I SA/Łd 654/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych za poszczególne miesiące od lipca do października i grudzień 2008 r. oddala skargę. Wyrokiem z [...]., tutejszy sąd oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych za poszczególne miesiące od lipca do października i grudzień 2008 r. Z ustaleń organu wynika, że podczas kontroli Dyrektor UKS ustalił, że skarżąca wystawiła faktury VAT o łącznej wartości netto 148 700 zł (podatek należny 32 714 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ uznał, że skarżąca faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie usług pośrednictwa handlowego i w związku z tym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza polegała bowiem wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług pośrednictwa handlowego. Zdaniem organu w 2008 r. podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej, a podatek należny wykazany w deklaracjach za lipiec – grudzień 2008 r. wynikał z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organ uznał, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez skarżącą na rzecz spółki A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. jednak dokonał wymiaru podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. podkreślając, że wskazana regulacja koresponduje z art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. (obecnie art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Dodano, że analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatniczka nie świadczyła jakichkolwiek usług na rzecz spółki A, a umowa agencyjna z 2 maja 2008 r. została zawarta wyłącznie dla pozoru. Świadczyło o tym między innymi to, że w dniu zawarcia umowy agencyjnej skarżąca nie dokonała zgłoszenia o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Prezydent Miasta Z. wpisał ją do ewidencji działalności gospodarczej dopiero 17 lipca 2008 r., wskazując datę rozpoczęcia działalności – 21 lipca 2008 r. Tymczasem skarżąca zawarła umowę agencyjną 2 maja 2008 r., tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Ponadto jako przedstawiciel handlowy w istocie nie prowadziła działalności akwizycyjnej, reklamowej, jak również nie prowadziła wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Wbrew postanowieniom umowy nie pośredniczyła w zawieranych przez spółkę A transakcjach. Organ zwrócił uwagę, że wysokość prowizji nie była negocjowana, jak również nie była ustalana na podstawie postanowień umowy agencyjnej. Postanowienia aneksów do umowy również nie były realizowane, albowiem skarżąca nie pozyskała żadnych zamówień na sprzedaż farb, nie reprezentowała spółki, jak również nie prowadziła żadnych działań marketingowych. Co więcej, wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów przez spółkę A, co sama potwierdziła. skarżąca nie pamiętała nazwy chociażby jednej firmy (inwestora), na temat której zbierała informacje. Ponadto żadna z firm, z którymi miała skontaktować spółkę A, nie potwierdziła zawierania jakichkolwiek transakcji z firmą B. Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów handlowych z kontrahentami spółki A. Na uwagę zasługiwał zdaniem organu fakt, że w kontrolowanym okresie spółka A była jedynym kontrahentem podatniczki. O pozorności zawartej umowy agencyjnej oraz niewiarygodności złożonych przez skarżącą zeznań świadczyły również przepływy pieniężne na rachunkach bankowych skarżącej. Wątpliwości organu wzbudził również sposób prowadzenia działalności przez skarżącą, tj. wystawianie faktur dopiero po otrzymaniu telefonicznej informacji od członków zarządu spółki A dotyczącej wysokości kwoty, brak wiedzy o tym za zrealizowanie jakich kontraktów wystawia faktury, brak doświadczenia zawodowego w zakresie branży budowlanej i konstrukcyjnej oraz jednocześnie zatrudnienie na pełny etat w firmie C na stanowisku pośrednika kredytowego (w godzinach 8–16). Oceniając zeznania członków zarządu spółki A organ nie dał wiary zeznaniom przez nich złożonym. Świadkowie zeznali, że skarżąca przekazywała informacje ustnie lub pisemnie, ale ich nie przechowywano, następnie zaś 29 maja 2012 r., przekazali materiały, które mieli otrzymać od podatniczki. Przedłożone materiały zostały usystematyzowane, a karty oddzielające poszczególne miesiące podpisane zostały przez podatniczkę. Materiały te jednak – w ocenie organu – nie nosiły żadnych znamion świadczących o tym, że zgromadziła je skarżąca. Organ zwrócił uwagę, że wśród tych materiałów znajdowały się informacje zgromadzone w miesiącach: styczeń–czerwiec 2008 r., to jest w okresie, w którym podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej. Powyższe świadczyło, że materiały te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu uprawdopodobnienia wykonania usług przez skarżącą. Tym bardziej, że skarżąca nie pamiętała nazwy żadnej firmy, z którą nawiązała kontakt handlowy i które opisała na materiałach przez siebie podpisanych. O niewiarygodności zeznań świadków świadczyła również kwota wynagrodzenia w wysokości 148 700 zł przyznanego podatniczce. Dyrektor zauważył, że skoro spółka zajmowała się segregowaniem informacji i nawiązywaniem bezpośrednich kontaktów z potencjalnymi klientami oraz pozyskiwaniem zamówień, przyznane skarżącej wynagrodzenie było nierealne. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, żadna firma nie dokonałaby zapłaty w takiej wysokości za przekazanie danych, które są powszechnie znane i dostępne na stronach internetowych lub w telewizji. Reasumując w ich ocenie skarżąca zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści majątkowych za wystawianie tzw. pustych faktur VAT. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ w szczególności za bezzasadny uznał zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego do spraw badania rynków w celu wykazania przydatności pracy podatniczki na rzecz spółki A. Organ wskazał, że art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) wymaga powołania biegłego w sytuacji, gdy potrzebne są wiadomości specjalne, przy czym do wiadomości specjalnych należą takie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń co do zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę. Nieuzasadnione było powołanie biegłego z dziedziny badania rynków na okoliczność ustalenia, czy oglądanie programów telewizyjnych o tematyce budowlanej oraz szukanie ogłoszeń na temat inwestycji budowlanych za pomocą Internetu wypełnia postanowienia zawartej przez skarżącą umowy agencyjnej. Podobnie w kwestii skierowania umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką A do sądu powszechnego, organ uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy, ocena skutków podatkowych transakcji dokonanych przez podatniczkę, pozostawała w zakresie uprawnień organów podatkowych. Organy obu instancji, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, dokonały oceny niepozostawiającej wątpliwości, że skarżąca faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie usług pośrednictwa handlowego, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje. W zawiązku z tym, nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 o.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 187 § 1, w związku z art. 122 i art. 127 o.p., przez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji bez zgromadzenia całego materiału dowodowego w odrębnym postępowaniu odwoławczym; - art. 188, w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p., przez ich niestosowanie, ponieważ organ odwoławczy, bezzasadnie nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej, uchylił się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości (wszechstronnie) stanu faktycznego; - art. 191, w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 o.p., przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzję z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając zgodnej woli stron umowy, nie wyjaśniając merytorycznych powodów odrzucenia twierdzeń skarżącej przy jednoczesnym przyjęciu do rozstrzygnięcia tylko tych elementów błędnie ustalonego stanu faktycznego, które potwierdzały rozstrzygnięcie; - art. 192, w związku z art. 181 oraz art. 188 o.p., przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzje bez zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu przy pominięciu dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a których przeprowadzenie mogło zmienić treść wydanej decyzji; - art. 180 § 1 o.p., w związku z art. 33a ust. 1 oraz art. 33 ust 1-5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214), dalej u.k.s., poprzez błędne ich stosowanie, w wyniku czego do rozstrzygnięcia przyjęto dowody uzyskane niezgodnie z prawem; - art. 121 ust. 1, w związku z art. 127 o.p., przez ich niestosowanie, w wyniku czego organ II instancji stwarzał tylko pozory prowadzenia postępowania, dopuszczając się przy tym dezinformacji wobec skarżącej co do celów i zakresu czynności w postępowaniu. Ponadto podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., w związku z art. 65 § 2 i art. 60 Kodeksu cywilnego (Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej K.c.), art. 2 ust. 4, art. 15 § 1, art. 16, art. 199a § 3 o.p., poprzez błędną ich interpretację w wyniku czego organy podatkowe oparły decyzję o ustalenia do których rozstrzygnięcia nie były uprawnione; - art. 29 ust. 1, art. 106 ust 1 ustawy VAT, w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego organy podatkowe wydały decyzję do której nie były uprawnione. W uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku WSA w Łodzi uznał, że ustalenia faktyczne oraz ocena prawna dokonana przez organy podatkowe są prawidłowe, zaś zarzuty zawarte w skardze oraz pismach procesowych nieuzasadnione. Na karcie 15 pisemnych motywów wyroku WSA w Łodzi stwierdził, że "Pełnomocnika skarżącej nie był w stanie wskazać jakich istotnych dowodów, składanych przez stronę podczas postępowania podatkowego za 2009 rok, organ nie załączył do akt omawianej sprawy i jaki to miało wpływ na jej wynik. Podkreślić przy tym należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał jakiego rodzaju były to dokumenty, nie przeczył również, że do akt niniejszje sprawy włączył tylko część z nich, która uznał za reprezentatywną, zaś strona skarżąca nie kwestionowała tego na etapie postępowania podatkowego." Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez P. S. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2015 r. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi Za zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę, mimo że sam stwierdził, iż do akt sprawy organy dołączyły jedynie tę część dokumentów dostarczonych przez firmę A, którą uznały za reprezentatywną (s. 15, akapit trzeci uzasadnienia wyroku). Podkreślono, że sąd administracyjny, dokonując kontroli działalności administracji publicznej, nie może jednak bazować w tej kwestii na ocenie organów. Sam musi ustalić, czy akta były kompletne, a jeśli nie, to czy pominięte w nich materiały dotyczyły okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA nie sposób określić, czy materiały, do których skarżąca nawiązała w złożonym środku odwoławczym, mogły świadczyć na jej korzyść, t.j. czy potwierdzały fakt przekazania konkretnych informacji firmie A oraz ich wykorzystanie przez ten podmiot. Wobec niekompletnych akt sprawy, w konsekwencji sąd pierwszej instancji nie był w stanie właściwie zweryfikować stanowiska organów, że dostarczone materiały zostały spreparowane na potrzeby niniejszego postępowania i ocenić znaczenia tych materiałów dla sprawy, a organ nie był uprawniony by samodzielnie decydować o tym, które materiały sądowi przedstawić. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając uchybienie przez Sąd pierwszej instancji przepisom postępowania – art.145 § 1 pkt.1 lit.c i art.133 § 1 p.p.s.a, sąd ten za przedwczesne uznał zarzuty skargi koncentrujące się wokół ustaleń faktycznych oraz prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak części zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej uznał za niezasadne ( zarzut naruszenia art.133 § 1 zd.1 p.p.s.a, art.134 § 1 tej ustawy i art.141 § 4 pkt.4 zd. 1 p.p.s.a – poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji argumentacji skarżącej zawartej w pismach procesowych, art.3 § 1 p.p.s.a – poprzez przekroczenie przez sąd pierwszej instancji swych kompetencji w zakresie analizy art.83 kc ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładnia prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 roku, I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr.5,poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr.15, poz.486 ). Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 marca 2015 roku, w sprawie I FSK 2179/13 powodem uchylenia wyroku WSA z dnia 4 września 2013 roku, w sprawie I SA/Łd 665/13 był brak analizy akt postępowania administracyjnego, w zakresie tego, czy są one kompletne i zdanie się w tym przedmiocie na ocenę organów, które wprawdzie stwierdziły, że akta nie są kompletne ( pominięto część dowodów ), ale te dokumenty które pominięto, nie mają znaczenia, jako że włączono ich część, która jest reprezentatywna dla całości. Przy okazji ponownego rozpoznania sprawy sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe nie włączyły w sposób prawem przewidzianym jakichkolwiek dokumentów ,a w szczególności tych, które dostarczyła firma A. W związku z tym stwierdzeniem należy podnieść, iż zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt.1 lit.c w związku z art.133 § 1, art.54 § 2 p.p.s.a ( sprowadzający się do odrzucenie zarzutów skargi wskazujących na to, że akta administracyjne są niekompletne i nie zawierają wszystkich właściwych informacji potrzebnych do oceny zaskarżonej decyzji ) autorka skargi kasacyjnej odniosła do dokumentów wymienionych w punkcie 4 pisma procesowego z dnia 26 sierpnia 2013 roku. Pozostawiając na marginesie to, że pełnomocniczka skarżącej nie złożyła do sądu żadnego pisma procesowego w dniu 26 sierpnia 2013 roku ( znajdujące się w aktach sprawy pisma noszą daty 27 sierpnia 2013 roku ( data prezentaty WSA w Łodzi 30 sierpnia 2013 roku ) i 18 sierpnia 2013 roku ( data prezentaty WSA w Łodzi 22 sierpnia 2013 ), a pismo z dnia 27 sierpnia 2013 roku nie zawiera punktu 4, a taki punkt zawierające pismo procesowe z dnia 18 sierpnia 2013 roku dotyczy zarzutu przekroczenia swobodnej oceny dowodów, to wskazać należy, iż autorka skargi kasacyjnej zapewne nawiązała w niej do punktu 2 pisma procesowego z dnia 27 sierpnia 2013 roku ( k.34-36 akt postępowania sądowego ). Pełnomocniczka sformułowała tam zarzut odnosząc go do materiałów dostarczonych przez A w dniu 11 maja 2012 roku, jako załącznik do przesłuchania świadka G., oraz dostarczonych w dniu 29 maja 2012 roku. Materiały te dotyczące postępowania prowadzonego dla A, załączone postanowieniami organu I instancji z [...] i [...], dotyczyły roku 2012, zawierały wiele kart, stanowiły wydruk zarchiwizowanych przez spółkę A zestawień informacji przekazanych przez skarżącą i sposobu ich wykorzystania. "Tymczasem organ odwoławczy, mimo wydanych postanowień, w przesłanych aktach umieścił jedynie jedna stronę ( k-180 ), przy tym tendencyjnie dobraną. Tym samym pozbawił skarżącą możliwości przedstawienia Sądowi do oceny istotnego dowodu w sprawie." Powołany wyżej stwierdzenia pełnomocniczki skarżącej nie są prawdziwe. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do materiału dowodowego dokumenty z akt postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych P. S. za 2009 rok ( postanowienie k.136 akt administracyjnych ). Wszystkie dokumenty wskazane w treści tego postanowienia zostały fizycznie włączone do akt sprawy i znajdują się na kartach 137-199 akt administracyjnych, natomiast dokumenty włączone postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 roku ( k.245 akt administracyjnych ), które zapewne pełnomocniczka skarżącej miała na myśli zarzucając ich brak ( sądząc po ilości oraz rodzaju materiału ) znajdują się na kartach 246-801 akt administracyjnych. Należy także wspomnieć o tym, że w żadnym miejscu decyzji organu kontroli skarbowej, decyzji organu odwoławczego, ani też odpowiedzi na skargę, czy w piśmie procesowym z dnia 3 września 2013 roku organy nie przyznały, że załączyły wyłącznie część dowodów, ani dokonały ich segregacji wybierając część, która ich zdaniem miała być reprezentatywna dla całości. Co więcej organy oceniły te dowody, w kontekście pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie i odmówiły im wiary, uznając, że faktury, które wystawiała P. S. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą B nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym należy wskazać, że sąd rozpoznający sprawę powtórnie akceptuje oceny prawne zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 września 2013 roku, w sprawie I SA/Łd 665/13 ( oczywiście z wyłączeniem tej ich części, która odnosi się do braków akt administracyjnych ) i traktuje je jako własne. Zatem za tymi rozważaniami : "W omawianej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy faktury wystawione przez skarżącą w związku z zawarciem w dniu 2 maja 2008 r. umowy agencyjnej ze spółką A, obrazowały czynności rzeczywiste. Istotne jest bowiem ustalenie, czy skarżąca wykonywała czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Zdaniem organów wskazana umowa została zawarta wyłącznie dla pozoru. Na podstawie art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: 1) oświadczenie musi być złożone tylko dla pozoru, 2) oświadczenie musi być złożone drugiej stronie, 3) adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Celem działania osoby składającej oświadczenie woli dla pozoru, jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. "Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054). Natomiast warunek zgody adresata wskazuje na porozumienie między stronami co do dokonania czynności pozornej. Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności. Pierwsza to pozorność czysta, zwana też bezwzględną lub absolutną, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna, zwana też relatywną. Strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej (czynność ukryta tzw. dysymulowana). Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska Komentarz do art. 83 Kodeksu cywilnego, LEX 2009). Wprawdzie organy nie wskazują wprost jaki ich zdaniem był cel zawarcia umowy agencyjnej dla pozoru, jednak zidentyfikowanie takiego celu oraz rozpoznanie jego konsekwencji podatkowych nie jest trudne. Zgodnie z treścią umowy z 2 maja 2008 r. skarżąca miała być przedstawicielem handlowym spółki A, którego zadaniem było wykonywanie na terenie Polski działalności akwizycyjnej i reklamowej oraz prowadzenie wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Sąd podziela ocenę organów, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umownych, tj. działalności akwizycyjnej, czy reklamowej oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, skarżąca nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów zawieranych przez spółkę A, co zresztą sama potwierdziła. Z wyjaśnień podmiotów, z którymi miała skontaktować spółkę A, wynika jednoznacznie, że z firmą B nie zawierały żadnych transakcji. Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów handlowych z kontrahentami spółki A, nie pamiętała nawet ich nazw. Nie wiedziała również jakich kontraktów dotyczą wystawiane przez nią faktury. W tym miejscu organ odwoławczy trafnie akcentuje w odpowiedzi na skargę, że nie jest wiadome na jakiej podstawie skarżąca uważa, że jej wynagrodzenie wynosiło 2% wartości umowy zawieranej przez spółkę A ze wskazanymi przez nią kontrahentami, tym bardziej, że z wyliczeń organu pierwszej instancji wynika, iż była to wartość 42% zysku brutto z umów inwestycyjnych i 21,80% zysku brutto ze sprzedaży farb. Kwestia ta nie jest jednak szczegółowo wyjaśniona przez żadną ze stron, niewątpliwie jednak wartość wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącą za okres ok. pół roku znacznie odbiega od jakiejkolwiek średniej, nawet krajów wysoko rozwiniętych. Podatnik osiągający takie dochody powinien liczyć się z koniecznością wiarygodnego udokumentowania efektów swojej pracy. Organy zasadnie eksponują także przepływy pieniężne na rachunkach bankowych skarżącej, która niemal natychmiast i niemal w całości wypłacała środki przelane przez spółkę A, nie potrafiła jednak precyzyjnie wskazać na co konkretnie wydatkowała gotówkę tak znacznej wartości (wynagrodzenie za okres od lipca do grudnia 2008 r. wynosiło 148.700 zł netto). Organ odwoławczy zwraca uwagę przy tym, że w omawianym okresie skarżąca była zatrudniona na pełny etat w firmie C na stanowisku pośrednika kredytowego (w godzinach 8 – 16), zatem nie miała dużo czasu na wykonywanie umowy agencyjnej. Organ zasadnie ocenia, że otrzymanie takiego wynagrodzenia za pracę, na którą strona mogła poświęcić niewiele czasu, jest mało prawdopodobne, co potwierdza brak wiarygodnych dowodów na wykonanie tej pracy. Organy trafnie oceniają także zeznania i zachowanie członków zarządu spółki A, którzy oświadczyli, że P. S. przekazywała informacje ustnie lub pisemnie, lecz informacji pisemnych nie przechowywano, natomiast później - w dniu 29 maja 2012 r., przekazali materiały, które mieli otrzymać od skarżącej. Wśród tych materiałów znajdowały się również informacje dotyczące kilku miesięcy przed zawarciem umowy (okres od stycznia 2008 r.), co jest sprzeczne z zeznaniami samej skarżącej, która do protokołu przesłuchania strony z dnia 14 listopada 2012 r. oświadczyła, że dokumenty zawierające zbierane informacje zaczęła przekazywać spółce A po podpisaniu umowy agencyjnej. Organy oceniły również wartość tych materiałów, a przede wszystkim ich łatwą dostępność (znajdowały się na stronach internetowych lub w telewizji), co stanowi sprzeczność z bardzo wysoką ceną, którą skarżąca miała za nie otrzymać. O pozorności umowy agencyjnej zawartej w dniu 2 maja 2008 r. nie przesądza natomiast fakt, że P. S. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej dopiero 17 lipca 2008 r., a data rozpoczęcia działalności została wskazana na dzień 21 lipca 2008 r. Data wpisu do ewidencji nie oznacza automatycznie, że strona wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej. Można uznać zatem, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego dotyczącą wniosków dowodowych złożonych przez stronę. Pierwszy z nich dotyczył powołania biegłego do spraw badania rynków w celu wskazania, czy działania podatnika, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, potwierdzają stwierdzenia o przydatności pracy podatnika dla spółki A. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Opinia biegłego sama w sobie nie może być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy (por. podobnie P. Pietrasz Komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej, LEX 2013 r.). W sytuacji gdy organ skutecznie zakwestionował wykonywanie pracy przez skarżącą dla spółki A, zbędne jest powoływanie biegłego dla oceny przydatności takiej pracy. Drugi wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia oględzin na stanowisku pracy skarżącej, w celu wykazania nakładu pracy i wkładu intelektualnego w wykonywanie zlecenia oraz potwierdzenie przydatności tej pracy dla spółki A. Ustosunkowując się do tego wniosku organ stwierdził m. in., że w trakcie przesłuchania strona wskazała, iż miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było miejsce jej zamieszkania, gdzie skarżąca zajmowała jeden pokój w mieszkaniu babci. Organ zasadnie uznał, że przeprowadzenie oględzin mieszkania babci skarżącej nie wykaże zarówno nakładu jej pracy, jak i wkładu intelektualnego. Gdyby w wymienionym pokoju znajdowały się jakieś fizyczne dowody potwierdzające wykonanie zakwestionowanych czynności – z pewnością w toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyłaby je organom. Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej dotyczących niezastosowania przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia czy zakwestionowane czynności były objęte zamiarem stron umowy agencyjnej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przesłanką do takiego wystąpienia jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, np. takich czy strona rzeczywiście wykonywała umowę. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W rozpoznawanej sprawie organ nie miał wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste, co szczegółowo uzasadnił, trudno zatem czynić mu zarzut, że nie zastosował tego unormowania. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury i dotyczy również faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (tzw. pustych faktur). Skoro zatem w niniejszej sprawie organ stwierdził, że skarżąca wystawiła faktury, to mimo braku dokonania czynności w nich wskazanych – powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało wypracowane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, zaś uznając, że materiał zgromadzony w pierwszej instancji jest kompletny – nie miał obowiązku go uzupełniać. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli wykaże, iż nie ma ono odzwierciedlenia w w rzeczywistości, obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej sformułowanych w pismach złożonych w toku postępowania sądowego. Podnosząc zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosków zawartych pismach skarżącej, pełnomocnik również i w tym przypadku nie wyjaśnił precyzyjnie czego one dotyczyły i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy przy tym, że odmowa uwzględnienia dwu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, została omówiona w treści zaskarżonej decyzji, o czym już była mowa. Sąd nie podzielił także zarzutu strony skarżącej co do braku właściwości organu, który wydał decyzję w niniejszej sprawie, gdyż działał na podstawie wytycznych Ministra Finansów. Zarzut ten jest całkowicie gołosłowny, stąd nie wymaga szerszego uzasadnienia. Sąd stwierdził jednak, że organy obu instancji były właściwe zarówno miejscowo, jak i rzeczowo, zgodnie z art. 16–17 Ordynacji podatkowej." Na koniec należy podnieść, że z tych samych powodów NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2013 roku, w sprawie I SA/Łd 664/13, którego przedmiotem była kontrola decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października i za grudzień 2008 roku ( wyrok NSA z dnia 20 marca 2015 roku w sprawie I FSK 2178/13 ). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, WSA w Łodzi, wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 roku oddalił skargę ( I SA/Łd 585/15 ) Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a, należało skargę oddalić. dc.