I SA/Łd 737/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w upadłości z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2007 r. oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił A S.A. w T. M. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2007 r. w wysokości 2.235.175,-zł tj. w kwocie niższej od wskazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 o 99.253,-zł, i dokonał zabezpieczenia wskazanego zobowiązania w kwocie 99.253,- zł na wszelkich składnikach majątkowych podatnika. W uzasadnieniu wskazano , iż decyzję podjęto na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z prowadzoną wobec podatnika kontrolą skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania , prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych , w następstwie której stwierdzono zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2007 r. W oparciu o wskazany wniosek oraz materiały zebrane w toku kontroli podatkowej ustalono ,że spółka na przestrzeni roku 2007 dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT opisujących dostawę złomu od 9 dostawców , którzy nie dysponowali towarem , a więc nie mogli dokonać wskazanych transakcji sprzedaży. W oparciu o zebrane dowody organ pierwszej instancji uznał, że wystawione faktury przez nieistniejące lub nie prowadzące już działalności gospodarczej podmioty nie potwierdzają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych, co ma taki skutek , że podatnik nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z posiadanych faktur zakupu złomu. To zdaniem organu meriti stanowiło podstawę dokonania zabezpieczenia, na co wskazuje "......wysokość ewentualnego uszczuplenia" , czyniąc nieskuteczną przyszłą egzekucję należności. W odwołaniu do powyższej decyzji następnie uzupełnianym, dokonano analizy prawnej art.33 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. ) – dalej "Op." nawiązując do przesłanek jego zastosowania w odniesieniu do zawartej argumentacji w uzasadnieniu decyzji organu I instancji – tj. wyłącznie do – "....wysokości kwoty przewidywanego zobowiązania". W ocenie pełnomocnika strony dopiero zestawienie przyszłej kwoty zobowiązania z ogólną sytuacją podatnika może ewentualnie stanowić o tym, że stanie się ono w przyszłości nieściągalne. Za niedopuszczalne uznano pominięcie szeregu okoliczności sprawy i podjęcie decyzji bez ich analizy, np. poprzez brak odniesienie kwoty ewentualnego przypisu do posiadanego majątku przez podatnika, środków obrotowych jak i trwałych. Wskazano przy tym, że " .. sytuacja majątkowa podatnika , podobnie jak dynamika jego rozwoju są na tyle znaczne ,że z pewnością nie można mówić ,iż wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego jest na tyle duża ,iż wątpliwa jest możliwość ściągnięcia tej kwoty z majątku firmy A S.A.". W odwołaniu podniesiono również naruszenie art. 210 § 4 Op, który jak napisano " ...zobowiązuje organ do wskazania w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu , nie tylko wyraźne i relewantne przyczyny zastosowania tego środka prawnego lecz także wskazać konkretne dowody na poparcie swych twierdzeń". Tezę tą poparto przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz piśmiennictwem. W dalszej części odwołania skoncentrowano się na wykazaniu, że podatnik w oparciu o zasadę neutralności podatku od towarów i usług, przytaczając szeregu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , miał pełne prawo do dokonania odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ. Ten natomiast, uzasadniając decyzję stwierdzając, że podatnik dokonał transakcji z podmiotami nieistniejącymi, stanowiska tego nie zweryfikował na tym etapie sprawy ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wręcz przeciwnie, w ocenie strony zgromadzone dowody prowadzą do całkowicie odmiennego wniosku. W efekcie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do organu I instancji celem ponownego rozpoznania. W uzupełnieniu odwołania, datowanym 13.11.2008 r. dodatkowo zarzucono , iż naruszone zostały przepisy art. 122 i 187 § 1 OP. albowiem organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, opierając się wyłącznie na dowodach pochodzących z odrębnego postępowania – postępowania kontrolnego. Powyższe stanowisko strony jest konsekwencja przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia jest odrębną sprawą podatkową, do której mają zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 33 § 2 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 Op. stwierdził, że organ pierwszej instancji nie opisał wprawdzie w sposób wyczerpujący przesłanek jakimi się kierował dokonując zabezpieczenia, nie jest to jednak równoznaczne z dowolnością dokonania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 229 Op. organ odwoławczy pismem z dnia 3 lutego 2009 roku zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Z ustaleń przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie dokonanej oceny finansowej podatnika wynika, że: - zysk z działalności operacyjnej Spółki za 2007 r. był mniejszy o 4.904.041,62 zł. Od zysku brutto za 2006 ( spadek zysku brutto wyniósł 36,03 % ),, - wzrost kosztów działalności operacyjnej w 2007 r. był wyższy niż wzrost przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i wynosił 60,10 % w stosunku do roku 2006, - w związku z powyższym w 2007r. nastąpił spadek zysku ze sprzedaży o 4.0311.76,25 zł tj. o 29, 61 % w stosunku do roku 2006, - spółka w obu powyższych latach wykazała w rachunku zysku i strat przychody finansowe o wiele niższe niż ponoszone koszty finansowe ( strata z porównania przychodów finansowych kosztów finansowych w 2007 r. wyniosła 2.002.642,30 zł i była o 86,19 % wyższa niż w 2006 roku ). Z powyższego wynika, że w 2007 r. nastąpił wzrost obciążenia spółki z tytułu odsetek od regulowanych nieterminowo zobowiązań oraz z tytułu ujemnych różnic kursowych, - wśród aktywów trwałych w 2007 r. pojawiła się nowa pozycja tj. inwestycje długoterminowe o wartości 1.800.000,- zł , które stanowią udziały lub akcje w jednostkach powiązanych, - spadł udział procentowy w aktywach rzeczowych aktywów trwałych - w 2006 r. stanowiły one 17,74 % sumy aktywów a w 2007 r. – 16,30 %, - aktywa obrotowe w roku 2006 stanowiły 82,22 % sumy aktywów, a w 2007 r. – 81,35 % , - w 2007 r. nastąpił spadek zapasów towarów handlowych na koniec roku w stosunku do roku 2006 ( w 2006 r. udział % zapasów towarów handlowych w aktywach wynosił 45,83 % , natomiast w 2007 r. – 23,68 % ) - w latach 2006 – 2007 nastąpiła zmiana struktury źródeł finansowania: spadł udział kapitału własnego w pasywach z 50,69% w 2006 r. do 28,64 % w 2007 roku , jednocześnie wzrósł udział finansowania zobowiązaniami i rezerwami na zobowiązania ( w roku 2006 stanowiły one 49,31 % pasywów, natomiast w roku 2007 – 71,367 % ), - zwiększyła się różnica pomiędzy zobowiązaniami i należnościami długoterminowymi: po pokryciu zobowiązań długoterminowych należnościami długoterminowymi w 2006 r. pozostała do zapłaty kwota 995.098,80 zł natomiast w 2007 r. – kwota 2.807730,26 zł, - zwiększyła się różnica pomiedzy zobowiązaniami i należnościami krótkoterminowymi: po pokryciu zobowiązań krótkoterminowych należnościami krótkoterminowymi w 2006 r. pozostała do zapłaty kwota 5.617.561,48 zł natomiast w 2007 r. – kwota 18.836374,78 zł , - w 2007 r. wzrósł udział kredytów krótkoterminowych w strukturze finansowania ( według bilansu na 31.12.2006 r. kredyty i pożyczki krótkoterminowe stanowiły 26,82 % ogółu pasywów , zaś na 31.12.2007 r. – 48,99 % ( spółka zaciągnęła dodatkowe kredyty bankowe w celu finansowania bieżącej działalności ).; Ustalono także, że nieruchomości spółki obciążone są hipotekami na rzecz Banku A S.A. [...] Centrum Korporacyjne w Ł. Nadto, z pisma Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia 27.02.2009 r. wynika ,że spółka utraciła płynność finansową. Z informacji pisemnej organu pierwszej instancji wynika także, że z końcem 2008 roku spółka zaprzestała płacenia bieżących zobowiązań podatkowych. Wskazano również, że spółka podejmowała czynności zmierzające do wyprzedaży majątku, co wynikało z ogłoszenia zamieszczonego w dniu 13.02.2008 r. w [...] Informatorze Tygodniowym, o treści " Sprzedamy samochody, ciągniki siodłowe Scania oraz hakowce Man". Organ pierwszej instancji ustalił także, że 29.01.2009 roku został złożony do Sądu Rejonowego w P. T. wniosek o ogłoszenie upadłości A S.A. Utrata płynności finansowej była związana z zawartymi niekorzystnymi transakcjami opcyjnymi, a bank obsługujący spółkę B S.A. w W. nie przedłużył linii kredytowej w tym banku , nie zgodził się na udzielenie spółce kredytu. Odnosząc się do metody wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania za kwiecień 2007 r. wskazano, że została ona określona na podstawie zestawienia faktur , co do których zachodzi najbardziej prawdopodobne podejrzenie , że nie dokumentują one faktycznie dokonanych transakcji. Dotyczy to następujących firm B s.c., C S. H. oraz PHU D P. R. W dniu 19.03.2009 r. Sąd Rejonowy w P. T. Wydał postanowienie w sprawie sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości A S.A. obejmującej likwidację majątku dłużnika. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na sytuację finansową spółki istnieje obawa co do zapłaty ewentualnego, przyszłego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007 r. Analiza sprawozdań finansowych wskazuje na pogorszenie w 2007 r. sytuacji finansowej spółki w odniesieniu do poprzedniego okresu sprawozdawczego. Najdobitniejszym tego wyrazem jest ogłoszenie upadłości spółki wobec wystąpienia stanu niewypłacalności. Organ odwoławczy odniósł się do regulacji ustawy z 28.02.2003 r. –Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.U .z 2003 r. nr 60 poz. 535 ze zm. ) , wskazując na art. 10 i 11 cytowanej ustawy opisujące stan niewypłacalności, jako niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań. Już tylko ta okoliczność w połączeniu ze znaczną kwotą przybliżonego zobowiązania w ocenie organu stanowią podstawę wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 ustawy Op. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego nie dokonania analizy sytuacji strony poprzez pryzmat przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 Op. wskazał, że katalog ten jest otwarty , a zatem wystąpienie innych , które uzasadniać będą obawę niewykonania zobowiązania , także stanowić może o dokonaniu zabezpieczenia. Niezależnie od tego zarzutu organ odwoławczy podniósł, że w stanie sprawy ziszczają się także przesłanki wymienione w art. 33 Op., a mianowicie podejmowana próba wyprzedaży majątku ruchomego ( ogłoszenie w lokalnej prasie) , jak również w zakresie przesłanki trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań - jak to wskazano w piśmie organu I instancji z 26.03.2009 r. - spółka zaprzestała płacenia bieżących zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego, a co za tym idzie zasadności dokonanego odliczenia wobec faktu wykazania przez podatnika najwyższej staranności na skutek dokonania weryfikacji statusu gospodarczego kontrahentów a także dokumentów zgromadzonych przez spółkę, z których wynika , że podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji prowadziły rzeczywistą działalność, były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, także nie zalegały w zobowiązaniach podatkowych , stwierdził , że z analizy dowodów dotyczących firmy B s.c. wynika, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej od 27.04.2004 r. , natomiast pozostałe firmy tj. C S. H. oraz PHU D P. R. nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami, nie rozliczały się z urzędem skarbowym i nie składały deklaracji, co bez wątpienia nakazuje przyjąć ,że były to podmioty fikcyjny, stwarzający pozory istnienia a transakcje opisane w fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie podzielił także stanowiska spółki o braku należytego odniesienia się do kwestii merytorycznej, a mianowicie prawidłowości dokonanych odliczeń, wskazując, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest przed wydaniem decyzji wymiarowej i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonani przyszłego zobowiązania. Nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygniecie merytoryczne w zakresie prawidłowości dokonania transakcji A S.A. z podmiotami B s.c.., C S. H. oraz PHU D P. R. Z kolei, nie podzielając zarzutu pełnomocnika strony w kwestii naruszenia art. 210 § 4 OP. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op. organ podał ,że naczelnik urzędu skarbowego ustalił stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy , wskazując , które okoliczności zostały wzięte pod uwagę , dokonał prawidłowej subsumcji. W decyzji organu pierwszej instancji powołano się na zgromadzone dowody w postępowaniu kontrolnym – ustalenia, które jednoznacznie wskazują, że kontrahenci spółki są to podmioty nieistniejące, nie prowadzące działalności gospodarczej czy też nie będące płatnikami podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z podjętymi przez stronę aktami staranności zmierzającymi do weryfikacji kontrahenta, podniesiono, że stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach sprawy. Z dowodów wynika bezspornie, że spółka B s.c. zlikwidowała została w 2004 roku a adres prowadzenia działalności rzeczywiście nie istnieje, tam gdzie go wskazano. Pozostałe podmioty, o których wcześniej nie prowadziły działalności gospodarczej, nie rozliczając się z organami podatkowymi, nie składały deklaracji . Odnośnie wyliczenia kwoty przybliżonego zobowiązania za kwiecień 2007 r. organ odwoławczy wskazał ,że wynika ona z faktur, co do których zachodzi podejrzenie , iż nie potwierdzają dokonanych transakcji gospodarczych. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych . Jednocześnie zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1/ art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Op poprzez pominięcie w uzasadnień wskazania faktów, które organ uzna za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 2/ art. 33 § 1 i 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, mimo nie wykazania przesłanek wymienionych w powyższych przepisach i warunkujących możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia , 3/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasową argumentację tj. konieczność analizy sytuacji strony w kierunku rozpatrzenia czy istnieje uzasadniona obawa , że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, że kryterium tym nie jest wyłącznie kwota zobowiązania, niezbędnym jest przeprowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, i w konsekwencji oparcie decyzji na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych oraz danie temu wyrazu w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji. Podkreślono ,że odniesienie się jedynie przez organ odwoławczy do dwóch okoliczności , a mianowicie – wysokiej kwoty uszczuplenia oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg spółki poprzez ujęcie w nich faktur i w oparciu o nie deklaracji VAT-7 wystawionych przez podmioty nieistniejące lub stwarzające pozory istnienia - nie stanowi przesłanki zabezpieczenia w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Dokonując oceny zgromadzonego materiału pominięto szereg istotnych okoliczności poprzez odniesienie kwoty zabezpieczenia do sytuacji majątkowej strony a przedstawiona przez organ II instancji analiza ekonomiczna nie jest wystarczająca do przesądzenia o tym, iż rzeczywiście sytuacja Spółki uzasadnia podejrzenie ,że przewidywanie zobowiązania nie zostanie wykonane. Po raz kolejny wskazano ,że dynamika rozwoju firmy jest na tyle znaczna, że nie zachodzi stan niemożliwości ściągnięcia kwoty zabezpieczonego zobowiązania z majątku spółki, i że można jedynie mówić o tym, że dynamika rozwoju uległa pewnemu zmniejszeniu podobnie jak zysk z działalności operacyjnej. Posiadany majątek spółki jest jednak gwarancją jej wypłacalności. Na uzasadnienie naruszenia art. 210 § 4 Op. przywołano, że nie zawarto w nim oceny zasadności zastosowanego zabezpieczenia w oparciu o dane wynikające ze sprawozdań finansowych. Tezy te poparto piśmiennictwem oraz orzecznictwem administracyjnym. Brak należytego uzasadnienia stanowi także w ocenie skarżącego naruszenie fundamentalnych zasad , prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Op. Brak należytego wypełnienia tego obowiązku i dokonanie oceny powoduje ,że stanowisko organu nie jest wydane w ramach uznania administracyjnego ale oznacza dowolność działania . W dalszej części zawarto zarzuty dotyczące nie poprzedzenia wydanej decyzji rozpatrzeniem kwestii prawidłowości wystawionych faktur stanowiących podstawę odliczenia, z punktu widzenia zasady neutralności, szeroko powołując się na orzecznictwo unijne. Z tego punktu widzenia zdaniem skarżącego działania spółki w zakresie zweryfikowania rzetelności kontrahenta były nacechowane należytą staranności przy użyciu wszelkich dostępnych środków. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację. W uzupełnieniu podano, że kontrahentów zakresie sprawdzenia kontrahentów spółka nie wykorzystała instytucji opisanej w art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm. ) poprzez zwrócenie się do właściwego naczelnika ze stosownym wnioskiem, a zatem nie jest tak jak twierdzi podatnik, że użyto wszystkich dopuszczonych przez prawo instrumentów zmierzających do weryfikacji prawidłowości działania kontrahentów . Na rozprawie sądowej pełnomocnik organu oświadczył, że zwrócono podatnikowi w całości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji. Natomiast pełnomocnik strony okoliczność tą potwierdził w złożonym w dniu 10 listopada 2009 roku głosie do protokołu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności egzekucji. Jest to atem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanki zabezpieczenie podatkowego przed terminem płatności wymienione są w art. 33 § 1 Op. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do § 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji : 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do treści wyżej wskazanego przepisu zasadniczą przesłanką zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (pkt 1 i 2) lub, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pkt 3). Dodatkowym warunkiem takiego zabezpieczenia jest to, że zabezpieczenie jest możliwe tylko w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji określonych w punktach od 1 do 3. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia – uzasadniona obawa nie wywiązania się podatnika z obowiązku – określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Nadto należy mieć na uwadze, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 Op. istotnie różni się od zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 2. Otóż, w sytuacji opisanej w pkt 1 i 2 toczy się postępowanie mające zakończyć się wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji konstytuującej zobowiązanie podatkowe) lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji o charakterze deklaratoryjnym), ale z założenia określającej wyższą kwotę zobowiązania podatkowego niż kwota zadeklarowana przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku. W obu tych sytuacjach podatnik będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, a decyzja o zabezpieczeniu ma zagwarantować, że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Zdarzają się sytuacje , iż w wyniku dokonywanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług nie zawsze powstaje zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, bowiem w wyniku takiego rozliczenia nie zawsze podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa. Specyfika rozliczania podatku od towarów i usług polegająca na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoduje, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego może być wyższa od kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji podatnik w deklaracji podatkowej nie wykazuje kwoty zobowiązania podatkowego, bo nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty pieniężnej tytułem podatku. Innymi słowy, w takiej sytuacji, przy założeniu prawidłowego obliczenia kwot podatku należnego i naliczonego, nie wystąpią przepływy pieniężne od podatnika – dłużnika podatkowego do organu podatkowego – wierzyciela podatkowego, co oznacza, że nie byłoby należności wierzyciela, która mogłyby podlegać zabezpieczeniu. Jak wynika z art. 87 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w takiej sytuacji ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podczas realizacji tego prawa może okazać się, że wykazana w deklaracji kwota różnicy do zwrotu jest nieprawidłowa (w całości lub części). Sytuacja taka może mieć miejsce również gdy organ dokonał już zwrotu takiej kwoty podatnikowi. Na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Op. w zw. z art.3 pkt 7) Op. nieprawidłowo zwrócona kwota w wysokości wyższej od należnej jest traktowana jako zaległość podatkowa, i to bez względu na formę zwrotu ( na rachunek lub zaliczenie na poczet należności przyszłej ). Uznanie tej różnicy jako zaległości oznacza, że organ może żądać jej zwrotu a podatnik jest zobowiązany zwrócić ją organowi. Tylko w takiej sytuacji ustawodawca dopuszcza możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 3) w zw. z § 1 Op., rozumianego jako zwrot różnicy podatku. Należy zatem podkreślić ,że zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej może zaistnieć tylko wtedy gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego bądź też zgodnie z wolą podatnika zadysponował nim po myśli art. 87 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji organ ma prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy. Istnieje więc spodziewany przepływ pieniężny od podatnika do organu, który w razie uzasadnionej obawy, co do jego wykonania, może być zabezpieczony. W toku postępowania sądowego strony zgodnie przyznały ,że podatnik otrzymał zwrot bezpośrednio na rachunek bankowy całej wykazanej w deklaracji VAT-7 różnicy do zwrotu, a wiec otrzymał także sporną kwotę różnicy, która w ocenie organu kontroli skarbowej była nienależna. Oznacza to, w ocenie sądu, że przesłanki dokonania zabezpieczenia zostały spełnione. Organy wykazały także spełnienie podstawowej przesłanki stosowania zabezpieczenia, a mianowicie istnienie uzasadnionej obawy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie obciążające podatnika, co w tej sprawie oznacza, że podatnik nie zwróci lub nie będzie można od niego wyegzekwować zwrotu zawyżonej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym, która zgodnie z deklaracją została w całości podatnikowi zwrócona, a która w części, według organu kontroli skarbowej, była nienależna. Nie są uprawnione twierdzenia skargi, że organ nie wykazał w okolicznościach sprawy przesłanek z art. 33 § 1 Op. , które uprawniają do przyjęcia zasadności zastosowanego zabezpieczenia. Zostały one wskazane w decyzji organu I instancji , a po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Op. zostały uzupełnione w decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy nie kwestionował ustaleń i wniosków Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Wnioski organu odwoławczego, co do istnienia uzasadnionej obawy o zwrócenie przez skarżącą Spółkę pobranej wcześniej zawyżonej różnicy podatku są uzasadnione w świetle zebranych łącznie dowodów. Jak wynika z akt sprawy dowodami wskazującymi wyraźnie na istnienie obawy nie wywiązania się z przyszłego zobowiązania , są : pogarszająca się sytuacja gospodarcza spółki , na co wskazuje przeprowadzona analiza ekonomiczna, posiadanie zaległości publicznoprawnych, podejmowane próby wyprzedaży majątku ( ogłoszenia prasowe) i wreszcie ogłoszona w marcu 2009 r. przez Sąd Rejonowy w P. T. upadłości A S.A. obejmująca likwidację majątku dłużnika. Nie bez znaczenia pozostaje także wielkość spodziewanego przypisu podatkowego. W ocenie sądu w wyniku starannego, wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowo ocenionego w decyzji organu odwoławczego zaistnienie podstawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia został wykazane dostatecznie. Nie może zostać uznane przez sąd za zasadne w przytoczonych okolicznościach twierdzenia skargi, przeciwstawione dokonanej ocenie przez organy , iż spółka będąc w upadłości dysponuje znaczną dynamiką rozwoju choć jak sam zauważa skarżący uległa ona ostatnio pewnemu zmniejszeniu, a jej majątek gwarantuje wypłacalność w przypadku wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Zdaniem sądu organu sprostały nałożonemu na nie przez ustawodawcę obowiązkowi dowodzenia istnienie przesłanek dokonanego zabezpieczenia. Wskazały wyraźnie przyczyny, dla których ustanowiono zabezpieczenie jako zapewnienie wierzyciela, że w przypadku zakończenia postępowania wymiarowego przypisem, jego wierzytelność zostanie odzyskana. Należy wskazać także , że w tej sprawie organ dokonujący zabezpieczenia, wbrew oczekiwaniom skarżącego sygnalizowanym w skardze , nie jest tym organem , który prowadzi postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki do zwrotu podatnikowi , a zatem w zakresie prawdopodobnego istnienia takiego zawyżonego zwrotu podatku musi w znacznej mierze polegać na twierdzeniu i uprawdopodobnieniu takiej okoliczności przez organ kontroli skarbowej wnioskujący o zabezpieczenie. Nie jest więc zasadnym szczegółowe rozpatrywanie, czy organ podatkowy prawidłowo zakwestionował deklarowane przez spółkę kwoty podatku naliczonego do odliczenia i w efekcie wobec ich znacznego rozmiaru, przybliżona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w związku ze złożonym w tym zakresie wnioskiem. Wystarczy, że organ podatkowy zaprezentował rzetelne wyliczenia, na podstawie, których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obliczenia te znalazły wyraz tak w decyzji organu I instancji - odniesionej do protokołu kontroli podatkowej, a następnie powtórzone w postaci tabelarycznej wraz ze specyfikacja zakwestionowanych faktur VAT w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2007 roku. Ponadto, decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga, że podatek będzie ostatecznie wymierzony. Z tego względu przeprowadzanie dowodów dotyczących określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości w postępowaniu w sprawie dokonania zabezpieczenia jest przedwczesne. Inny jest zakres postępowania wymiarowego a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie mógł w inny sposób weryfikować, jak sugeruje strona skarżąca, istnienia zawyżonego zwrotu różnicy podatku, bo takiego postępowania nie prowadził. Nie jest uprawniony do dublowania postępowania podatkowego prowadzonego w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej. Powinien natomiast, i uczynił to, zbadać, czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia spornej kwoty nadwyżki podatku. W tym zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, okoliczności sprawy istotne dla ustalenia przesłanek zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej zostały wyjaśnione. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika; te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.11.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2121/06. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że A S.A. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących transakcje dostawy złomu od podmiotu nieistniejącego i podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej . A zatem, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego . Organ określił wysokość przybliżonej kwoty zwrotu i dokonał jej zabezpieczenia. Z urzędu sąd zwraca uwagę , że w zakresie opisu – tytułu kwoty zabezpieczenia organy oczywiście nieprawidłowo ją zdefiniowały albowiem nie jest zabezpieczone zobowiązanie podatkowe lecz zawyżona w deklaracji kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r. Jest to jednak uchybienie procesowe nie mające istotnego wpływu na wydane rozstrzygnięcia . Brzmienie punktu 1 decyzji organu podatkowego meriti w sposób jednoznaczny wskazuje, jaka przybliżona kwota i z jakiego tytułu ulega zabezpieczeniu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, co następuje: Organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 191 Op. a dokonana ocena nie jest dowolna. W procesie wnioskowania organ oparł się na materiale dowodowym prawidłowo zgromadzonym, dokonując wyboru rozstrzygnięcia oparł się na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, prawidłowo dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów, wyjaśniając przyczyny ich oceny, a zastosowane rozumowanie, stanowiące podstawę poczynionych ustaleń jest logiczne, oparte na doświadczeniu życiowym. Organ prawidłowo wyciągnął z poczynionych ustaleń faktycznych wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Również wbrew zarzutom skargi organ nie uchybił prawidłowemu uzasadnieniu decyzji, które jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów, jakie winno ono zawierać, w rozumieniu art. Art. 210 § 4 Op. Przytoczono w nim wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla podjętej decyzji , dokonując prawidłowej ich oceny z punktu widzenia znaczenia dla zastosowanego zabezpieczenia, dając wiarę zgromadzonym dowodom co do występowania uzasadnionej obawy nie wykonania przyszłego zobowiązania, wnikliwie przedstawiając argumentację dotycząca podstawy faktycznej i prawnej. Obszernie przytoczono podstawę prawną tłumacząc, dlaczego przepis art. 33 Op. zastosowano. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). M.Ko.