I SA/Łd 745/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2019 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania Z. K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) z dnia [...] września 2014 r. w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2011 r. i utrzymał w mocy w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzono, że w sierpniu 2011 r. Z. K. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 8.068,40 zł wynikający z faktury VAT Nr [...] z [...] r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A, Baza-Magazyn, M. 35, [...-...] K., która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu części samochodowych z kwotę 35.000,00 zł). Opierając się na wynikach powyższego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] września 2014 r., w której dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. W dniu 18 grudnia 2014 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wpłynęły następnie - nadane w dniu 15 grudnia 2014 r. - odwołanie od powyższej decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał następnie postanowienie z dnia [...] marca 2015 r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 654/15 oddalił skargę strony na wskazane postanowienie z dnia [...] marca 2015 r.. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 233/16 uchylił zarówno rozstrzygnięcie WSA w Łodzi z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 654/15, jak i wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w przywoływanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. przywracające termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2014 r. uznając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do jego wniesienia na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania i wskazał, że w przypadku określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego za III kwartał 2011 r. termin przedawnienia upływał zatem z dniem 31 grudnia 2016 r., chyba że zaistniały okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 1 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. objął zaległość Z. K. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. tytułem wykonawczym Nr [...] zaś zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2014 r., Nr [...] organ egzekucyjny dokonał następnie zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku A w T.; zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 5 grudnia 2014 r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. został przerwany w dniu 2 grudnia 2014 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i biegnie na nowo od dnia 3 grudnia 2014 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto mając na uwadze treść art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 13 lipca 2016 r., poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 18 lipca 2016 r. W związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt [...] postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Z. K. zostało zakończone, o czym organ pierwszej instancji poinformował podatnika pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. doręczonym z dniu 3 stycznia 2018 r. Z powyższego wynika zatem, że strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został skutecznie zawieszony w dniu 29 czerwca 2016 r., czyli na 186 dni przed upływem okresu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r., a następnie - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy - zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, tj. od dnia 16 września 2017 r. (w dniu 15 września 2017 r. Sąd Okręgowy w P. wydał prawomocny wyrok kończący postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Z. K.) i upłynął w dniu 20 marca 2018r. Jak wynika zatem z powyższego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym za III kwartał 2011 r., które nie uległo przedawnieniu co oznacza, że zaskarżona decyzja może być w tej części przedmiotem merytorycznej oceny oraz z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011 r., w przypadku której bieg terminu przedawnienia upłynął z dniem 20 marca 2018 r. Równocześnie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły inne okoliczności powodujące zakłócenie (przerwanie lub zawieszenie) biegu terminu przedawnienia za ten okres, dlatego też decyzja organu pierwszej instancji winna zostać w tej części (określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2011 r.) uchylona a postępowanie w sprawie umorzone. Odnosząc się do meritum organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której zakwestionowana transakcja pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornej fakturze nie miała miejsca w rzeczywistości. Jak zeznał A. N. - przesłuchany w charakterze strony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - założona za namową J. K. oraz J. Z. na jego nazwisko firma pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A, [...-...] K., M. 35, była fikcyjna (tzw. "słup"). Firma ta - jak wynika z powyższych zeznań - nie posiadała bowiem żadnych środków trwałych, nie spełniała wymogów technicznych pozwalających na dokonywanie obrotu paliwami, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie wynajmowała także żadnych samochodów, jak również innego sprzętu. A. N. nie zawierał również żadnych umów handlowych, nie dokonywał żadnych zakupów, jak i sprzedaży zarówno paliwa jak i innych towarów handlowych, nie wystawiał ani też nie podpisywał żadnych faktur dokumentujących sprzedaż jakichkolwiek towarów, nie podpisywał i nie składał także żadnych deklaracji podatkowych, ponadto nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności, nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu, ani też nie był nigdy w M.. W toku postępowania Prokuratura Okręgowa w L. przesłała m.in. pismo z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn akt [...], z którego wynika że A. N. jest jednym z 26 podejrzanych w prowadzonym przez tę Prokuraturę śledztwie. Z treści stawianych przez Prokuraturę zarzutów wynika, że podejrzany zarejestrował firmę A. N. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur handlowych, oraz że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego uprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazuje, że faktura wystawiona przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A - na podstawie której Z. K. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający - stwierdza czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tej fakturze. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której czynności opisane w spornej fakturze nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w tej fakturze VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowana faktura VAT potwierdzała nabycie przez Z. K. towarów (części samochodowych) od wymienionej na kwestionowanej fakturze firmy Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A W konsekwencji faktura ta, jako nie dokumentująca faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogła, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. Organ stwierdził również, że poza fakturą mającą potwierdzać zarówno samą sprzedaż (dostawę) jak i zapłatę za towar, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporna dostawa została zrealizowana przez podmioty wymienione w tym dokumencie, a okoliczności i przebieg transakcji (znaleziony w internecie adres przypadkowego dostawcy, brak zamówienia, towar przywieziony przez nieznanego podatnikowi mężczyznę, brak dowodu wydania towarów, zapłata gotówką nieznanej osobie bez jakiegokolwiek pokwitowania) świadczą o tym, że podatnik nie dochowując należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcji z fikcyjnym podmiotem, i nie może tym samym powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu kwestionowanej transakcji. O tym, że podatnik nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, że uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, może także świadczyć fakt, że nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta, nawet jeśli - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - była to jednorazowa transakcja. Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru lub usługi i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, abstrahując wręcz od konwencjonalnych wymogów formalno-prawnych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Dokonywanie transakcji z przypadkowym podmiotem, na rzecz którego dokonano gotówkowej zapłaty dość znacznej -jak na jednorazową transakcję - sumy, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takiej transakcji. Należy mieć bowiem na uwadze nałożony na przedsiębiorców w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) obowiązek dokonywania płatności za zakupiony towar lub wykonaną usługę przelewem (za pośrednictwem banku). Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, że gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, w szczególności zaś fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez A. N., jak również brak dowodów wskazujących na podjęcie przez podatnika prób weryfikacji wiarygodności firmy Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A, jako dostawcy towarów, czy wreszcie gotówkowe rozliczanie transakcji dokonywane do rąk nieznanej osoby bez ustalenia, czy jest ona uprawnienia do odbioru gotówki w imieniu podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca, podczas gdy w przypadku innych dostawców (P. O. oraz M. D.) płatność następowała przelewami, zwłaszcza że płatność za dostarczone części samochodowe również winna nastąpić - tak ze względów bezpieczeństwa jak i ze względu na ewentualną ocenę wiarygodności przebiegu samej transakcji - przelewem, jednoznacznie wskazuje, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktura wystawiona przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A nie jest rzetelna. Mając na uwadze powyższe – w ocenie organu – trudno obiektywnie uznać za wiarygodne, aby podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2018 r. została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wnosząc o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. –zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne, ponieważ ujął w prowadzonej ewidencji podatek naliczony w oparciu o fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży i została wystawiona przez podmiot fikcyjny, a także niezastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że nie doszło do przedawnienia całości zobowiązania, podczas gdy zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r., a okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie wystąpiły. Skarżący zarzucił równocześnie naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie oraz błędne i niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie, że podatnik nie dochował należytej staranności i wykazał dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu części do samochodów oraz przyjęcie, że dostawcą tych części nie było Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A, Baza-Magazyn, M. 35, [...-...] K., wskazane na fakturze jako dostawca, w sytuacji gdy fakt posiadania części samochodowych przez podatnika nie jest kwestionowany. Zdaniem strony nie można przyjąć, że podatnik nie dochował należytej staranności i wykazał dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu części do samochodów w przypadku, gdy części te zamówił za pośrednictwem internetu, otrzymał je zgodnie ze złożonym zamówieniem, a następnie zapłacił za nie gotówką, zgodnie z wystawioną fakturą VAT. Fakt, że wystawca faktury nie przypomina sobie jej wystawienia nie przesądza o tym, że taka transakcja nie miała miejsca, a podatnik nie może brać odpowiedzialności za to, że wystawca faktury (A. N.) jest zawikłany w paliwowe przestępstwa gospodarcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku kontroli sądowej orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) -c) p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął stan faktyczny sprawy, który został ustalony przez organy podatkowe z zachowaniem reguł postępowania administracyjnego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym w zakresie zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodów dotyczących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011 r. Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że w tym przypadku nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ten okres. Termin ten upłynął w dniu 20 marca 2018 r. Skoro zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została we wrześniu 2018 r., to słuszne jest stanowisko tego organu, że decyzja organu pierwszej instancji winna zostać w tej części uchylona a postępowanie w sprawie umorzone. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest więc stwierdzony przez organy brak podstaw do obniżenia przez skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT mającej dokumentować dostawę części samochodowych, wystawionej na rzecz skarżącego przez PUH A Baza – Magazyn M. 35, która według zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ uznał, że odliczając od podatku należnego podatek naliczony wynikający z tej faktury, skarżący naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.). W tej sytuacji określenie przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w kwocie 4.070 zł było usprawiedliwione. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia tego zobowiązania stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Termin przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby z końcem 2016 r. Z uwagi jednak na szczegółowo opisane w decyzji okoliczności powodujące przerwanie z dniem 2 grudnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia, i jego zawieszenie z dniem 29 czerwca 2016 r. do dnia 18 grudnia 2017 r., zaskarżona decyzja wydana została przed upływem tego terminu. Jak bowiem wynika z ustaleń stanu faktycznego 1 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. objął wskazaną zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. tytułem wykonawczym Nr [...] zaś zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2014 r., Nr [...] organ egzekucyjny dokonał następnie zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku A w T.. zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 5 grudnia 2014 r. Zgodnie z art.70 § 4 Ordynacji podatkowej "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny." Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. został przerwany w dniu 2 grudnia 2014 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i biegnie na nowo od dnia 3 grudnia 2014 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bieg terminu na nowo oznacza, że jest to ponownie pięcioletni termin liczony od 3 grudnia 2014 r., zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, przyjmując w tym przypadku jako termin początkowy dzień następujący po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby zatem 3 grudnia 2019 r. Nie analizując już nawet kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdzić należy, że zaskarżone decyzja wydana została przed upływem tego terminu. Odnosząc się do kwestii merytorycznych, także brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu. Co do zasady, na mocy art.86 ust.1 u.p.t.u. skarżącemu jako podatnikowi, o którym mowa w art.15 tej ustawy, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jednak rzetelność faktury objętej rozliczeniem podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że wskazany w fakturze podmiot jako jej wystawca i dostawca części samochodowych, w istocie faktury tej nie wystawił ani nie dostarczał spornych części. Potwierdzają to zeznania A. N. przesłuchiwanego w charakterze strony przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. i w charakterze świadka przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., z których wynika, że Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe A było firmą fikcyjną. A. N. nie prowadził faktycznie żadnej działalności, nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur dokumentujących sprzedaż jakichkolwiek towarów handlowych, nie podpisywał ani nie składał żadnych deklaracji. Z art.88 ust.3a. pkt.4a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W analizowanej sprawie chodzi o czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że nie jest istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach (v. wyrok NSA z 28.09.2018 r. FSK 1244/2018 dostępny jak wszystkie prezentowane tu wyroki w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ nie kwestionuje faktu, że obrót częściami samochodowymi rzeczywiście nastąpił. W takiej sytuacji prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając sporny towar uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tylko bowiem w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (v. wyrok NSA z 28.09.2018 r. I FSK 1043/2018). Także z orzecznictwa TSUE wynika konieczność przestrzegania przez podatników zasad należytej staranności kupieckiej. Z orzecznictwa tego wynika, że jakkolwiek organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał konsekwentnie jednak wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Np. w postanowieniu TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło znajduje potwierdzenie linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazująca na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził Trybunał - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (v. wyrok NSA z 19.12.2018 r. I FSK 1918/2018). W analizowanej sprawie Sąd uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje dostawy części samochodowych faktycznie dokonanych przez jej wystawcę, a jednocześnie skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje, które miały stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiążą się lub mogą wiązać z oszustwem podatkowym. Skarżący nie sprawdził z kim dokonuje transakcji, nie wie kto dostarczył mu towar (brak w tym zakresie jakiegokolwiek dokumentu wydania towaru), przekazał pieniądze za towar do rąk nieznanej osoby, bez sprawdzenia czy jest to osoba uprawniona do odebrania należności za towar. Sąd akceptuje przyjęte przez organy konsekwencje takich ustaleń, w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób zgodny z art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. W związku z powyższym, z uwagi na brak podstaw do uwzględnienie zarzutów skargi, została ona oddalona na podstawie art.151 p.p.s.a. DB