I SA/Łd 735/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 735/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...], nr [...] ustalającą M.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 5.828 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 7.771 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że poniesione przez podatniczkę oraz jej męża T.M. wydatki nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. małżonkowie M. ponieśli wydatki w kwocie 1.062.688,58 zł przy łącznych przychodach w wysokości 1.038.655,31 zł. Ustalając kwotę przychodów, organ pierwszej instancji – mając na względzie, że powołane przez podatnika darowizny otrzymane od H.M., I. i E.O. oraz J.M. nie zostały zgłoszone do opodatkowania – zaliczył do przychodów strony tylko tę ich część, która odpowiadała kwotom wolnym od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W przypadku zatem darowizny od H.M. organ uwzględnił jedynie 9.637 zł zamiast pełnej kwoty darowizny (20.000 zł), w przypadku darowizny otrzymanej od I. i E.O. – 19.274 zł zamiast 30.000 zł, natomiast w przypadku darowizny od J.M. – 9.637 zł zamiast 10.000 zł. W związku ze stwierdzoną nadwyżką wydatków nad przychodami osiągniętymi w 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), decyzją z 26 listopada 2010 r. opodatkował przypadającą na stronę kwotę wydatków nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 12.017 zł, zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 9.013 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że organ pierwszej instancji powinien dokonać pogłębionej analizy wartości mienia zgromadzonego przez podatniczkę w latach poprzedzających badany okres, tj. 2006 r. Wydając decyzję z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że w 2006 r. małżonkowie M. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 904.777,58 zł przy przychodach w wysokości 889.236,31 zł, a zatem, że wydatki nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (w części przypadającej na podatniczkę) stanowiły 7.771 zł i wymierzył od tej kwoty zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.828 zł. Organ pierwszej instancji, po dokonaniu analizy przychodów i wydatków małżonków M. w latach 1993–2005 ustalił, że na koniec 2005 r. niedobór środków finansowych osiągnął kwotę 12.289,24 zł, co oznaczało, że na początku 2006 r. małżonkowie M. nie posiadali żadnych oszczędności. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że rozpoznając ponownie sprawę – w odróżnieniu od poprzedniego rozliczenia – pominął po stronie zgromadzonych środków finansowych podatek należny VAT w kwocie 172.283 zł, natomiast po stronie wydatków – podatek naliczony VAT w kwocie 152.512 zł i wpłaty VAT w kwocie 5.749 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Do odwołania załączył umowę pożyczki 17.000 zł, z 12 stycznia 2006 r. zawartą pomiędzy T.M., a R.C. W piśmie z 6 marca 2012 r. mąż podatniczki oświadczył, że otrzymane pieniądze wykorzystał na potrzeby swojej rodziny i firmy tj. pokrył zaległe i bieżące zobowiązania. Oświadczył również, że nie zwrócił ww. sumy, gdyż pożyczkodawca się tego nie domagał. Do pisma załączył kopię deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z 30 listopada 2011 r., w której zgłosił do opodatkowania ww. umowę pożyczki oraz pokwitowanie wpłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę z 1 grudnia 2011 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pełni podzielił ustalenia i ich prawne konsekwencje przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do ewentualnej możliwości zaliczenia do przychodów podatniczki środków uzyskanych z pożyczki zaciągniętej przez jej męża u R.C. Organ odwoławczy wskazał, że aby można było uznać pożyczkę za źródło finansowania wydatków, należy spełnić kumulatywnie dwie przesłanki. Po pierwsze podatnik powinien uprawdopodobnić (udowodnić) faktu jej otrzymania oraz dysponowania nią w dacie poniesienia wydatku. Po drugie zaś – środki uzyskane z pożyczki należy opodatkować przed dniem poniesienia wydatków. Z akt sprawy wynikało, że zarówno mąż strony, jak i pożyczkodawca, pomimo ciążącego na nich obowiązku, nie zgłosili umowy pożyczki do opodatkowania w terminie przewidzianym w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Zgłoszenia i opodatkowania dokonano dopiero w 2011 r. Stąd też nie zostały spełnione ww. wymienione przesłanki zaliczenia pożyczki do źródeł finansowania analizowanych wydatków, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie słuszności ww. poglądu organ drugiej instancji przywołał wyrok WSA w Łodzi z 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1154/06. Dyrektor podkreślił, że pod pojęciem źródeł ujawnionych należy rozumieć źródła ujawnione właściwym organom podatkowym – taki jest bowiem cel ujawniania organom podatkowym źródeł przychodów przez podatnika. Wskazanie w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bez zawężenia jedynie do opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi przy tym do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca miał na myśli także inne podatki (m.in. podatek od czynności cywilnoprawnych). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M.M., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pełnomocnik podkreślił, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie została uwzględniona pożyczka z 12 stycznia 2006 r. w kwocie 17.000 zł, mimo że przedstawiono kopię umowy, a mąż strony złożył 6 marca 2012 r. oświadczenie, w którym wskazał sposób jej wykorzystania. Pełnomocnik przyznał, że pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania w ustawowym terminie, zaznaczył jednak, że podatek wraz z odsetkami za zwłokę został zapłacony. Ponadto wskazał, że w zw. z ww. opóźnieniem mąż podatniczki zwrócił się z prośbą o odstąpienie od wymierzenia kary, a prośba ta została uwzględniona. Pełnomocnik podkreślił, że skoro w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest mowa o środkach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to organy podatkowe powinny uwzględnić środki uzyskane z pożyczki opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami sprowadza się do oceny czy za przychody opodatkowane, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., można uznać pożyczkę wykazaną na etapie postępowania odwoławczego, która - zgodnie z treścią umowy przedłożonej przez stronę - została udzielona w badanym roku podatkowym, ale zgłoszona do opodatkowania 5 lat później, w okresie postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy źródło przychodu pozostaje nieznane. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, co uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Takie mienie może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych badanym w roku podatkowym. W sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści wskazanego przepisu, nie wynikało zatem - jak interpretuje organ odwoławczy - że w 2006 r. środki uzyskane z umowy pożyczki mogły być uznane za źródła ujawnione, jeżeli pożyczka została zgłoszona do opodatkowania przed dniem poniesienia wydatków. Pogląd taki byłby trafny dopiero od 1 stycznia 2007 r. Od tej daty bowiem na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217.1588), 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzyskał brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (podkreślenie Sądu). Wskazana nowelizacja oznacza sprecyzowanie zasady ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł. Po pierwsze wyraźnie wynika z niej, że przychody na pokrycie wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym, powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem danego wydatku. Dotychczas wystarczyło, aby przychód na pokrycie wydatku został zgromadzony w latach poprzednich lub w danym roku podatkowym. Z powodu braku precyzji przepisu możliwa była interpretacja (choć sprzeczna z ogólną konstrukcją tzw. przychodów nieujawnionych), że przychód na pokrycie wydatków mógł zostać zgromadzony także po dniu poniesienia wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym, w którym wydatki poniesiono. Natomiast z obecnego brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że na przychód zgromadzony po dokonaniu wydatku, nie można już się powoływać. Po drugie, istotną różnicą w stosunku do brzmienia przepisu w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r., jest uściślenie, że przychody z których pokryto wydatki i wartość mienia zgromadzonego w badanym roku, powinny być uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Jednak we wcześniejszym stanie prawnym (który ma zastosowanie również w niniejszej sprawie) wskazany przepis wymagał wyłącznie, aby przychody takie były opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Jak wynika z akt podatkowych, skarżąca na poszczególnych etapach postępowania podatkowego rozszerzała swoją argumentację co do źródeł pokrycia wydatków i precyzowała swoje wyjaśnienia w zależności od oceny gromadzonych dowodów. W sytuacji gdy organ pierwszej instancji zaliczył do przychodów strony tylko część darowizn otrzymanych od H.M., I. i E.O. oraz J.M., gdyż nie zostały zgłoszone do opodatkowania, podatniczka na etapie postępowania odwoławczego powołała się na umowę pożyczki z 12 stycznia 2006 r. zawartą pomiędzy T.M. a R.C., zgłoszoną do opodatkowania 30 listopada 2011 r., przy czym wpłata podatku wraz z odsetkami za zwłokę nastąpiła 1 grudnia 2011 r., tj. już po wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu dokonując interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym istniejącym do końca 2006 r., za źródła opodatkowane, nie można uznać przychodów podatnika pochodzących z umowy pożyczki, przedłożonej i opodatkowanej na etapie postępowania odwoławczego. Wprawdzie ówczesna treść omawianej normy prawnej, szczególnie w zestawieniu z jej późniejszą wersją, mogła sprawiać wrażenie, że wystarczające jest, aby przychody z których pokryto wydatki i wartość mienia zgromadzonego w badanym roku, zostały opodatkowane kiedykolwiek. Jednak w ocenie Sądu taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z celem przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera. Przyjęcie, że opodatkowanie źródeł przychodów może nastąpić w dowolnym momencie, również w toku postępowania podatkowego za badany rok, dawałoby podatnikowi możliwość nieograniczonego "tworzenia" fikcyjnych dowodów w postaci np. umów pożyczki, które po upływie ustawowego terminu do złożenia deklaracji i wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, są opodatkowane stawką znacznie niższą niż przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Taką interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2006 r., należy więc uznać za niedopuszczalną. Słusznie zatem organ odwoławczy nie zaliczył do przychodów podatniczki ze źródeł ujawnionych, środków na które opiewa umowa pożyczki zawartej pomiędzy T.M. a R.C. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. P.Pij.