.) do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym od sprzedaży towarów, z którymi wiązały się zobowiązania w podatku VAT. Ponadto słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że z przesłuchania świadka A. B. (córki K. P.), zatrudnionej w biurze rachunkowym prowadzącym dokumentacje firmy "A" (k. 2636 i n. akt administracyjnych), wynika, że biuro rachunkowe nie przechowywało dokumentacji podatkowej skarżącego; dokumenty po zaksięgowaniu były zwracane podatnikowi. W związku z tym nie jest tak jak twierdzi skarżący, że miał on trudności z odebraniem dokumentów i szukał ich w domu zmarłej księgowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. O wysokości kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, przyznanych ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu, Sąd orzekł na podstawie art. 250 ww. ustawy. ak