I SA/Łd 727/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]lipca 2019 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. oddala skargę. Pismem z 8 września 2019 r. R. Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., w wysokości 3.322 zł oraz obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w czerwcu 2014 r., w wysokości 81.880 zł. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej obejmującej poszczególne okresy 2014 r. ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. R. Z., której przedmiotem były usługi wspomagające wystawianie przedstawień artystycznych (PKD 90.02.Z). W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik: - zawyżył podatek naliczony o kwotę 85.330 zł wynikającą z faktur wystawionych wystawionych przez B. A.M., Z. 11, [...] Ł., które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - zawyżył podatek naliczony o kwotę 338,08 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z 27 czerwca 2014 r. wystawionej przez C. M. G., B. 123D, [...] R. M., dotyczącej zakupu mebli które nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; - wprowadził w 2014 r. do obrotu prawnego faktury sprzedaży wystawione na rzecz firm D.. M. F. M. oraz A. S. "E." Zakład Elektryczno-Techniczny, Pomiary, Chłodnictwo, dotyczących elementów obsługi festiwalu [...] 2014 r. W następstwie powyższych ustaleń decyzją z[...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2014 r. w kwocie 3.322 zł oraz orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w kwocie 81.880 zł, wynikający z faktur wystawionych w tym miesiącu na rzecz A. S. "E." Zakład Elektryczno-Techniczny Pomiary Chłodnictwo oraz D. M. F.-M., które nie dokumentują operacji gospodarczych zgodnie z ich przebiegiem. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że w związku z organizacją "[...] 2014" R. Z. wprowadził do obrotu gospodarczego kolejne faktury sprzedaży na łączną kwotę netto 356.000,00 zł, podatek VAT 81.880,00 zł, mające dokumentować wykonanie usług na rzecz innych podwykonawców zatrudnionych przez SGGW, tj. dla firm: A. S. "E." Zakład Elektryczno-Techniczny, Pomiary-Chłodnictwo (NIP [...]) oraz D.. M.F.M. (NIP [...]). Ze względu na brak wiedzy, umiejętności oraz zaplecza technicznego, do "wykonania" usług objętych ww. fakturami strona zatrudniła firmę B. A. M.. Faktury "dokumentujące" B. i A. (z wyjątkiem niekwestionowanej przez organ I instancji faktury nr [...] z dnia 18 kwietnia 2014 r.) ujęte w rejestrze nabyć za II kwartał 2014 r. dostarczonym przez podatnika opiewają na łączną kwotę netto 371.000,00 zł, podatek VAT 85.330,00 zł. W zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez B. A. M. na rzecz R. Z. faktury VAT na łączną kwotę netto 371.000,00 zł, podatek VAT 85.330,00 zł, dotyczące oświetlenia, usługi backline, produkcji, zabezpieczenia oraz obsługi technicznej imprez plenerowych w maju i czerwcu 2014 r., w tym "[...] 2014", nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W szczególności wyjaśniono, że w związku z zeznaniami A. M. dotyczącymi prac zleconych przez A. R. Z., z których wynika, że przy ich realizacji korzystał z usług podwykonawców (GrupaF. Sp. z o. o., [...] Z.,ul. A. 4a lok. 67, NIP: [...]; G. A. K., [...] W., ul B. 5, NIP: [...]; H. Sp. J. W. i Wspólnicy, [...] P., ul. C. 20, NIP: [...]; I. R. K., [...] N., S. 49, NIP:[...]), organ podatkowy, prowadząc czynności kontrolne wobec właściciela B., zwrócił się do wymienionych firm o udzielenie informacji na temat transakcji handlowych zrealizowanych z firmą A. M.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi oświetlenia scenicznego (wyjąwszy udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 18 kwietnia 2014 r.), backline'u, zabezpieczenia imprezy "[...]2014", a także produkcji i obsługi technicznej innych imprez zrealizowanych w maju i czerwcu 2014 r. zostały niezgodnie ze stanem faktycznym ujęte przez A.M. na wystawionych przez niego fakturach sprzedaży. Jak wynika ze zgromadzonych w toku postępowania materiałów dowodowych zarówno sam świadek nie realizował "zamówionych" prac, jak również żaden ze wskazanych przez niego podwykonawców nie potwierdził wykonania zakwestionowanych usług na jego rzecz. Jednocześnie właściciel B. nie przedstawił żadnych innych dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić treść jego zeznań, a tym samym zaprzeczyć oświadczeniom złożonym przez rzekomych podwykonawców. Organ wyjaśnił ponadto, że z zestawienia zeznań R. Z. i A. M. wynika, ze występują w nich znaczące rozbieżności (tabela 19-22 dec. I instancji) co do przedmiotu transakcji. Zdaniem organu podatnik mimo przyjęcia na siebie odpowiedzialności wynikającej z zawartych umów na "realizację" usług o wartości brutto niemal pół miliona złotych, posiadał zadziwiająco niewiele informacji na temat zakresu wykonywanych prac jak i środków, za pomocą których te prace zostały "zrealizowane". W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż ww. faktury nie dokumentują operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a zatem R. Z. nie miał możliwości odliczenia podarku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego ustalono, że R. Z. będąc jednym z podwykonawców Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego podczas organizacji festiwalu studenckiego [...] 2014 r. wprowadził do obrotu prawnego (poza fakturą nr [...] z dnia 11 kwietnia 2014 r. wystawioną na zamówienie i na rzecz głównego organizatora festiwalu, tj. SGGW, która nie jest kwestionowana przez organy podatkowe) kolejne faktury sprzedaży na łączną kwotę netto 356.000,00 zł, których odbiorcami były firmy: A. S. "E." Zakład Elektryczno-Techniczny Pomiary Chłodnictwo oraz D.. M. F.-M.. Na okoliczność współpracy z firmą A. S. "E." Zakład Elektryczno-Techniczny, Pomiary, Chłodnictwo podatnik przedstawił dwie umowy zawarte 10 stycznia 2014 r. pomiędzy A. a E.. Jedna z nich (umowy nie zostały ponumerowane) dotyczyła usług, które swoim zakresem miały obejmować zabezpieczenie techniczne i obsługę na festiwalu [...] 2014 w dniach 30 i 31 maja 2014 r., druga miała obejmować zabezpieczenie urządzeń elektrycznych i dźwiękowych na ww. festiwalu, również 30 i 31 maja 2014 r. W ocenie organu II instancji, treść zeznań R. Z., nie pokrywa się z treścią przedłożonych do kontroli dokumentów. Z pokwitowań złożonych przez A. S. wynika, iż zapłaty za faktury o numerach [...], [...], [...], [...] dokonano w dniu ich wystawienia, a nie - jak twierdziła strona w ostatnim dniu upływu płatności wskazanym na fakturach, tj. odpowiednio - 27 lip< 2014 r., 28 lipca 2014 r., 29 lipca 2014 r. i 30 lipca 2014 r. Ponadto ustalono, że zeznania strony w tym zakresie także różnią się od zeznań A. S., który zeznając do protokołu w charakterze świadka 10 maja 2017 r. stwierdził, ze płatności za faktury uiszczane były gotówką po otrzymaniu faktury. W zakresie współpracy z firmą D. M. F.-M. ustalono, że podmiot ten był współorganizatorem imprezy "[...] 2014" i jednocześnie odpowiadała za jej produkcję. Pani M. podkreślała, że tym samym, była podmiotem zobowiązanym do kompleksowej organizacji występu każdego z artystów, z którymi zawarła umowy, włącznie z organizacją i pełną odpowiedzialnością za elementy elektroniczne, oświetleniowe, urządzenia i sprzęt. W toku kontroli wyjaśniła ponadto, że zgodnie z porozumieniami ze Szkołą Główną Gospodarstwa Wiejskiego reprezentowała uczelnię wobec sponsorów i partnerów wydarzenia. Ze zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego dokumentów wynika jednakże, że firma D. M. F.-M., która "kupiła" od A. R. Z. rzekomo wykonywane przez A. M. usługi oświetlenia scenicznego oraz backline'u, nie odsprzedała tych usług żadnemu z organizatorów festiwalu. W toku prowadzonego postępowania, organ odwoławczy analizując zgromadzony materiał dowodowy oraz dostępne dla organów bazy danych zwrócił uwagę, że adres siedziby firmy D. wskazany na umowie z 10 stycznia 2014 r. zawartej przez R. Z. z M. F.-M., tj. [...] Ł., ul D. 20, różni się od adresu wskazanego na pieczątce firmy umieszczonej na wspomnianej umowie, a także od adresu wskazanego na fakturach wystawionych w dniach 23-26 czerwca 2014 r., tj. [...] Ł., os. E. 4/29. Odnosząc się do przedstawionych przez podatnika w toku kontroli podatkowej umów zawartych zarówno z A. M. reprezentującym firmę B., jak i firmami A. S. "E." Zakład Elektryczno-Techniczny Pomiary Chłodnictwo oraz D.. M.F.-M., organ odwoławczy stwierdził, że miały one charakter odtwórczy w stosunku do wystawionych faktur i zostały sporządzone jedynie w celu uprawdopodobnienia pozornych transakcji. Świadczy o tym nie tylko bardzo ogólna treść umów, brak zabezpieczeń przed ewentualnymi roszczeniami z tytułu niewłaściwego wykonania usług, rozliczenia gotówkowe z odroczonym terminem płatności, brak kosztorysów czy technicznych odbiorów wykonanych prac, ale także identyczna szata graficzna dokumentów oraz te same (z wyjątkiem przedmiotu umowy) zapisy w poszczególnych punktach każdej z przedstawionych umów. Podsumowując swoje rozważania, organ II instancji stwierdził, że wystawione w czerwcu 2014 r. przez R. Z. faktury sprzedaży na rzecz firm: A. S. "E." Zakład Elektryczno-Techniczny Pomiary-Chłodnictwo oraz D. M. F.-M. na łączną kwotę netto 356.000,00 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organu, przy uwzględnieniu doświadczenia życiowego należało uznać, że ww. usługi istniały tylko "na papierze" a "dokumentujące" je faktury miały jedynie wywołać określone skutki podatkowe i w efekcie przyczynić się do pomniejszenia zobowiązań podatkowych innych podmiotów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji prawidłowo ustalił, że R. Z. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym dokumenty te nie generują podatku należnego, który winien być rozliczany w deklaracjach podatkowych, a w konsekwencji nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty u odbiorcy tych faktur, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu II instancji z całości zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu materiału dowodowego wynika, że w związku z realizacją imprezy [...] 2014, korzystając z faktu uczestniczenia w organizacji wspomnianego wydarzenia, podmioty: B. A. M., A. R.Z., "E." Zakład Elektryczno-Techniczny Pomiary-Chłodnictwo A. S. oraz D.. M.F.-M., stworzyły łańcuch pozornych transakcji mający na celu wyłudzenie podatku VAT, a tym samym uszczuplenie dochodów budżetu państwa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., w ocenie którego firma A. nie nabyła usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a zatem nie mogła ich odsprzedać innym podmiotom. Tym samym wystawione przez stronę faktury sprzedaży nie potwierdzały transakcji w nich wskazanych. Taki obieg faktur czyli brak zapłaty podatku u pierwszego podmiotu w łańcuchu (A. M.) a następnie odliczenie podatku naliczonego bez fakturowania dalszej sprzedaży na jego ostatnim etapie (M. F.-M. - żona A.M.) -został stworzony jedynie w celu wytworzenia dodatkowych i fikcyjnych kosztów dzięki czemu organizacja "[...] 2014" okazała się niedochodowa (koszty przekroczyły przychody osiągnięte z tytułu organizacji imprezy). Organ wyjaśnił przy tym, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego zarówno podatnik, jak i A. S. oraz M. F.-M. faktycznie w czasie festiwalu "[...] 2014" realizowali pewne usługi na rzecz [...], co zostało potwierdzone fakturami wystawionymi na rzecz uczelni, a fakt ich wykonania [....] potwierdziła. Jednak charakter tych czynności nie obejmował opisanych w spornych fakturach. W skardze do sądu administracyjnego R. Z. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z[...] lipca 2019 r. podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania - art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r, poz.201 ze zm. t.j. z dnia 2017.02.01, poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez podatnika wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzecz3nvistości miały miejsce, - art. 187 § 1 w zw. z 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, - art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, - art. 165b § 1 i 3 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie wskazanych przez przepisy 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., gdyż z uzasadnienia nie wynika podstawa prawna do wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Przy czym organy podatkowe wszczęły postępowanie wbrew literalnemu brzmienie art. 165b § 1 i 3 ustawy ordynacja podatkowa. II. przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 ze zm.), poprzez uznanie, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur prawidłowo dokumentujących usługi zakupione od wykonawców, - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) poprzez zastosowanie przepisu do transakcji dokonanych przez A. Z. jako do transakcji które nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z twierdzeniami strony skarżącej mechanizm działania zakwestionowanego przez organy podatkowe polegał na tym, iż skarżący po otrzymaniu określonych zleceń dotyczących poszczególnych elementów obsługi festiwalu [...] 2014 od A. S. i M. F.-M. nie posiadając stosownych mocy ludzkich i technicznych zlecił ich wykonanie A. M. na zasadzie podwykonawstwa. Z kolei A.M. również nie posiadając zaplecza technicznego i ludzkiego ponownie podzlecił ich wykonanie firmom F. Sp. z o.o. A.K., H. Sp. j. W. i Wspólnicy i R. K.. Kluczowe zatem okazało się ustalenie przez organy podatkowe na podstawie materiałów dowodowych ujawnionych w innych postępowaniach, że żaden z wymienionych wyżej podwykonawców nie potwierdził wykonania na rzecz A. M. usług wynikających z faktur zakwestionowanych zarówno w przedmiotowej sprawie, jak też w toku postępowania prowadzonego w stosunku do A. M.. Chodzi o wykonanie oświetlenia scenicznego na 2 scenach festiwalu, backline, zabezpieczenia imprezy [...] 2014 a także obsługa imprez w Klubie [...]. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez A. M., na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie sądu I instancji nie ma żadnych wątpliwości co do prawidłowości oceny przeprowadzonej w tej materii przez organy podatkowe. Jedynie dodatkowo zauważyć należy, że gdyby usługi zostały wykonane przez rzeczonych podwykonawców nie mieliby oni żadnych powodów by temu przeczyć, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie bez znaczenia w omawianym zakresie jest i ta okoliczność, że skarżący i A. M. zeznają rozbieżnie co do przedmiotu poszczególnych transakcji. Ponadto podnieść należy, że nie ma też żadnych dowodów na to, że sporne usługi zostały wykonane przez A. M.. Wymowa powyższych okoliczności jest całkowicie jednoznaczna i wskazuje na trafność oceny organów podatkowych, iż sporne faktury wystawione przez A. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT dla skarżącego. W tej sytuacji zastosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o podatku od towarów i usług jest w pełni uzasadnione. Jedynie na marginesie w tym miejscu wypada powołać się na okoliczność, że nieprawomocnym wyrokiem z 17 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Łd 108/19 WSA w Łodzi oddalił skargę A. M. na decyzję wymiarową w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. dotyczącą między innymi nierzetelności faktur z tytułu wykonania prac zleconych przez R. Z., to jest faktur, na podstawie których skarżący zamierzał odliczyć podatek naliczony w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie zauważyć należy, że usługi, które, jak wynika z zakwestionowanych faktur, wykonywać miał A. M. jako podwykonawca, a które następnie skarżący "odsprzedał" A. S. i M. F.-M. nie zostały finalnie sprzedane organizatorom festiwalu [...] 2014. Dowodzi to pozornego charakteru omówionych wyżej faktur, krążących między wymienionymi podmiotami, nie trafiając do ostatecznego konsumenta, którym winni być organizatorzy festiwalu. Zgodzić należy się z organami, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz A. S. i M. F.-M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i mają charakter faktur pustych. Przekonanie to wzmacnia dodatkowo okoliczność ustalona przez organy podatkowe, iż umowy skarżącego ze zleceniodawcami były zawierane w styczniu 2014r., nie zawierały kalkulacji ceny zamawianych usług a zwłaszcza, że nie zawierały zakresu zamawianych prac. Co więcej faktury ujawnione przez A. S. i skarżącego różnią się od siebie datą wystawienia. Nie mogą więc stanowić oryginału i kopii tych samych faktur. Wątpliwości budzi również sprzeczność między wskazanymi w fakturach sposobami płatności a oświadczeniem skarżącego oraz A. S. w tym zakresie. Powyższe okoliczności przekonują niezbicie, że trafna jest teza organów podatkowych, iż przedmiotowe umowy mają charakter odtwórczy w stosunku do faktur i zostały sporządzone jedynie w celu uprawdopodobnienia okoliczności opisanych na tychże fakturach. W tej sytuacji uzasadnione jest stanowisko organów, iż faktury wystawione przez skarżącego podlegają regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi odnieść należy, co następuje. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wprost wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie z tym materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe włączając do przedmiotowego postępowania dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków, protokołów kontroli podatkowych, czy decyzji administracyjnych, których treść wskazuje istotne fakty mające znaczenie dla prowadzonego postępowania, działały zatem w zgodzie ze standardami wyznaczonymi przez ustawodawcę. Warto w tej materii powołać się na wyrok NSA z 2 marca 2018 r. (I FSK 1186/16), zgodnie z którym w sytuacji dołączenia do akt dowodów pozyskanych w toku innych postępowań, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, określona w art. 123 O.p., jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W rozpatrywanej sprawie strona miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, jak również mogła zapoznać się z dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu zarówno przez organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Organy podatkowe o każdym fakcie włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań podatkowych informowały podatnika. Pomimo tego podatnik nie przedstawił istotnych dowodów podważających ustalenia organów. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. zważyć należy, że organy podatkowe winny ocenić zebrany materiał dowodowy na podstawie wiedzy i doświadczenia życiowego, a o prawidłowości tej oceny decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, CBOSA. W rozpoznawanej sprawie granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a przedstawiona przez organy argumentacja jest spójna i logiczna. Organy rozważyły całość zebranego materiału nie pomijając żadnego z jego elementów. W szczególności nie ma w kontekście zebranego materiału dowodowego podstaw do kwestionowania przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny przedstawionych przez podatnika umów, które miał zawierać z A. S. i M. F.-M.. W zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym pozostaje wniosek organów, że umowy te zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego i w związku z tym nie zasługują na wiarę. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać wskazanie, w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych, a jakim dowodom odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji odpowiada wskazanym standardom ustawowym. Organ odwoławczy odwołał się do wszystkich dowodów, które w jego ocenie miały znaczenie w sprawie, w tym do przesłuchań świadków oraz odniósł się do kwestii pominięcia przesłuchania strony. To, że strona skarżąca nie podziela ocen wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oznacza, że uzasadnienie to nie spełnia formalnych wymogów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Z kolei o ile nie sposób nie podzielić stanowiska skarżącego co do potrzeby wydania postanowienia celem odmowy przeprowadzenia dowodów o tyle uchybienie, którego dopatrzył się autor skargi nie ma i nie może mieć wpływu na wynik sprawy. W szczególności strona skarżąca znała stanowisko organu co do zgłoszonych dowodów. Organ wyjaśnił, iż żądane informacje nie wpływają na poczynione ustalenia faktyczne. W szczególności chodziło o pobyt skarżącego w hotelu IKAR, który nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 i 3 O.p. Poza sporem pozostaje, iż udzielone pełnomocnictwo miało charakter pełnomocnictwa szczególnego składanego do akt sprawy. W dacie jego udzielenia akt postępowania podatkowego toczonego w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. jeszcze nie było, wobec czego pełnomocnictwo nie mogło być złożone do tak oznaczonej sprawy. Do zastępowania podatnika w tej sprawie wymagane było osobne pełnomocnictwo. W konsekwencji organ nie popełnił błędu doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego samemu podatnikowi i tym samym nie przekroczył 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Jednocześnie za niezasadny należy uznać zarzut braku umożliwienia stronie odmowy zeznań podczas przesłuchania 8 czerwca 2016r., skoro zapis tego przesłuchania zawiera formułę: "kontrolowany wyrażając zgodę na przesłuchanie w charakterze strony zeznał, co następuje (...)." Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2019r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. AKE.