I SA/Łd 737/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę. Pismem z 22 maja 2015 r. A. Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, października, listopad i grudzień 2011 roku. Z akt sprawy wynika, że w wyniku postepowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności danych wykazywanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że A. Z. prowadzący firmę A dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011 r. z 75 faktur VAT wystawionych przez B Spółka z o.o., Ł., ul. A 1, naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2014 r. określił A. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie 94.525 zł, za październik 2011 r. w kwocie 196.329 zł, za listopad 2011 r. w kwocie 229.716 zł, za grudzień 2011 r. w kwocie 235.477 zł. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik strony wniósł uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie subiektywnej, podporządkowanej wyłącznie wymiarowi podatkowemu, oceny dowodów prowadzącej do nieprawdziwego zarzutu, że okoliczności współpracy podatnika z firmą JAGRO odbiegały od normalnych stosunków handlowych, wskazując tym samym na to, że wiedział lub mógł mieć podejrzenie, że sprzedawcą oleju jest inny podmiot niż figurujący na fakturach, że dokonuje zakupu paliwa z nielegalnego źródła oraz że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego; - art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez brak przeprowadzenia ponownego przesłuchania świadka K. M. i Strony, a także ewentualnej konfrontacji między nimi, w związku ze wskazanymi okolicznościami w piśmie złożonym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej cyt.: "co w sposób oczywisty pozwoliłoby na dokonanie jednoznacznych, w tym zakresie, ustaleń co do stanu faktycznego i zapobiegłoby możliwości zrównywania przez organ różnic w zeznaniach strony i świadków, z faktem posiadania przez stronę wiedzy lub takiej możliwości co do okoliczności jak wskazana na str. 26 uzasadnienia, co zdaniem strony (...) jest niedopuszczalne; - art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazaną na wstępie decyzją z 5 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w bezspornym stanie faktycznym podatnik w okresie od września do grudnia 2011 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę B Spółka z o.o. dokumentujących zakup 792.052 litrów oleju napędowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że siedziba Spółki z o.o. B w 2011 r. znajdowała się w miejscowości S. nr 2, [...] G. a podmiot ten miał prowadzić działalność gospodarczą na podstawie wpisu do KRS z 27 lutego 2006 r. pod nr [...], przy czym na początku 2012 r. zgłoszona została w KRS zmiana siedziby Spółki poprzez wskazanie jej nowego adresu, przy ul. A 1, [...] w Ł.. W zakresie podatku od towarów i usług w 2011 r. właściwym miejscowo dla tej Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., który decyzją z dnia [...] 2006 r. nadał temu podmiotowi nr NIP i zarejestrował spółkę jako podatnika VAT czynnego. Przenosząc siedzibę do Ł. B zmieniła właściwość miejscową w zakresie podatku od towarów i usług na Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B., w którym nie dokonała jednak stosownej rejestracji podatkowej. Z dniem 15 stycznia 2013 r. ww. Spółkę wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6-9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono, że w 2011 r., Spółka posiada numer identyfikacyjny REGON oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną 7 marca 2006 r., która została cofnięta z urzędu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją nr z [...] 2013 r. Założyciel i jedyny udziałowiec spółki B – P. J. 12 stycznia 2012 r. sprzedał 100% udziałów w spółce B obywatelowi Łotwy – E. C., zam. C 5-76 Ł., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A. nr [...], a do umowy sprzedaży dołączono protokół przekazania dokumentów spółki B za lata 2006-2012 r., w kolejnym akcie notarialnym z tej samej daty, Rep. A nr [...] sporządzonym w sprawie powołania E. C. na Prezesa Zarządu Spółki z o.o. B zapisano także przeniesienie siedziby spółki do Ł., przy ul. A 1. Ponadto ustalono, że na stacjach paliw, wskazanych przez Spółkę B w Urzędzie Skarbowym w G., jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej - tj. K. 5, [...] Ś.; ul. B 2, K.; ul. C, B.; W., R. - podmiot ten w 2011 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W 2011 roku Spółka B nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym stosownych deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, ani PIT-11, które potwierdzałyby zatrudnienie pracowników, przy czym ustalono, że ostatnie dokumenty poświadczające zatrudnienie przez spółkę pracowników złożone zostały we właściwym urzędzie skarbowym w 2010 r. Ponadto z informacji uzyskanych w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w G. że w 2011 r. organ ten nie zarejestrował i nie miał zarejestrowanego żadnego pojazdu, Podmiot ten nie figurował również w katalogu firm wprowadzonych do systemu "Pojazd", stanowiącego składową Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Informacje uzyskane z Urzędu Dozoru Technicznego w W. wskazywały z kolei, że Spółka B nie posiadała w 2011 r. zarejestrowanych w odpowiednich oddziałach UDT urządzeń (zbiorników na paliwo czy dystrybutorów) podlegających dozorowi technicznemu. Powyższe ustalenia potwierdził P. J. - założyciel Spółki z o.o. B składając zeznania do protokołów przesłuchań świadka w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w E. Wydział [...] Śledczy o sygn. [...] tj. z 16 marca 2012 r. oraz z 9 stycznia 2013 r. W trakcie w dniu 16 marca 2012 r. w toku ww. śledztwa P. J. zeznał m.in., że od 30 stycznia 2012 r. ze względów zdrowotnych nie jest już prezesem Spółki z o.o. B. Świadek w momencie sprzedaży udziałów przekazał całość dokumentacji nabywcy, stąd jego zeznania miały się opierać na tym co pamiętał. I tak Spółka B funkcjonowała na podstawie koncesji i była pośrednikiem w obrocie paliwem i nigdy nie posiadała własnych środków transportu. W szczególności obrót miał polegać na dostawach towarów od dostawców we wskazane przez odbiorców miejsce. Świadek zeznał, że w 2011 r. podmiot miał współpracować z firmą C. G. oraz D z P., przy czym spółka B nie pobierała towaru do transportu, ani nie zamawiała transportu, nigdy też nie była obciążana za transport paliwa, wszelkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywaniem dostaw i kosztów leżały po stronie dostawcy. Podczas przesłuchania w dniu 9 stycznia 2013 r. P. J. zeznał, że wszelkimi sprawami związanymi z funkcjonowaniem Spółki z o.o. B zajmował się osobiście i nie zatrudniał żadnych osób. Rachunkowość podmiotu prowadził osobiście, sam wystawiał i podpisywał faktury VAT. Podmiot nie posiadał żadnych środków transportu, ani nie wynajmował żadnych firm transportowych. Świadek nie był w stanie wskazać, które firmy zajmowały się transportem paliwa, gdyż kwestie te leżały po stronie sprzedającego, który dostarczał paliwo bezpośrednio do odbiorców Spółki z o.o. B. Świadek nie podpisywał żadnych dokumentów WZ, ponieważ Spółka z o.o. B nigdy nie dokonywała transportu oleju napędowego. Do czerwca 2010 r. podmiot prowadził detaliczną sprzedaż paliw na 4 stacjach paliw, jednakże po ich pozbyciu się nie posiadał żadnych zbiorników, do których mógłby być zlewany zakupiony olej napędowy. W trakcie tego przesłuchania, świadek zeznał także, że Spółka B nabywała paliwo od dwóch podmiotów: C oraz D z P. i nie przypominał sobie, by zakupy dokonywane były z innego źródła. Przesłuchiwany w dniu 28 sierpnia 2013 r., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. świadek zeznał m.in., że w 2011 r. Spółka z o.o. b nie wynajmowała żadnej stacji benzynowej ani zbiorników na paliwo, nie zatrudniała pracowników, trwał proces wygaszania wcześniej zawartych umów o pracę. Podmiot nie posiadał również środków transportowych niezbędnych do przewozu paliw. Transport opierał się wyłącznie na transporcie dostawców, którzy mieli dowozić towar pod konkretne zamówienie bezpośrednio do odbiorców Spółki z o.o. B. W szczególności ustalono, że transakcje kupna-sprzedaży oleju napędowego pomiędzy spółką B a Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym D Sp. z o.o. faktycznie nie zostały przeprowadzone, bowiem podmiot figurujący na fakturach VAT jako sprzedawca nie prowadził w 2011 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie posiadał infrastruktury niezbędnej do przechowywania oleju napędowego. W lokalizacjach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę z o.o. D podmiot ten w rzeczywistości nie posiadał swojej siedziby i nie prowadził swojej działalności, a próby nawiązania kontaktu z tą Spółką przez poszczególne organy już od połowy 2009 r. okazywały się bezskuteczne. Podmiot ten istniał wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, i stwarzał pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami, co potwierdziły zeznania M. K., który w 2009 r. był przez krótki okres czasu właścicielem udziałów w tym podmiocie i pomimo sprzedaży udziałów w spółce 19 listopada 2009 r. nadal figuruje w KRS jako Prezes Zarządu tej spółki. Przesłuchany 11 stycznia 2013 r. w ramach postępowania prowadzonego przez CBŚ świadek zeznał, że w momencie zakupów udziałów był osobą bezrobotną, środki finansowe niezbędne na zakup udziałów miał dostać od swojego kolegi P., którego nazwiska jednak nie znał. Jak wynika z treści złożonych zeznań świadek, z tytułu zakupu udziałów i pełnionej funkcji prezesa zarządu, miał otrzymywać 5.000,00 zł miesięcznie i otworzyć biuro tego podmiotu w jednym z biurowców znajdujących się w G.. W krótkim czasie po zakupie udziałów w Spółce zgłosił się do niego jego kolega P. i poinformował, że podmiot ten jest zadłużony na kwotę około 1.000.000 zł i Spółkę należy sprzedać. Ostatecznie udziały nabył P. P., którego świadek wcześniej nie znał. Świadek zeznał, że po zakupie udziałów nie rozpoczął jakiejkolwiek działalności, nie podpisał żadnej faktury ani innego dokumentu. Świadek nie znał też Spółki z o.o. B. W oparciu o materiał zgromadzony w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w O., a zakończonego wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...] 2013 roku przyjęto, że P. J. wiedział, że uczestniczył w procederze legalizowania obrotu paliwem z nielegalnego źródła. W szczególności P. J., jako osoba odpowiedzialna za przeprowadzane transakcje handlowe, podpisywał i ewidencjował w księgach rachunkowych faktury firmowane przez D Spółka z o.o. zawierające sprzeczne dane co do adresu spółki D i danych personalnych Prezesa Zarządu tej Spółki. Na fakturach VAT sprzedaży, na których jako sprzedawca widnieje PHU D Spółka z o.o., wystawionych w 2011 r. na rzecz Spółki z o. o. B i Spółki z o. o. E (w których był w tym okresie odpowiednio Prezesem i Prokurentem) i według zapisów na tych fakturach odbieranych osobiście przez P. J. widnieją różne adresy Spółki D, różne pieczątki oraz różne osoby podpisujące faktury i wskazane na pieczątce jako Prezes Zarządu tego podmiotu. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka D była firmą de facto nieistniejącą i nieuprawnioną do wystawiania faktur VAT, transakcje zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT firmowanych przez ten podmiot zdaniem organu należało uznać za niezgodne ze stanem rzeczywistym a dokumentujące je faktury za nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do C ustalono, że podmiot ten również istniał wyłącznie formalnie poprzez wpis w KRS i jego celem było stwarzanie pozorów legalnej działalności w zakresie obrotu paliwem. W szczególności ustalono, że podmiot ten w 2011 r. nie prowadził jakiejkolwiek fizycznej działalności gospodarczej, nie posiadał siedziby pod wskazanymi adresami, nie posiadał środków technicznych do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi, a próby nawiązania kontaktu z tym podmiotem podejmowane przez poszczególne podmioty już od lutego 2008 r. okazały się bezskuteczne. Podmiot ten od grudnia 2009 r. nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług, zaś z dniem 2 grudnia 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników tego podatku. Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają w ocenie organu, że faktury wystawione przez te spółki na rzecz spółki B należało uznać za fikcyjne. Analogiczne stanowisko zajął w ostatecznej decyzji z [...] 2013 r. Dyrektor UKS w O. określającej spółce B obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego m .in. z faktur wystawionych na rzecz firmy A. Z.. W ww. rozstrzygnięciu wskazano, że zarówno D, jak i C nie były w 2011 r. firmami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT i nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. W toku przeprowadzonego postępowania zgromadzony został również materiał dowodowy obrazujący sposób działania firmy A. Z.. Wynika z niego, że A. Z. współpracę z firmą B nawiązał pod koniec sierpnia 2011 r. lub we wrześniu 2011 r. Podczas przesłuchania w dniu 22 lipca 2014 r. A. Z. zeznał, że był zdeterminowany by znaleźć nowego dostawcę oleju napędowego, z uwagi na trudną sytuację na rynku paliw, wynikającą z tego, iż F podniósł znacznie ceny hurtowe, obniżając jednocześnie ceny detaliczne na swoich stacjach, w ten sposób że różnica wynosiła 1 grosz. Kontakt do tego podmiotu znalazł w internecie, podczas pierwszego kontaktu telefonicznego ustalił wszystkie warunki pierwszej dostawy. Oświadczył, że oprócz sprawdzenia KRS przez internet nie sprawdził dodatkowo firmy w żadnym urzędzie, nie pamiętał również, czy pytał o koncesję, nie był w stanie powiedzieć, czy mężczyzna z którym uzgadniał pierwszą dostawę to P. J. - prezes zarządu B Spółka z o.o. Warunkiem realizacji pierwszej dostawy była płatność gotówką; ustalił z tą osobą, że zapłata będzie przekazana osobie dokonującej dostawy po "zrzuceniu" paliwa na stacjach G. W dokumentacji A. Z. znajduje się umowa na sprzedaż oleju napędowego z 2 września 2011 r. zawarta między spółką B a G A. Z. Z treści tej umowy wynika, że strony ustaliły, iż miesięcznie dostarczanych będzie 150.000 litrów oleju napędowego, cena jednostkowa będzie oparta na cenach obowiązujących w F, pomniejszonej o 200 zł za 1 m3 netto z dnia dostawy, dostarczane paliwo będzie zgodne z normą PN-EN590, a do każdej dostawy dołączone zostanie świadectwo jakości paliwa, dostawy oleju napędowego prowadzone będą z wykorzystaniem specjalistycznego transportu na koszt zamawiającego, a zapłata nastąpi na konto sprzedawcy w A S.A. lub B S.A. Dodatkowo ustalono, że kupujący upoważnia sprzedającego do wystawiania w okresie obowiązywania umowy, faktur bez podpisu kupującego, zgodnie z obowiązującymi przepisami odnoszącymi się do faktur. A. Z. w oświadczeniach z 16 kwietnia i 11 lipca 2013 r. wskazał ponadto, że zamówienia były składane pocztą elektroniczną przez K. M., ze skrzynki mailowej firmy G.. K. M. w złożonych zeznaniach potwierdziła fakt zamawiania paliwa przez internet, zaprzeczyła natomiast, aby miała kontakt telefoniczny z pracownikami firmy B oraz jej właścicielem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. opisane okoliczności współpracy z B Sp. z o.o. wskazują, że A. Z. wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że sprzedawcą oleju napędowego jest inny podmiot, niż figurujący na fakturach, tj. że dokonuje zakupu paliwa z nielegalnego źródła, a w konsekwencji uczestniczy on w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Organ wskazał, że w 2011 r. podatnik miał dokonać zakupu od B oleju napędowego o łącznej wartości 4.019.428,66 zł, lecz nie potrafił zidentyfikować osoby reprezentującej kontrahenta. Zgodnie z zeznaniem A. Z. w ciągu całej współpracy może dwa, trzy razy rozmawiał z P. J. telefonicznie i nigdy nie poznał go osobiście, najczęściej miał kontakt z kierowcami przywożącymi paliwo, jednak nie znał ich nazwisk i nie potrafił wskazać, kto jest ich przełożonym. Organ wskazał ponadto, że wbrew ustaleniom zawartej z B umowy strona nie posiadała certyfikatu jakości dostarczanego paliwa ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. W ocenie organu również okoliczność, że cena kupowanego towaru była niższa niż rynkowa, w sytuacji gdy towar ten był przywożony do firmy, winna wzbudzić co najmniej podejrzenie co do jego legalności. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika zatrudnieni na stacjach paliw w K., N.i D. oświadczyli, że kierowcy nie przywozili faktur zakupu, a jedynie dokumenty WZ, na których po dokonaniu pomiaru przez pracownika G kierowcy wpisywali ręcznie rodzaj dostarczanego towaru oraz jego ilość. Każdy z pracowników firmy podatnika potwierdził, że zawsze podpisywał się na druku WZ i przystawiał pieczątkę stacji paliw, przy czym jeden egzemplarz dokumentu WZ zostawał na stacji G. Organ podkreślił, że zeznania te pozostają w rozbieżności z wyjaśnieniami podatnika, który twierdził, że starał się być przy dostawach od firmy B i nadzorował przeprowadzany przez pracownika pomiar paliwa. Zdaniem organu odbiegająca od zasad stosowanych w przypadku innych dostawców paliwa w G była praktyka, zgodnie z którą wyłącznie A. Z. odbierał od kierowców wszystkie dokumenty WZ i faktury od B oraz podpisywał dokumenty WZ. Tymczasem analiza dokumentów źródłowych firmy podatnika dotyczących zakupu paliwa od innych dostawców wykazała, że na dokumentach WZ podpisywali się każdorazowo (jedynie) pracownicy G, przyjmujący dostawy nigdy zaś A. Z.. Dodatkowo, jak zeznał podatnik w przypadku dostaw od B tzw. "zrzut paliwa" odbywał się w sposób "grawitacyjny" dokumenty WZ prawie nigdy nie odzwierciedlały rzeczywistej ilości paliwa, dlatego A. Z. przyjął zasadę, że pracownicy nie podpisywali się na dokumentach WZ. Tymczasem organ wskazał, że w dokumentacji strony do faktur zakupu załączone są dokumenty WZ wypisane komputerowo, nie podpisane lub w niektórych przypadkach podpisane przez A. Z., a zatem inne niż te, o których mówili pracownicy w swoich zeznaniach. Organ wskazał ponadto, że w treści zeznań P. J. z 9 stycznia 2013 r. wynika, że firma B nigdy nikomu nie wystawiała żadnych druków WZ, bo fizycznie nie dokonywała transportu oleju napędowego. W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury wystawione przez B nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W skardze do sądu administracyjnego A. Z. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; 2. art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 187 § l, art. 188, art. 191, art. 220 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez cyt.: a) brak uzupełniającego przesłuchania świadka M. na okoliczności związane z umową jaką skarżący zawarł z firmą B, b) brak wyjaśnienia rozbieżności, co do łączącej strony umowy, o której mowa wyżej, jak mogła powstać na gruncie zeznań P. J. i informacji, co do tego, że umowy mogło nie być; c) przez brak przesłuchania w charakterze świadków: P. S., P. P. i M. M., celem ustalenia czynności, jakie wykonywali w ramach kontraktu dostaw paliwa z D do B, w tym, czy, i jak organizowali dostawy paliwa w imieniu B do skarżącego G; d) brak wyjaśnienia, skąd i dlaczego istnieje różnica w dokumentach WZ opisywanych przez pracowników i znajdujących się w księgowości podatnika, choćby w drodze konfrontacji strony i pracowników. Zapobiegłoby to możliwości zrównywania przez organ różnic w zeznaniach strony i świadków, z faktem posiadania przez stronę wiedzy lub takiej możliwości, co do okoliczności, że transakcja zakupu paliwa dokonywana jest z naruszeniem prawa; e) przyjęcie niezgodnie ze stanem faktycznym i w ten sposób pominięcie dowodu, że korespondencja elektroniczna niezależnie od adresu "old petro", prowadzona była także z adresem [...]com (str.7 decyzji organu I instancji), i w związku z tym wyprowadzenie nieprawidłowych wniosków przez organ II instancji" (pisownia oryginalna). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W myśl art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług(tekst jednolity z 2011r., poz. 1054 ze zmianami) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten definiuje podstawowe prawo podatnika podatku VAT, to jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poczynionymi przez podatnika zakupami. Prawo to nie ma charakteru nieograniczonego i doznaje szeregu wyjątków. Jeden z nich jest przewidziany w art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (wyrok NSA z 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1585/13). Zdaniem WSA w Łodzi pogląd ten należy uznać za uzasadniony i dominujący w judykaturze sądów administracyjnych. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja faktyczna odpowiadająca powyższej tezie. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą dokonywał nabyć paliwa (oleju napędowego). Z faktur załączonych do akt sprawy wynika, że dostawcą tego paliwa była B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Organy podatkowe wykazały w toku postępowania podatkowego, iż podmiot ten nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, które w istocie pochodziło z niewiadomego źródła. Skutkiem tego ustalenia było zaś stwierdzenie, że faktury te nie są prawidłowe pod względem podmiotowym to znaczy wymieniony w nich dostawca nie dostarczył w rzeczywistości towaru w postaci oleju napędowego skarżącemu. O trafności powyższego stwierdzenia przemawia szereg okoliczności. Przede wszystkim należy podnieść, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora UKS w O. z dnia [...] 2013r. odmawiająca spółce B prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców to jest D Sp. z o. o. i C. Wynika z niej, że oba wymienione podmioty gospodarcze w roku 2011 nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym i nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami. Przesłuchany w dniu 16 marca 2012 r. i 9 stycznia 2013 r. w toku postępowania przygotowawczego w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w E. świadek P. J., prezes zarządu B Sp. z o.o. wskazał, że D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i C były jedynymi dostawcami oleju napędowego dla reprezentowanej przez niego spółki. W tej sytuacji za zasadny uznać należy wniosek wysnuty przez organy podatkowe, że konsekwencja braku dostaw paliwa na rzecz B Sp. z o.o. od wskazanych na fakturach dostawców jest niemożność sprzedaży tego paliwa przez spółkę B na rzecz skarżącego. D Sp. z o.o. w roku 2011 nie dysponowała koncesją na obrót paliwami, nie składała deklaracji podatkowych, a z dniem 28 października 2010r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto nie miała stałej siedziby, infrastruktury ani kadr, a kontakt z nią był dla organów podatkowych niemożliwy. Zasadny jest zatem wniosek, że przedstawiona firma nie prowadziła w roku 2011rzeczywistej działalności gospodarczej i nie sprzedała oleju napędowego spółce B. Z kolei C w roku 2011 także nie prowadziła działalności gospodarczej. Jak ustaliły organy i czego nie zakwestionowała strona skarżąca, firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała zapleczem technicznym ani personelem, w oparciu, o które mógł być prowadzony handel olejem napędowym. Dane, którymi posługiwała się ta firma okazały się nieprawdziwe. Poza tym nie posiadała ona koncesji na obrót paliwem. Powyższe dane wynikają z materiałów włączonych do postępowania w przedmiotowej sprawie postanowieniami z dnia [...] i [...] 2014r. W ocenie sądu I instancji powyższe ustalenia poczynione przez organy podatkowe świadczą o tym, że faktury wystawione przez powyższe podmioty na rzecz B Sp. z o.o. są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Myli się zatem strona skarżąca wywodząc w skardze, że transakcje zakupu paliwa przez spółkę B od spółek D i C nie mają dla niej znaczenia. Pozostawiając na uboczu kwestię tego, czy skarżący mógłby uzyskać w normalnym obrocie informacje na temat tych transakcji zauważyć należy, że rozważania organów w tym zakresie mają istotne znaczenie w rozpoznanej sprawie gdyż pozwalają na stwierdzenie, że skarżący nie otrzymał oleju napędowego od spółki B. Zgodnie zaś z wywodami przedstawionymi na wstępie niniejszych rozważań oznacza to, że faktury spółki B wystawiane na rzecz skarżącego nie uprawniały go odliczenia podatku naliczonego. Jest to okoliczność o znaczeniu zasadniczym w rozpoznawanej sprawie. W powyższym świetle znaczenia takiego są pozbawione szczegółowe wywody strony skarżącej co do sposobu nawiązania kontaktu skarżącego ze spółką B, adresów elektronicznych, które służyły obu firmom do kontaktowania się, czy przyczyn zainteresowania innymi, poza Orlenem, podmiotami handlującymi olejem napędowym jak również przebiegu współpracy są pozbawione takiego znaczenia. Podobnie należy ocenić także wywody skargi dotyczące znaczenia "dokumentów WZ". Przypomnieć należy, że w świetle treści art. 106 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 podatnicy (...) są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Cytowana ustawa o podatku VAT nadaje znaczenie normatywne dokumentowi w postaci faktury i od jego treści a w zasadzie od zgodnej z rzeczywistością treści faktury a nie jakiegokolwiek innego dokumentu, w tym dokumentu WZ, uzależnia uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego wywody skargi, jak zresztą również uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące okoliczności wystawiania dokumentów WZ są pozbawione znaczenia prawnego. Podobnie ocenić należy, żądanie przesłuchania w trakcie postępowania podatkowego świadków P. S., P. P. i M. M. na okoliczność współpracy spółek D i B. Z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego istotne znaczenia ma cytowana wyżej ostateczna decyzja Dyrektora UKS w O. odmawiająca spółce B prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców to jest D Sp. z o. o. i C w związku z fikcyjnym charakterem działalności obu firm uznawanych za dostawców. Decyzja ta stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., zatem jej treść korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu – zob. B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz Lexis Nexis 2011r. s. 797. W tym kontekście brak przesłuchania w charakterze świadków P. P., M. M. i P. S. na okoliczność współdziałania spółek D i B nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia należytej staranności przy doborze kontrahenta przez skarżącego. Zdaniem sądu I instancji organ odwoławczy w sposób dostateczny wykazał, że skarżący nie przejawił w tym zakresie wymaganej ostrożności. Nawiązanie kontaktu miało miejsce za pośrednictwem Internetu. Skarżący zadowolił się otrzymanymi tą drogą skanami dokumentów rejestracyjnych i założycielskich. Skarżący nie był w siedzibie spółki B, nigdy nie widział prezesa zarządu tej spółki P. J., co nie przeszkadzało mu w złożeniu zamówień w tej spółce na przeszło 4 miliony złotych. Nie zaniepokoiła skarżącego gotówkowa forma zapłaty za pierwsze dostawy, której zażądała spółka B, odbiegająca od przyjętych w obrocie olejem napędowym w latach poprzedzających i następujących po 2011 roku. Przekazywaniu gotówki nie towarzyszyło nawet otrzymywanie faktur zakupu, a jedynie i to nie zawsze na podstawie dokumentów wewnętrznych WZ. Faktury zaś były dostarczane w późniejszych terminach. Jednocześnie przekazywanie gotówki i to w znacznych kwotach (np. początkowo 138.000 zł) następowało na ręce obcych osób, bez pokwitowania. Dostarczanie paliwa za pomocą samochodów pozbawionych oznaczeń firm, do których należą, numerów telefonów itp. jak również brak danych co do jakości paliwa, mimo rzekomych ustaleń stron w tym zakresie, również nie było okolicznością standardową w obrocie olejem napędowym. Niespotykana w normalnym obrocie jest również okoliczność, iż spółka B nie wystawiała faktur korygujących, w miejsce korekty faktury dostarczano fakturę z pierwotnym numerem, lecz bez błędnych danych. Nie ma również uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa praktyka zamiany faktury nieczytelnej na dająca się odczytać, którą zastosował przynajmniej w jednym przypadku skarżący. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że skarżący nie zachował należytej staranności w wyborze kontrahenta i co najmniej godził się z niewiadomym pochodzeniem otrzymywanego oleju napędowego. Dlatego zarzut naruszenia art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. okazał się niezasadny. Jednocześnie sąd I instancji nie dopatrzył się w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów procesowych, o których mowa w skardze. Podnieść należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza granice zasad logiki i racjonalnego rozumowania, wobec czego nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. A.Rz.